房納稅籌劃：地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)土地增值稅

房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)以開(kāi)發(fā),、建設(shè),、銷(xiāo)售房地產(chǎn)為主營(yíng)業(yè)務(wù)，土地增值稅是其主要稅負(fù)之一,。土地增值稅是指對(duì)有償轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)及地上建筑物和其他附著物,，取得增值收入的單位和個(gè)人征收的一種稅。土地增值稅實(shí)行超額累進(jìn)稅率,，增值多的多征,，增值少的少征，無(wú)增值的不征,，最低稅率為30%,，最高稅率為60%。

    在房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目中,，增值額小,，計(jì)稅額就小,，適用的稅率也低,，土地增值稅稅負(fù)就輕。因此,，土地增值稅籌劃的基本思路是根據(jù)土地增值稅的稅率特點(diǎn)及有關(guān)優(yōu)惠政策,，控制增值額，從而適用低稅率或享受免稅待遇,。

    一,、開(kāi)發(fā)方式的納稅籌劃

    （一）合作建房

    稅法規(guī)定：對(duì)于一方出地，一方出資金,，雙方合作建房,，建成后按比例分房自用的，暫免征收土地增值稅；建成后轉(zhuǎn)讓的,，應(yīng)征收土地增值稅,。

    根據(jù)稅法規(guī)定，企業(yè)可充分利用優(yōu)惠政策,，實(shí)現(xiàn)雙贏,。假如A房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司在某市繁華地段擁有一塊土地，擬與B實(shí)業(yè)公司合作建造辦公大樓,，資金由B實(shí)業(yè)公司提供,，建成后按比例分房。對(duì)B實(shí)業(yè)公司來(lái)說(shuō),，分得的辦公樓不含土地增值稅,，會(huì)降低購(gòu)置成本。對(duì)A房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司而言,，作為辦公用房,，不用繳納土地增值稅，可節(jié)約大量稅負(fù),，降低房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本,，增強(qiáng)其在市場(chǎng)上的競(jìng)爭(zhēng)力。這樣就實(shí)現(xiàn)了出資方和房地產(chǎn)企業(yè)的雙贏,。

    （二）代建房

    稅法規(guī)定：代建房指房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)代客戶(hù)進(jìn)行房地產(chǎn)開(kāi)發(fā),，開(kāi)發(fā)完成后向客戶(hù)收取代建收入的行為。對(duì)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)而言,，雖取得了一定收入,，但沒(méi)有發(fā)生房地產(chǎn)權(quán)屬的轉(zhuǎn)移，其收入屬于勞務(wù)收入性質(zhì),，故不屬于土地增值稅的征稅范圍,。

    根據(jù)稅法規(guī)定，如不采用代建房方式開(kāi)發(fā),，則房地產(chǎn)屬于該房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè),，銷(xiāo)售時(shí)既要繳納土地增值稅又要繳納營(yíng)業(yè)稅。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)可利用代建房方式減輕稅負(fù),，但前提是在開(kāi)發(fā)之初就能確定最終用戶(hù),，實(shí)行定向開(kāi)發(fā)，從而避免開(kāi)發(fā)后銷(xiāo)售繳納土地增值稅,。

    二,、扣除項(xiàng)目的納稅籌劃

    （一）利用利息支出的扣除規(guī)定

    稅法規(guī)定：房地產(chǎn)企業(yè)的利息支出，納稅人能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的,，利息允許據(jù)實(shí)扣除,，但最高不得超過(guò)按商業(yè)銀行同類(lèi)同期貸款利率計(jì)算的金額,，即：可扣除的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用=利息+（取得土地使用權(quán)所支付的金額+房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本）×5%以?xún)?nèi)。

    納稅人不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)貸款證明的,，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用按取得土地使用權(quán)所支付的金額與房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本之和的10%以?xún)?nèi)計(jì)算扣除,，即：可扣除的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用=（取得土地使用權(quán)所支付的金額+房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本）×10%以?xún)?nèi)。

    根據(jù)稅法規(guī)定,，房地產(chǎn)企業(yè)據(jù)此可以選擇：如果企業(yè)預(yù)計(jì)利息費(fèi)用較高,，開(kāi)發(fā)房地產(chǎn)項(xiàng)目主要依靠負(fù)債籌資，利息費(fèi)用所占比例較高,，則可計(jì)算應(yīng)分?jǐn)偟睦⒉⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明,，據(jù)實(shí)扣除；反之,，主要依靠權(quán)益資本籌資,，預(yù)計(jì)利息費(fèi)用較少，則可不計(jì)算應(yīng)分?jǐn)偟睦?，這樣可以多扣除房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用,。

    假設(shè)某房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)進(jìn)行一個(gè)房地產(chǎn)項(xiàng)目開(kāi)發(fā)，為取得土地使用權(quán)而支付金額300萬(wàn)元,，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本為500萬(wàn)元,。

    如果該企業(yè)利息費(fèi)用能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明，則其他可扣除項(xiàng)目=利息費(fèi)用+（300+500）×5%=利息費(fèi)用+40（萬(wàn)元）,；

    如果該企業(yè)利息費(fèi)用無(wú)法按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)?，或無(wú)法提供金融機(jī)構(gòu)證明，則其他可扣除項(xiàng)目=（300+500）×10%=80（萬(wàn)元）,。

    對(duì)于該企業(yè)來(lái)說(shuō),，如果預(yù)計(jì)利息費(fèi)用高于40萬(wàn)元，企業(yè)應(yīng)力爭(zhēng)按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С?，并取得有關(guān)金融機(jī)構(gòu)證明,，以便據(jù)實(shí)扣除有關(guān)利息費(fèi)用，從而增加扣除項(xiàng)目金額,；反之同理,。

    （二）利用代收費(fèi)用并入房?jī)r(jià)減少稅基

    稅法規(guī)定：對(duì)于縣級(jí)及縣級(jí)以上人民政府要求房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)在售房時(shí)代收的各項(xiàng)費(fèi)用，如果代收費(fèi)用是計(jì)入房?jī)r(jià)中向購(gòu)買(mǎi)方一并收取的,，可作為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入計(jì)稅,，在計(jì)算扣除項(xiàng)目金額時(shí)，可予以扣除,，但不允許作為加計(jì)20%扣除的基數(shù)；如果代收費(fèi)用未計(jì)入房?jī)r(jià)中,，而是在房?jī)r(jià)之外單獨(dú)收取的,，可以不作為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入,。相應(yīng)的，在計(jì)算扣除項(xiàng)目金額時(shí),，代收費(fèi)用就不得在收入中扣除,。

    房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)在銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)時(shí)，經(jīng)常要代其他部門(mén)收取一些諸如城建配套費(fèi),、維修基金等費(fèi)用,。目前，納稅人有兩種收取方式：一是將代收費(fèi)用視為房產(chǎn)銷(xiāo)售收入,，并入房?jī)r(jià)向購(gòu)買(mǎi)方一并收?。欢窃诜?jī)r(jià)之外向購(gòu)買(mǎi)方單獨(dú)收取,。

    例如,，某房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)出售樓房。售價(jià)5 000萬(wàn)元,。準(zhǔn)予扣除項(xiàng)目金額為3000萬(wàn)元,，代收費(fèi)用500萬(wàn)元。

    從表1（略）中可以看出,，將代收費(fèi)用并入房?jī)r(jià)向購(gòu)買(mǎi)方一并收取對(duì)房地產(chǎn)的增值額是沒(méi)有影響的,，但會(huì)增加其扣除項(xiàng)目金額，從而對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)較為有利,。

魏建軍營(yíng)銷(xiāo)中心(1274001061)  14:48:24

三,、銷(xiāo)售的納稅籌劃

    （一）設(shè)立獨(dú)立核算的銷(xiāo)售公司

    通過(guò)控制和降低房地產(chǎn)的增值率來(lái)減輕稅負(fù)的方法，其局限性在于往往要求企業(yè)制定稍低的價(jià)格,，而扣除項(xiàng)目的提高也受到諸多因素的限制和制約,。若企業(yè)將自身的銷(xiāo)售部門(mén)分離出來(lái)，設(shè)立獨(dú)立核算的房地產(chǎn)銷(xiāo)售子公司,，先將房地產(chǎn)銷(xiāo)售給予公司,，子公司再將其對(duì)外銷(xiāo)售，在向子公司銷(xiāo)售房地產(chǎn)的時(shí)候可以將增值率控制在20%以?xún)?nèi),，這樣這個(gè)環(huán)節(jié)就可以免征土地增值稅,，而只就對(duì)外銷(xiāo)售征收土地增值稅。

    假設(shè)某房地產(chǎn)的成本是100萬(wàn)元,，方案一：直接以200萬(wàn)元對(duì)外銷(xiāo)售,；方案二：先以120萬(wàn)元的價(jià)格銷(xiāo)售給子公司，子公司再以200萬(wàn)元的價(jià)格對(duì)外銷(xiāo)售,。

    （二）將銷(xiāo)售與裝修分開(kāi)核算

    在現(xiàn)實(shí)中,，很多房地產(chǎn)在出售之前已經(jīng)進(jìn)行了簡(jiǎn)單的裝修和維護(hù)，并安裝了一些必備的設(shè)施,。如果將房地產(chǎn)的裝修,、維護(hù)以及設(shè)備的安裝作為企業(yè)單獨(dú)的業(yè)務(wù)獨(dú)立核算,，則可以一舉兩得。一是可以合法地降低房地產(chǎn)的銷(xiāo)售價(jià)格,，控制房地產(chǎn)的增值率,，從而減輕企業(yè)所承擔(dān)的土地增值稅負(fù)擔(dān)；二是原本計(jì)入房地產(chǎn)價(jià)格的裝修,、安裝等業(yè)務(wù)收入需要按照5%的稅率計(jì)算繳納營(yíng)業(yè)稅,，分開(kāi)核算后適用3%的稅率。

    如某套精裝修的房產(chǎn)總售價(jià)為100萬(wàn)元,，在簽訂銷(xiāo)售合同時(shí)分別簽訂房屋出售合同80萬(wàn)元及裝修合同20萬(wàn)元,，假設(shè)準(zhǔn)予扣除項(xiàng)目總額為60萬(wàn)元。

    （三）確定適當(dāng)?shù)姆康禺a(chǎn)銷(xiāo)售價(jià)格

    房地產(chǎn)銷(xiāo)售價(jià)格的變化,，直接影響房地產(chǎn)收入的增減,，在確定房地產(chǎn)銷(xiāo)售價(jià)格時(shí)，要考慮價(jià)格提高帶來(lái)的收益與不能享受優(yōu)惠政策而增加稅負(fù)兩者間的關(guān)系,。目前房?jī)r(jià)飛漲,，公司是否應(yīng)該跟著提高住宅的售價(jià)呢，是不是房?jī)r(jià)越高企業(yè)的利潤(rùn)越大呢,？

    對(duì)于普通住宅的房?jī)r(jià),，因?yàn)楫?dāng)增值率不超過(guò)20%時(shí)，可以免征土地增值稅,。提高房?jī)r(jià)可以為企業(yè)帶來(lái)更多收益,，但必須保證增值率不超過(guò)20%；對(duì)于豪華住宅,，雖然沒(méi)有免稅政策,，但還是有漲價(jià)的空間。當(dāng)然,，應(yīng)該仔細(xì)地測(cè)量這個(gè)空間,，如果房?jī)r(jià)漲過(guò)了購(gòu)買(mǎi)力，就會(huì)造成房產(chǎn)空置,。

    企業(yè)在確定房?jī)r(jià)時(shí)應(yīng)該仔細(xì)測(cè)算利潤(rùn)率,，結(jié)合市場(chǎng)的承受能力，再?zèng)Q定升價(jià)與否,，升多少或降多少才能使企業(yè)的利益最大化,。

    四、利用稅收優(yōu)惠政策

    稅法規(guī)定：納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售,，如果增值額沒(méi)有超過(guò)扣除項(xiàng)目金額的20%,，免予征收土地增值稅。納稅人既建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅,，又進(jìn)行其他房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的,，應(yīng)分別核算增值額,；不分別核算增值額或不能準(zhǔn)確核算增值額的,，其建造的普通標(biāo)準(zhǔn)住宅不享受免稅優(yōu)惠,。

    根據(jù)稅法規(guī)定，這方面納稅籌劃的關(guān)鍵就是通過(guò)適當(dāng)減少銷(xiāo)售收入或增加可扣除項(xiàng)目金額使普通住宅的增值率控制在20%以?xún)?nèi),。這樣做的好處有兩個(gè)：一是可以免繳土地增值稅,；二是降低了房?jī)r(jià)或提高了房屋質(zhì)量、改善了房屋的配套設(shè)施等,，可以在目前激烈的銷(xiāo)售戰(zhàn)中取得優(yōu)勢(shì),。但是如果沒(méi)有控制好普通住宅的增值率，就會(huì)出現(xiàn)多繳稅的情況,。

    例如：某房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè),，2008年商品房銷(xiāo)售收入為1.5億元，其中普通住宅的銷(xiāo)售額為1億元,，豪華住宅的銷(xiāo)售額為5000萬(wàn)元,。稅法規(guī)定的可扣除項(xiàng)目金額為1.1億元，其中普通住宅的可扣除項(xiàng)目金額為8000萬(wàn)元,，豪華住宅的可扣除項(xiàng)目金額為3000萬(wàn)元,。根據(jù)土地增值稅的計(jì)算公式：

    增值率=增值額÷扣除項(xiàng)目金額×100%=（收入額-扣除項(xiàng)目金額）÷扣除項(xiàng)目金額×100%

    應(yīng)納稅額=增值額×適用稅率-扣除項(xiàng)目金額×速算扣除系數(shù)

    方案一：普通住宅和豪華住宅不分開(kāi)核算。

    增值率=（15000-11000）÷11000×100%=36%

    應(yīng)納稅額=（15000-11000）×30%=1200萬(wàn)元,。

    方案二：普通住宅和豪華住宅分開(kāi)核算,，但沒(méi)有控制好增值率，使其超過(guò)了20%,，則：

    普通住宅：增值率=（10000-8000）÷8000×100%=25%,；

    應(yīng)納稅額=（10000-8000）×30%=600萬(wàn)元；

    豪華住宅：增值率=（5000-3000）÷3000×100%=67%,；

    應(yīng)納稅額=（5000-3000）×40%-3000×5%=650萬(wàn)元,。

    兩者合計(jì)為1250萬(wàn)元，此時(shí)分開(kāi)核算比不分開(kāi)核算多支出稅金50萬(wàn)元,。這是因?yàn)槠胀ㄗ≌脑鲋德蕿?/span>25%,，超過(guò)了20%，還得繳納土地增值稅,。但如果能使普通住宅的增值率控制在20%以?xún)?nèi),，則可大大減輕稅負(fù)?？刂破胀ㄗ≌鲋德实姆椒ㄊ墙档头课蒌N(xiāo)售價(jià)格,，銷(xiāo)售收入減少了，而可扣除項(xiàng)目金額不變,，增值率自然會(huì)降低,。當(dāng)然,，這會(huì)帶來(lái)另一種后果，即導(dǎo)致銷(xiāo)售收入減少,，此時(shí)是否可取,，就得比較減少的銷(xiāo)售收入和控制增值率減少的稅金支出的大小，從而作出選擇,。

    假定上例中普通住宅的可扣除項(xiàng)目金額不變,，仍為8000萬(wàn)元，要使增值率為20%,，則銷(xiāo)售收入從（a-8000）÷8000×100%=20%中可求出,，a=9600萬(wàn)元。此時(shí)該企業(yè)共應(yīng)繳納的土地增值稅為650萬(wàn)元,，節(jié)省稅金600萬(wàn)元,，考慮減少的400萬(wàn)元收入后仍可節(jié)省200萬(wàn)元稅金。

    假定上例中其他條件不變,，只是普通住宅的可扣除項(xiàng)目金額發(fā)生變化,，使普通住宅的增值率限制在20%，那么可扣除項(xiàng)目金額從（10000-b）÷b×100%=20%,，等式中可計(jì)算出,，b=8333萬(wàn)元。此時(shí),，該企業(yè)僅豪華住宅繳納650萬(wàn)元土地增值稅,，可扣除項(xiàng)目金額比原可扣除項(xiàng)目金額多支出333萬(wàn)元，稅額卻比不分開(kāi)核算少繳納550萬(wàn)元,，比分開(kāi)核算少繳納600萬(wàn)元,。凈收益分別增加217萬(wàn)元（550萬(wàn)元-333萬(wàn)元）和267萬(wàn)元（600萬(wàn)元-333萬(wàn)元）。增加可扣除項(xiàng)目金額的途徑很多,，但是在增加房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用時(shí),，應(yīng)注意稅法規(guī)定的比例限制。稅法規(guī)定,，開(kāi)發(fā)費(fèi)用的扣除比例不得超過(guò)取得土地使用權(quán)支付的金額和房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本金額總和的10%,，而各省市在10%之內(nèi)確定了不同的比例，納稅人需注意,。

    土地增值稅納稅籌劃的市場(chǎng)空間很大,，理論空間更大。每個(gè)納稅人都應(yīng)該加強(qiáng)對(duì)納稅籌劃的關(guān)注,，以實(shí)現(xiàn)企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展,。