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朱克實:運輸發(fā)票不允許抵扣進(jìn)項稅稅額的十八種情形作者：財稅李康
《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細(xì)則》（財政部、國家稅務(wù)總局令第50號,，以下簡稱《增值稅暫行條例實施細(xì)則》第十九條明確：增值稅扣稅憑證,，是指增值稅專用發(fā)票、海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書,、農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票和農(nóng)產(chǎn)品銷售發(fā)票以及運輸結(jié)算費用結(jié)算單據(jù),。由此可見，運輸費用結(jié)算單據(jù)屬于增值稅扣稅憑證之一,。從運輸方式上,，運輸分為航空運輸、公路運輸,、管道運輸,、鐵路運輸、水上運輸?shù)??！吨腥A人民共和國增值稅暫行條例》（國務(wù)院令第538號，以下簡稱《增值稅暫行條例》）第八條第二款第四項明確：納稅人購進(jìn)或者銷售貨物以及在生產(chǎn)經(jīng)營過程中支付運輸費用的,，按照運輸費用結(jié)算單據(jù)上注明的運輸費用金額和7%的扣除率計算的進(jìn)項稅額準(zhǔn)予從銷項稅額中抵扣,。第九條同時規(guī)定：“納稅人購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，取得的增值稅扣稅憑證不符合法律,、行政法規(guī)或者國務(wù)院稅務(wù)主管部門有關(guān)規(guī)定的,，其進(jìn)項稅額不得從銷項稅額中抵扣?！备鶕?jù)現(xiàn)行法律,、行政法規(guī)以及國務(wù)院稅務(wù)主管部門有關(guān)規(guī)定，對以下十八種情況支付的運輸費用，即便是取得了運輸費用結(jié)算單據(jù),，也不允許抵扣進(jìn)項稅額,。
1.購進(jìn)不得從銷項稅額中抵扣進(jìn)項稅額的貨物的，與之相關(guān)的運輸費用不得抵扣進(jìn)項稅額,?！对鲋刀悤盒袟l例》第十條第五款明確：對不得從銷項稅額中抵扣進(jìn)項稅額的購進(jìn)貨物，其發(fā)生的運費不得從銷項稅額中抵扣進(jìn)項稅額,。不得從銷項稅額中抵扣進(jìn)項稅額的購進(jìn)貨物包括以下四種情況：一是用于非增值稅應(yīng)稅項目,、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進(jìn)貨物,；二是非正常損失的購進(jìn)貨物,；三是非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進(jìn)貨物,；四是國務(wù)院財政,、稅務(wù)主管部門規(guī)定的納稅人自用消費品。應(yīng)當(dāng)注意的是,，增值稅一般納稅人購進(jìn)的既用于增值稅應(yīng)稅項目（不含免征增值稅項目）也用于非增值稅應(yīng)稅項目,、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的固定資產(chǎn),，其發(fā)生的運輸費用允許進(jìn)項稅抵扣。 2.所銷售的貨物為免稅的,，其運輸費用的進(jìn)項稅額不得從銷項稅額中抵扣,。《增值稅暫行條例》第十條規(guī)定：銷售免稅貨物的運輸費用的進(jìn)項稅額不得從銷項稅額中抵扣,。 3. 偏高的運輸費用不予抵扣進(jìn)項稅額,。《國家稅務(wù)總局〈關(guān)于加強(qiáng)增值稅征收管理若干問題〉的通知》（國稅發(fā)[1995]192號）規(guī)定：納稅人購進(jìn),、銷售貨物所支付的運輸費用明顯偏高,，經(jīng)過審核不合理的，不予抵扣運輸費用,。實際操作中,，稅務(wù)部門一般對取得運輸發(fā)票的企業(yè)每輛車核定運輸收入最高限額，超過限額的收入即認(rèn)為不合理,。 4.運費支付的對象與提供運輸勞務(wù)單位不一致,，不能抵扣進(jìn)項稅額?！秶叶悇?wù)總局〈關(guān)于加強(qiáng)增值稅征收管理若干問題〉的通知》（國稅發(fā)[1995]192號）第一條第三款規(guī)定：“納稅人購進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù),，支付運輸費用，所支付款項的單位必須與開具抵扣憑證的銷貨單位、提供勞務(wù)的單位一致,，才能夠申報抵扣進(jìn)項稅額,，否則不予抵扣?！备鶕?jù)這一規(guī)定,，直接付給中間商，由中間商再與供貨方結(jié)算,，造成開票方與付款流向不一致,，其進(jìn)項稅額不能抵扣。但對一般納稅人購進(jìn)或銷售貨物通過鐵路運輸,，并取得鐵路部門開具的運輸發(fā)票,，如果鐵路部門開具的鐵路運輸發(fā)票托運人或收貨人名稱與其不一致，但鐵路運輸發(fā)票托運人欄或備注欄注有該納稅人名稱的（手寫無效）,，該運輸發(fā)票可以作為進(jìn)項稅額抵扣憑證,，允許抵扣進(jìn)項稅額。 5.貨運定額發(fā)票不予抵扣進(jìn)項稅額,?！秶叶悇?wù)總局〈關(guān)于貨物運輸業(yè)若干稅收問題〉的通知》（國稅函發(fā)[1995]288號）規(guī)定：準(zhǔn)予計算進(jìn)項稅額扣除的貨運發(fā)票種類，不包括增值稅一般納稅人取得的貨運定額發(fā)票,。國稅發(fā)[1995]192號文件規(guī)定,，增值稅一般納稅人取得的貨運定額發(fā)票。 6.郵寄費不允許計算進(jìn)項稅額抵扣,?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于印發(fā)〈增值稅問題解答〈之一〉〉有通知》（國稅函[1995]288號）規(guī)定：增值稅一般納稅人采用郵寄方式銷售、購買貨物所支付的郵寄費不允許計算進(jìn)項稅額抵扣,。但另據(jù)《國家稅務(wù)總局〈關(guān)于鐵路運費進(jìn)項稅額抵扣有關(guān)問題〉的補(bǔ)充通知》（國稅函[2003]970號）規(guī)定,，中國鐵路包裹快運公司為客戶提供運輸勞務(wù)，屬于鐵路運輸企業(yè),。因此,，對增值稅一般納稅人購進(jìn)或銷售貨物取得的《中國鐵路小件貨物快運運單》列明的鐵路快運包干費、超重費,、到付運費和轉(zhuǎn)運費,，可按7%的扣除率計算抵扣進(jìn)項稅額。 7．裝卸費,、保險費用等其他雜費不得抵扣進(jìn)項稅,。《增值稅暫行條例實施細(xì)則》第十八條規(guī)定：允許抵扣的運輸費用金額,，是指運輸費用結(jié)算單據(jù)上注明的運輸費用（包括鐵路臨管線及鐵路專線運輸費用）,、建設(shè)基金,，不包括裝卸費、保險費等其他雜費,。也就是說,，對運輸費用中同時支付的裝卸費、保險費等其他雜費不得從銷項稅額中抵扣,。并且《國家稅務(wù)總局〈關(guān)于貨物運輸業(yè)若干稅收問題〉的通知》（國稅發(fā)[2004]88號）明確規(guī)定：貨運發(fā)票應(yīng)當(dāng)分別注明運費和雜費,，對未分別注明，而合并注明為運雜費的全部不予抵扣,。 國稅函[2005]332號文件規(guī)定,，鐵路運輸發(fā)票自 2005年4月1日起，增值稅一般納稅人購進(jìn)或銷售貨物（固定資產(chǎn)除外）所支付的運輸費用（包括未列明的新增的鐵路臨管線及鐵路專線運輸費用）準(zhǔn)予抵扣,。準(zhǔn)予抵扣的范圍僅限于鐵路運輸企業(yè)開具各種運營費用和鐵路建設(shè)基金,，隨同運費支付的裝卸費、保險費等其他雜費不得抵扣,。東北地區(qū)擴(kuò)大增值稅抵扣范圍企業(yè)購進(jìn)或銷售固定資產(chǎn)支付的運輸費用準(zhǔn)予抵扣,。 8.項目填列不符的發(fā)票。國稅發(fā)[1995]192號文件規(guī)定,，購貨發(fā)票所列項目不符,，不準(zhǔn)予抵扣。準(zhǔn)予計算進(jìn)項稅額扣除的貨運發(fā)票,，其發(fā)貨人,、收貨人、起運地,、到達(dá)地,、運輸方式、貨物名稱,、貨物數(shù)量,、運輸單價,、運費金額等項目的填寫必須齊全,，與購貨發(fā)票上所列的有關(guān)項目必須相符，否則不予抵扣,。 《財政部,、國家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅若干政策的通知》（財稅[2005]165號）規(guī)定：一般納稅人取得的匯總開具的運輸發(fā)票，凡附有運輸企業(yè)開具并加蓋財務(wù)專用章或發(fā)票專用章的運輸清單,，允許抵扣進(jìn)項稅額,。一般納稅人取得的項目填寫不齊全的運輸發(fā)票（附有運輸清單的匯總開具的運輸發(fā)票除外）不得計算抵扣進(jìn)項稅額?！秶叶悇?wù)總局〈關(guān)于加強(qiáng)貨物運輸業(yè)稅收征收管理有關(guān)問題〉的通知》（國稅發(fā)明電[2003]55號）規(guī)定“準(zhǔn)予計算進(jìn)項稅額扣除的貨運發(fā)票的填寫,，其發(fā)貨人、收貨人、起運地,、到達(dá)地,、運輸方式、貨物名稱,、貨物數(shù)量,、運輸單價、運費金額等項目的填寫必須齊全,，與購貨發(fā)票上所列的有關(guān)項目必須相符,，否則不予抵扣。抵扣進(jìn)項稅的運輸費用結(jié)算單據(jù)必須按欄目如實一次性填開,，一項運輸業(yè)務(wù)無法明確單位運價和運輸里程時,，除“運價”和“里程”兩項內(nèi)容外，其余各欄次項目必須填寫齊全,、規(guī)范,、完整，運輸費用和其他費用必須分別注明,。 如果納稅人未按規(guī)定要求填寫《增值稅運輸發(fā)票抵扣清單》或者填寫內(nèi)容不全的,，該張運輸發(fā)票不得計算抵扣進(jìn)項稅額。自開票納稅人和代開票單位必須按照規(guī)定逐欄,、如實填開貨物運輸業(yè)發(fā)票,。凡開具給增值稅一般納稅人的貨物運輸業(yè)發(fā)票，必須填寫該增值稅一般納稅人的名稱和納稅人識別號,。自開票的,，應(yīng)在運費發(fā)票下方正中央加蓋有開票人識別號、主管地稅局名稱和代碼等內(nèi)容的“開票人專用章”和財務(wù)專用章,。 9.貨運代理發(fā)票,。民用航空運費發(fā)票對于增值稅一般納稅人在外購和銷售貨物（固定資產(chǎn)除外）中取得的民用航空貨票，根據(jù)國稅發(fā)[1995]192號文件的規(guī)定是準(zhǔn)予抵扣的,。財稅[2005]165號文件規(guī)定：一般納稅人取得的國際貨物運輸代理業(yè)發(fā)票和國際貨物運輸發(fā)票,，不得計算抵扣進(jìn)項稅額。 對于民用航空貨票抵扣增值稅進(jìn)項稅的問題并沒有非常詳細(xì)的規(guī)定,。但是,，一般納稅人只有取得民用航空公司開具額貨票才能抵扣增值稅進(jìn)項稅。而在實際業(yè)務(wù)處理過程中,，航空公司的貨運業(yè)務(wù)一般是外包給大型貨運代理公司運作的,，即航空公司一般不直接面對市場承接航空運輸業(yè)務(wù)。因此,，一般納稅人在通過航空運輸銷售或外購貨物時,，是和運輸代理單位簽訂合同,，取得的一般是貨運代理業(yè)發(fā)票。根據(jù)政策規(guī)定,，貨運代理業(yè)發(fā)票是不能計算增值稅進(jìn)項稅抵扣的,。實務(wù)中，有部分納稅人將取得的這種貨運代理發(fā)票計算抵扣增值稅進(jìn)項稅導(dǎo)致了稅務(wù)機(jī)關(guān)的處罰,。 10.遠(yuǎn)洋運輸發(fā)票和境外運輸發(fā)票不能抵扣,。遠(yuǎn)洋運輸發(fā)票屬于國際貨物運輸發(fā)票，根據(jù)財稅[2005]165號的規(guī)定,，一般納稅人取得的國際貨物運輸代理業(yè)發(fā)票和國際貨物運輸發(fā)票,，不得計算抵扣進(jìn)項稅額。對于國際貨物運輸發(fā)票是不準(zhǔn)抵扣增值稅進(jìn)項稅的,，即企業(yè)發(fā)生的中國境外的運輸費用是不能抵扣增值稅的,。 對于增值稅一般納稅人在進(jìn)口和出口貨物環(huán)節(jié)發(fā)生的境外運輸費用能否抵扣增值稅進(jìn)項稅問題：根據(jù)規(guī)定，增值稅一般納稅人取得的境外運輸費用是不能計算增值稅的進(jìn)項稅的,。 《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅若干政策的通知》財稅[2005]165號文第7條第三款規(guī)定：一般納稅人取得的國際貨物運輸代理業(yè)發(fā)票和國際貨物運輸發(fā)票,，不得計算抵扣進(jìn)項稅額。財稅[2005]165號文不僅強(qiáng)調(diào)了國際貨物運輸代理業(yè)發(fā)票不得計算抵扣增值稅進(jìn)項稅,，而且規(guī)定國際貨物運輸發(fā)票也不得計算抵扣進(jìn)項稅,。實際就明確了增值稅一般納稅人發(fā)生的境外運輸費用是不能抵扣進(jìn)項稅的。 11.稅務(wù)代開發(fā)票手續(xù)不全,，不予抵扣進(jìn)項稅額,。納稅人可以申請稅務(wù)機(jī)關(guān)代開運輸發(fā)票，但稅務(wù)機(jī)關(guān)代開的發(fā)票未必就一定可以抵扣進(jìn)項稅額,?！秶叶悇?wù)總局〈關(guān)于加強(qiáng)貨物運輸業(yè)稅收征收管理有關(guān)問題〉的通知》（國稅發(fā)明電[2003]第055號）規(guī)定：地稅局代開貨運發(fā)票時，應(yīng)加蓋代開票地稅局發(fā)票專用章,，專用章有代開票地稅局名稱和地稅局代碼,，否則不予抵扣增值稅。 12.超過規(guī)定期限未申報不得抵扣,?！秶叶悇?wù)總局〈關(guān)于貨物運輸業(yè)若干稅收問題〉的通知》（國稅發(fā)[2004]88號）規(guī)定：增值稅一般納稅人取得的貨物運輸業(yè)發(fā)票，可以在自發(fā)票開具日180天后的第一個納稅申報期結(jié)束以前申報抵扣,。一般來說,，抵扣憑證應(yīng)當(dāng)自開票之日起180天內(nèi)向主管國稅局申報抵扣,。超過時限的不允許抵扣,。 13.納稅人同時購入允許抵扣的貨物和不允許抵扣的貨物所發(fā)生的運費，如果能夠合理劃分,，則運輸允許抵扣貨物部分的運費的進(jìn)項稅額可以計算抵扣,，如無法劃分,，則不得計算進(jìn)項稅額抵扣。 14.比對不符的運輸發(fā)票不得抵扣,?！秶叶悇?wù)總局〈關(guān)于加強(qiáng)貨物運輸業(yè)稅收管理及運輸發(fā)票增值稅抵扣管理〉的公告》（國稅發(fā)[2003]120號）規(guī)定，國稅局對增值稅一般納稅人申請抵扣的所有運輸發(fā)票與營業(yè)稅納稅人開具的貨物運輸業(yè)發(fā)票進(jìn)行比對,，凡比對不符的,，一律不予抵扣。 國稅函[2007]722號文件規(guī)定,，屬于“認(rèn)證不符”中“納稅人識別號認(rèn)證不符（發(fā)票所列受票方納稅人識別號與申報認(rèn)證企業(yè)的納稅人識別號不符）”,、“發(fā)票代碼號碼認(rèn)證不符（機(jī)打代碼或號碼與發(fā)票代碼或號碼不符）”的貨運發(fā)票，不得作為增值稅進(jìn)項稅額抵扣憑證,。 “重復(fù)認(rèn)證”,、“密文有誤”和“認(rèn)證不符（不包括發(fā)票代碼號碼認(rèn)證不符和納稅人識別號認(rèn)證不符）”的貨運發(fā)票，暫不得作為增值稅進(jìn)項稅額抵扣憑證,，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)扣留原件,，移送稽查部門作為案源進(jìn)行查處。屬于稽核發(fā)現(xiàn)涉嫌違規(guī)的貨運發(fā)票,，暫不得作為增值稅進(jìn)項稅額抵扣憑證,，由管理部門按照審核檢查的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行核查和處理。 經(jīng)稽查部門檢查或管理部門審核檢查確認(rèn)屬于稅務(wù)機(jī)關(guān)操作問題以及技術(shù)性問題造成的,，允許作為增值稅進(jìn)項稅額抵扣憑證,；不屬于稅務(wù)機(jī)關(guān)操作問題以及技術(shù)性問題造成的，不得作為增值稅進(jìn)項稅額抵扣憑證,。 15.其他單位代運輸單位和個人開具的運輸發(fā)票不得抵扣,。《國家稅務(wù)總局〈關(guān)于貨物運輸業(yè)若干稅收問題〉的通知》（國稅發(fā)[2004]88號）規(guī)定：運輸單位提供運輸勞務(wù)自行開具的運輸發(fā)票,，運輸單位主管地方稅務(wù)局及省級地方稅務(wù)局委托的代開發(fā)票中介機(jī)構(gòu)為運輸單位和個人代開的運輸發(fā)票準(zhǔn)予抵扣,。除此以外的其他單位代運輸單位和個人開具的運輸發(fā)票一律不得抵扣。 16.未按規(guī)定逐票填寫《增值稅運輸發(fā)票抵扣清單》的不得抵扣,?！秶叶悇?wù)總局〈關(guān)于加強(qiáng)貨物運輸業(yè)稅收征收管理〉的通知》（國稅發(fā)[2003]121號）中附件2《運輸發(fā)票增值稅抵扣管理試行辦法》第四條規(guī)定：納稅人取得所有需計算抵扣增值稅進(jìn)項稅額的運輸發(fā)票，應(yīng)根據(jù)相關(guān)運輸發(fā)票逐票填寫《增值稅運輸發(fā)票抵扣清單》,，在進(jìn)行增值稅納稅申報時,，除按現(xiàn)行規(guī)定申報報表資料外，增加報關(guān)《增值稅運輸發(fā)票抵扣清單》,。納稅除報送清單紙質(zhì)資料外,，還需同時報送《增值稅運輸發(fā)票抵扣清單》的電子信息。未單獨報送《增值稅運輸發(fā)票抵扣清單》紙質(zhì)資料及電子信息的,，其運輸發(fā)票進(jìn)項稅額不得抵扣,。 17.抵扣聯(lián)加蓋印章的發(fā)票不得抵扣,。國稅發(fā)[2006]67號文件規(guī)定，開具《貨運發(fā)票》時應(yīng)在發(fā)票聯(lián)左下角加蓋財務(wù)印章或發(fā)票專用章或代開發(fā)票專用章,；抵扣聯(lián)一律不加蓋印章,。 18.國際貨物運輸代理發(fā)票不得抵扣。國稅函發(fā)[2005]54號文件規(guī)定,，增值稅一般納稅人支付的國際貨物運輸代理費用,，不得作為運輸費用抵扣增值稅。 |
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