產銷“聯營扣點”商家如何納稅

　　在具體經營過程中，我們一方面實行自營,，即自己組織商品,，自己組織銷售；另一方面,，將部分柜臺出租給生產廠家,，由他們派人組織銷售活動，我公司只負責現場管理,。在具體操作過程中,，我們采用了如下操作模式：商場與生產廠家簽署租賃合同，規(guī)定,，一是商場出租200平方米的柜臺給廠商作為銷售產品的場地,；二是廠商自派員工到商場銷售和管理自己的商品；三是廠商每月向商場支付按銷售額的18.5%（但是不得低于20萬元）的租金,；四是廠商的銷售額由商場統(tǒng)一收取,，月末結算時租金直接在銷售額扣除；五是商場向廠商每月收取8萬元的進場費和宣傳費,。
　　
　　2005年11月28日,，當地主管國稅局稽查局的稅務人員對我公司2004年度的經營情況進行了檢查，他們發(fā)現我公司2004年度的“其他業(yè)務收入”存在問題,，認為公司從10月份開始通過“聯營扣點”形式取得的租金收入2360萬元應當計算繳納增值稅,。對此我們很不理解,，根據現行稅收法規(guī)，我們取得的收入應當按租金收入計算繳納營業(yè)稅,，為什么要我們繳納增值稅呢,？要知道，兩者稅率相差12個百分點??！　　
　　　　
　　在商品流通環(huán)節(jié)不斷出現一些新的生產方式和經營形式，“聯營扣點”,、“聯營返點”就是最近才出現的一種新型經營合作方式,。“聯營扣點”、“聯營返點”等合作經營方式一般在生產商與零售店之間進行,。目前“聯營扣點”,、“聯營返點”的操作形式很多，但從實質上講,，不外乎以下三種基本形式,。
　　
　　其一，零售店給生產廠商提供柜臺或者其他經營場所,，零售店僅在生產廠商將商品入店時進行核查和登記數量,，統(tǒng)計其銷售價格，銷售和收款等經營活動都由生產廠商自己負責,，生產廠商的商品銷售結束后,，零售店按一定的比例計算收取柜臺或者其他經營場所的租金。
　　
　　其二,，雙方的業(yè)務運行流程與上述相同,，但在租金的收取上，零售店實行“保底定額加扣點（返點）”或“定額與扣點孰高確定租金”的形式,，即零售店出租柜臺或者其他經營場所時,，先收取一定數額的租金，期末再根據廠商的銷售額計算收取一定的租金,；或者先行確定一個定額基數,，如果期末按銷售額乘以一個商定的比例（扣點）計算出來的結果小于先行確定的基數，廠商則按先行確定的基數向零售店支付租金,，如果根據扣點計算的結果高于基數,，廠商則按扣點計算的結果支付租金。
　　
　　其三,，零售店給生產廠商提供柜臺或者其他經營場所,，零售店在生產廠商將商品入店時不核查和登記數量，生產廠商派人參與商品的銷售,，但銷售活動由商場統(tǒng)一管理,，商品銷售的款項也由商場統(tǒng)一收取,，生產廠商的商品銷售結束后（或者雙方約定一個結算期間），零售店按一定的比例計算收取柜臺或者其他經營場所的租金,。
　　
　　對于“聯營扣點”,、“聯營返點”合作方式的繳稅問題，應當根據具體情況作具體分析,。上述第一種和第二種形式的合作模式,，從交易過程和交易實質來分析，實際上是一種柜臺（場地）出租行為,?！秶叶悇湛偩株P于增值稅幾個業(yè)務問題的通知》（國稅發(fā)〔1994〕186號）第一條明確，對承租或承包的企業(yè),、單位和個人，有獨立的生產,、經營權,，在財務上獨立核算，并定期向出租者或發(fā)包者上繳租金或承包費的,，應作為增值稅納稅人按規(guī)定繳納增值稅,。在具體操作過程中存在兩種情況，一是如果生產廠商從企業(yè)生產經營所在地主管稅務機關開具了《外出經營許可證明單》,，并經經營地主管稅務機關確認的,，廠商的銷售額可以回企業(yè)所在地申報納稅；二是廠商在經營地領取了營業(yè)執(zhí)照并進行稅務登記,，廠商在零售商場的經營行為屬于自營行為,，其實現的納稅義務應當由其自己申報納稅。在以上兩種模式下,，零售商場所取得的租金收入應通過“其他業(yè)務收入”科目核算,，按租賃業(yè)務收入計算繳納營業(yè)稅。

　　對于第三種情況,，即生產廠商提供商品或派人參與商品的銷售,，而銷售活動由商場統(tǒng)一管理，商品銷售的款項也由商場統(tǒng)一收取的行為,，事實上是商場的一種銷售行為,，從具體的運作過程來分析，其運行活動是一種代銷行為,。僅以你公司的業(yè)務運作情況為例作如下分析,。

　　從生產廠商的角度來分析：廠商將貨物運至商場，但具體商品由廠商負責管理,，在這個環(huán)節(jié)其商品的所有權沒有發(fā)生轉移,，商場對商品沒有所有權,。但是，如果該商品實現銷售,，由商場為其開票并收取貨款,，商場在月底（或者雙方約定的其他結算期限）則按“銷售清單”（實現銷售的部分）記載的數量與廠商進行銷售結算，廠商的納稅義務也在同時發(fā)生,，這個過程事實上就是一個完整的委托代銷售的過程,。
　　
　　而從另一個納稅人——商場的角度來看，廠商通過商場完成了銷售的過程,，其商品銷售成為商場銷售收入的組成部分,，而商場所取得的收入從業(yè)務合同（形式）上看，商場取得的收入是場地使用權價值的實現,，而從實際經濟運行過程（內容）上看,，商場取得的收入卻是商品銷售的差價，也就是商品在流轉環(huán)節(jié)的增值額,。對于這樣的經營業(yè)務,，商場應當按銷售收入額計算繳納增值稅。
　　
　　當然,，對于屬于增值稅一般納稅人的零售商而言,，在具體運作過程中應當規(guī)范操作手段，在具體結算的過程中,，應當向廠商按其收入額索取增值稅專用發(fā)票,，否則，商場沒有增值稅的進項抵扣,，就會多繳稅,。
　　
　　此外，你商場收取的進場費,，如果合同中明確是與銷售沒有直接關系而收取的服務性費用,，則應當按《關于商業(yè)企業(yè)向貨物供應方收取的部分費用征收流轉稅問題的通知》（國稅發(fā)〔2004〕136號）的規(guī)定計繳營業(yè)稅

　　讀完該文，感覺是“問者不得要領,，答者答非所問,，聽者一片疑云。”要詢問的問題“對聯營行為,，什么情況下統(tǒng)征增值稅,，什么情況下才能按租賃征營業(yè)稅？”對李紅關心的問題“我怎么操作才能符合按租賃納稅的規(guī)定,？”該文似乎并不關心,。如果稅法保持一種模糊和彈性且不可清晰，如果稅法與經營實踐永遠都是兩張皮，執(zhí)法裁判結果就可能成為“公關力度”的唯一函數,。

　　本文試解答之,。

　　一、租賃經營與購,、代銷經營的稅法界限

　　《稅收征收管理法實施細則》第四十九條規(guī)定：“承包人或者承租人有獨立的生產經營權,，在財務上獨立核算，并定期向發(fā)包人或者出租人上繳承包費或者租金的,，承包人或者承租人應當就其生產,、經營收入和所得納稅，并接受稅務管理,；但是,，法律、行政法規(guī)另有規(guī)定的除外,。發(fā)包人或者出租人應當自發(fā)包或者出租之日起３０日內將承包人或者承租人的有關情況向主管稅務機關報告,。發(fā)包人或者出租人不報告的，發(fā)包人或者出租人與承包人或者承租人承擔納稅連帶責任,。”

　　依該行政法規(guī)的規(guī)定,，租賃經營的承租方構成獨立納稅主體，與非租賃經營（購銷,、代銷、聯營,、合作等）存在清晰的界限,。在確定納稅義務時，劃分是否構成“租賃經營”,，判斷的依據應當是“是否有獨立的生產經營權,，是否獨立核算，是否定期上繳承包費或租金,。”

　　但商業(yè)經營實踐往往比法律的規(guī)定模糊,，在是否擁有獨立的經營權方面往往有一定的中間地帶或過渡色彩。商業(yè)習語“聯營”就是界于“獨立自營”和“租賃經營”之間的過渡地帶：作為出租方的商場對作為承租方的廠商有一定的干預限制權,，例如“禁止自行收款,，必須統(tǒng)一代收銀。”正是由于經營權上的過渡色彩,，才導致李紅財務總監(jiān)遭遇稅務陷阱,。

　　二、解決方案

　　李紅財務總監(jiān)所在企業(yè)顯然是希望向“租賃經營”的納稅模式上靠,。怎樣做才能受到法律保護而不被按“購代銷”課稅呢,？

　　方案是應當從法律形式和經營權限分配實質兩個方面來規(guī)范，并將這些規(guī)范體現在合同中：

　　法律形式方面的條件包括：合同名稱是《租賃合同》,；承租方定期向出租方交納租金,；以及由此衍生的形式條件包括：銷售商品由承租方向顧客出具發(fā)票,；獨立的工商登記，以自己名義開展經營（工商局[1996]67號令《租賃柜臺經營活動管理辦法》）,。

　　經營權分配的實質條件包括：合同中應當明確承租方有獨立的經營自決權（主要是商品品種決定權和商品的銷售定價權）,；承租方自負費用、自負盈虧,；出租方不在租金以外另向承租方收取其他收入或者為承租方承擔費用,。

　　從提供的信息來看，“商場與生產廠家簽署租賃合同,，規(guī)定,，一是商場出租200平方米的柜臺給廠商作為銷售產品的場地；二是廠商自派員工到商場銷售和管理自己的商品,；三是廠商每月向商場支付按銷售額的18.5%（但是不得低于20萬元）的租金,；四是廠商的銷售額由商場統(tǒng)一收取，月末結算時租金直接在銷售額扣除,；五是商場向廠商每月收取8萬元的進場費和宣傳費,。”該商場在形式上也力圖采用“租賃合同”的方式，但深圳市國稅稽查局仍敢于否定“租賃形式”,，而從實質上重新認定為“代銷”,，筆者猜測，該商場可能在納稅檢查中給了稽查局一定的不利證據,，例如：會計核算憑證上不規(guī)范地稱為“聯營扣點”,；承認商場以自己名義向顧客出具銷售發(fā)票；在合同中沒有明確承租方自行獨立稅務登記,、獨立納稅的義務,；租戶未辦理工商登記和稅務登記；承認與自營一道統(tǒng)一收銀,、承租方沒有商品自由定價權限,，從而被認定承租廠商沒有獨立的經營權。此外,，該商場在合同中規(guī)定向廠商收取每月8萬元的進場費和宣傳費,，違反《深圳經濟特區(qū)房屋租賃管理條例》中“出租方不得收取租金以外的其他費用”規(guī)定，也給了稽查局反面的證據,。

　　稅務專家莊粉榮的文章表示,，“商場統(tǒng)一收銀便是代銷，租賃便只能由租戶自收銀”,，并無明確的法律依據,。實踐中由于分散的租戶無足夠的金融信譽，無法申請到銀聯POS機，不能實現顧客刷卡消費,，希望借用商場的銀聯POS機代收銀行卡刷卡款,；而另一方面商場也希望代為收銀以便掌握租戶的收入信息，防止隱瞞,。出租方為承租方提供代收銀服務,，是否就必然意味著“承租方獨立經營權”的喪失，稅務機關就可以判定“租賃經營就變成了代銷”呢,？這種判定沒有法律依據,。實踐中，商場“統(tǒng)一收銀”與“代收銀”是有區(qū)分的：商場統(tǒng)一收銀,，指所有專柜商品均由商場統(tǒng)一在計算機系統(tǒng)中定價（與自營商品不作區(qū)分）,，各專柜不能與顧客自由討價還價；而代租戶收銀則由商場設立專門的POS機,，與自營收銀相區(qū)分,，不對專柜商品定價，而只給每個專柜分配一個“基本收銀代碼”,，銷售商品時各專柜可與顧客自由討價還價,，并按成交價錄入POS系統(tǒng)。顯然,，在代收銀方式下各專柜仍享有獨立經營權,。

　　公司被查后被要求按“租金收入”補征17%的增值稅是錯誤的。既然被判定為代銷,，依法應當按照不含稅銷售總額征收17%的增值稅,。由于各租戶無力向商場提供增值稅抵扣發(fā)票，這將使得商場的收入幾乎全部喪失,，損失在1800萬元以上,。從而宣告該項目經營失敗,。

　　但本案例并不意味著“商場為租戶提供代收銀服務”被稅務機關以重稅禁止了,。實踐中，只要商場在《租賃合同》中從形式和實質兩個方面進行規(guī)范,，即使仍然為租戶提供代收銀服務,，“租賃經營”模式也依然合法合理。稅務機關在沒有法律證據情況下,，并不能單純“從實質上進行邏輯推斷”來征稅,，否則要承擔敗訴責任。

　　三,、適用背景和難點問題解決

　　商場為什么不能采取購代銷而必須采取“租賃經營”模式呢,？實踐中某些行業(yè)由于存在大量的地下經濟（例如服裝、家具等），以及在中國增值稅發(fā)票嚴格管制下因各種原因導致抵扣鏈條中斷,，造成上游廠商不能提供17%的增值稅發(fā)票,，從而使購、代銷經營方式面臨多次重復課稅而失去生存能力,。采取“租賃經營”模式,，由各承租方自行納稅，爭取適用4%小規(guī)模稅率,，并簡化稅收征管手續(xù),，從而降低稅收成本，獲得生存空間,。

　　采用“租賃經營”模式帶來的一個問題是：顧客買東西索要發(fā)票誰來開,？依法應當由各承租方開具，如果商場以自己名義代開就違反發(fā)票管理規(guī)章,。

　　為了解決各承租戶沒有人手自辦納稅手續(xù)的困難,，出租方可以在向主管稅務機關進行租賃合同備案時反映，由稅務機關委托商場代征稅款,，或者實行儲蓄扣稅等簡易征管措施,。在開具發(fā)票方面，可以代各租戶申領發(fā)票,，或者經主管稅務機關許可采用與商場自營區(qū)分開的其他統(tǒng)一代開發(fā)票方式（在自由貿易市場,、小商品市場較為常見）。

　　“租賃”與“非租賃”的界限是法定的,，只要納稅人規(guī)范操作,，稅務機關便不能任意自由裁量。