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按工資總額的14％提取職工福利費”是會計人員所熟知的會計常識，但2007年施行的新企業(yè)會計準(zhǔn)則,、財務(wù)通則以及2008年施行的新企業(yè)所得稅法對職工福利費的提取,、核算以及稅務(wù)處理都作了全新的規(guī)定，不同制度的規(guī)定差異很大,，如何全面地理解制度變化及差異,，對會計及稅法的職工福利費余額進(jìn)行區(qū)分，并對涉及職工福利費的納稅調(diào)整事項進(jìn)行正確調(diào)整,，是會計人員正確進(jìn)行日常會計核算的關(guān)鍵所在,。
一、財務(wù)制度相關(guān)規(guī)定的變化及職工福利費余額的處理 ?。ㄒ唬┰贫纫?guī)定 1993年7月施行的舊《企業(yè)財務(wù)通則》及10個行業(yè)財務(wù)制度規(guī)定,，職工福利費按企業(yè)職工工資總額的14％提取。2003年4月,，根據(jù)《財政部關(guān)于企業(yè)為職工購買保險有關(guān)財務(wù)處理問題的通知》（財企[2003]61號）的規(guī)定,，補(bǔ)充養(yǎng)老保險（即年金）屬于企業(yè)職工集體福利范疇。有條件的企業(yè)可以為職工建立補(bǔ)充養(yǎng)老保險,，遼寧等完善城鎮(zhèn)社會保障體系試點地區(qū)的企業(yè),，提取額在工資總額4％以內(nèi)的部分，作為勞動保險費列入成本（費用）,；非試點地區(qū)的企業(yè),，從應(yīng)付福利費中列支，但不得因此導(dǎo)致應(yīng)付福利費發(fā)生赤字,。參加基本醫(yī)療保險的企業(yè),，為職工建立補(bǔ)充醫(yī)療保險，所需費用在工資總額4％以內(nèi)的部分，從應(yīng)付福利費中列支,，應(yīng)付福利費不足部分作為勞動保險費直接列入成本（費用）,。 （二）新制度規(guī)定 2007年新修訂的《企業(yè)財務(wù)通則》要求在具備法人資格的國有及國有控股企業(yè)施行,，其他企業(yè)參照執(zhí)行,。通則規(guī)定，已參加基本醫(yī)療,、基本養(yǎng)老保險的企業(yè),，具有持續(xù)盈利能力和支付能力的，可為職工建立補(bǔ)充醫(yī)療保險和補(bǔ)充養(yǎng)老保險,，所需費用按省級以上人民政府規(guī)定的比例從成本（費用）中提取,。在規(guī)定中沒有涉及應(yīng)付福利費及其提取。2007年3月,，財政部發(fā)布了《關(guān)于實施修訂后的（企業(yè)財務(wù)通則）有關(guān)問題的通知》（財企[2007]48號）,，在通知中指出，修訂后的《企業(yè)財務(wù)通則》實施后,，企業(yè)不再按照工資總額14％計提職工福利費,，2007年已經(jīng)計提的職工福利費應(yīng)當(dāng)予以沖回。2008年2月,，財政部進(jìn)一步發(fā)布了《關(guān)于企業(yè)新舊財務(wù)制度銜接有關(guān)問題的通知》（財企[2008]34號）,，在通知中強(qiáng)調(diào)，補(bǔ)充養(yǎng)老保險的企業(yè)繳費總額在工資總額4％以內(nèi)的部分,，從成本（費用）中列支,。《企業(yè)財務(wù)通則》施行以前提取的應(yīng)付福利費有結(jié)余的,，符合規(guī)定的企業(yè)繳費應(yīng)當(dāng)先從應(yīng)付福利費中列支,。并進(jìn)一步指出，企業(yè)負(fù)擔(dān)的補(bǔ)充養(yǎng)老保險不再區(qū)分試點和非試點地區(qū)企業(yè),，統(tǒng)一從成本（費用）中列支,。 （三）新舊變化分析 從上述各項規(guī)定的變化可以看出,，新的財務(wù)制度不再要求按工資總額的14％計提職工福利費,，將原來應(yīng)由職工福利費開支的基本醫(yī)療保險、補(bǔ)充醫(yī)療保險,、補(bǔ)充養(yǎng)老保險等內(nèi)容,，不再區(qū)分試點和非試點地區(qū)企業(yè)，采用據(jù)實列支的辦法,，都規(guī)定直接列入成本（費用）,。 （四）職工福利費余額的財務(wù)處理 由于2007年開始不再要求按工資總額14％計提職工福利費，因此對于應(yīng)付福利費的賬面余額,，制度也做出了相應(yīng)的規(guī)定,。在財企[2007]48號通知中進(jìn)一步指出，截至2006年12月31日,，應(yīng)付福利費賬面余額（不含外商投資企業(yè)從稅后利潤中提取的職工福利及獎勵基金余額）區(qū)別以下情況處理,，上市公司另有規(guī)定的，從其規(guī)定： ?。?）余額為赤字（即“應(yīng)付福利費”有借方余額，實際使用數(shù)大于提取數(shù)）的,，轉(zhuǎn)入2007年年初未分配利潤,，由此造成年初未分配利潤出現(xiàn)負(fù)數(shù)的，依次以任意公積金和法定公積金彌補(bǔ),，仍不足彌補(bǔ)的,，以2007年及以后年度實現(xiàn)的凈利潤彌補(bǔ)。 ?。?）余額為結(jié)余的（即“應(yīng)付福利費”有貸方余額）,，繼續(xù)按照原有規(guī)定使用，待結(jié)余使用完畢后,，再按照修訂后的《企業(yè)財務(wù)通則》執(zhí)行,。 二、會計制度相關(guān)規(guī)定的變化及職工福利費余額的處理 ?。ㄒ唬┰贫纫?guī)定 在實施新企業(yè)會計準(zhǔn)則以前,，企業(yè)會計制度要求根據(jù)工資總額的14％計提職工福利費，貸記“應(yīng)付福利費”,，并根據(jù)受益對象借記成本（費用）和相關(guān)資產(chǎn)成本,；福利費用使用時借記“應(yīng)付福利費”。 ?。ǘ┬轮贫纫?guī)定 《企業(yè)會計準(zhǔn)則第9號——職工薪酬》應(yīng)用指南指出,，在職工為企業(yè)提供服務(wù)的會計期間，企業(yè)應(yīng)根據(jù)職工提供服務(wù)的受益對象,，將應(yīng)確認(rèn)的職工薪酬（包括貨幣性薪酬和非貨幣性福利）計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益,，同時確認(rèn)為應(yīng)付職工薪酬。計量應(yīng)付職工薪酬時,，國家規(guī)定了計提基礎(chǔ)和計提比例的,，應(yīng)按國家規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)計提。沒有規(guī)定計提基礎(chǔ)和計提比例的,，應(yīng)根據(jù)歷史經(jīng)驗數(shù)據(jù)和實際情況,，合理預(yù)計當(dāng)期應(yīng)付職工薪酬。當(dāng)期實際發(fā)生金額大于預(yù)計金額的，應(yīng)補(bǔ)提應(yīng)付職工薪酬,；當(dāng)期實際發(fā)生金額小于預(yù)計金額的,，應(yīng)沖回多提的應(yīng)付職工薪酬。并進(jìn)一步說明,，職工福利費屬于沒有規(guī)定計提比例的事項,，應(yīng)采用后一種做法。 ?。ㄈ┬屡f變化分析 新會計準(zhǔn)則不再明確規(guī)定計提比例,，由企業(yè)“根據(jù)歷史經(jīng)驗數(shù)據(jù)和實際情況合理預(yù)計”，取消“應(yīng)付福利費”科目,，而在“應(yīng)付職工薪酬——職工福利”進(jìn)行二級明細(xì)核算,。從核算的本質(zhì)來說，新會計準(zhǔn)則將“實際發(fā)生”額作為成本費用,，改變了原會計制度的將“計提額”作為成本費用的做法,。 （四）職工福利費余額的會計處理
對于上市公司以及目前已執(zhí)行新會計準(zhǔn)則的企業(yè)而言，與《企業(yè)財務(wù)通則》的規(guī)定要求不同,。新會計準(zhǔn)則要求,，首次執(zhí)行日企業(yè)的職工福利費余額，應(yīng)當(dāng)全部轉(zhuǎn)入應(yīng)付職工薪酬（職工福利）,。首次執(zhí)行日后第一個會計期間,，按照職工薪酬準(zhǔn)則規(guī)定，根據(jù)企業(yè)實際情況和職工福利計劃確認(rèn)應(yīng)付職工薪酬（職工福利）,，該項金額與原轉(zhuǎn)入的應(yīng)付職工薪酬（職工福利）之間的差額調(diào)整管理費用,。 三、企業(yè)所得稅相關(guān)規(guī)定的變化及職工福利費余額的確定 ?。ㄒ唬┰愂找?guī)定 1994年1月施行的《企業(yè)所得稅暫行條例》規(guī)定,，納稅人的職工福利費，按照計稅工資總額的14％計算扣除,。 ?。ǘ┬露愂找?guī)定 2008年1月施行的《企業(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的職工福利費支出,，不超過工資薪金總額14％的部分,，準(zhǔn)予扣除。2008年3月,，國家稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于做好2007年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的補(bǔ)充通知》（國稅函[2008]264號）,，指出2007年度的企業(yè)職工福利費仍按計稅工資總額的14％計算扣除，未實際使用的部分,，應(yīng)累計計入職工福利費余額,。2008年及以后年度發(fā)生的職工福利費,，應(yīng)先沖減以前年度累計計提但尚未實際使用的職工福利費余額，不足部分按新企業(yè)所得稅法規(guī)定扣除,。企業(yè)以前年度累計計提但尚未實際使用的職工福利費余額已在稅前扣除,，屬于職工權(quán)益，如果改變用途的,，應(yīng)調(diào)整增加應(yīng)納稅所得額,。 （三）新舊變化分析 新舊企業(yè)所得稅都維持了14％的扣除比例標(biāo)準(zhǔn),，但新企業(yè)所得稅的計算基數(shù)是工資薪金總額,，而非原有的計稅工資總額。同時新企業(yè)所得稅法強(qiáng)調(diào)實際“發(fā)生”數(shù)的扣除,，而非“提取”數(shù)的扣除,。 （四）職工福利費余額的確定 對于國稅函[2008]264號通知中提及的“職工福利費余額”,，應(yīng)指從稅收的角度分析的余額，而非會計上“應(yīng)付福利費”的賬面余額,。如某企業(yè)2005年設(shè)立,，其職工福利費的相關(guān)數(shù)據(jù)如表1所示：按國稅函[2008]264號的規(guī)定，2007年及以前年度累計計提但尚未實際使用的職工福利費余額應(yīng)為64萬元[（800＋900＋900）×14％－100－100－100].2007年該企業(yè)執(zhí)行新的財務(wù)通則,，職工福利費據(jù)實列支,，在該企業(yè)沒有執(zhí)行新會計準(zhǔn)則的情況下，按財企[2007]48號通知規(guī)定,，首先使用2006年結(jié)余的“應(yīng)付福利費”,，列支后會計應(yīng)付福利費余額還有8萬元。 四,、職工福利費的相關(guān)稅務(wù)處理 ?。ㄒ唬?008年及以后年度職工福利費的稅務(wù)處理 仍以上例為例，2008年該企業(yè)執(zhí)行新企業(yè)所得稅法,，實際發(fā)生職工福利費100萬元,，按國稅函[2008]264號的規(guī)定，先沖減稅法的職工福利費余額64萬元,，不足部分36萬元由于不超過182萬元（1300×14％）,，可由當(dāng)期稅前扣除。會計上先繼續(xù)使用以前的會計賬面余額8萬元,，不足部分92萬元計入當(dāng)期成本費用,。可見,，當(dāng)期還需要納稅調(diào)增應(yīng)納稅所得額56萬元（92－36）,。如果2008年實際發(fā)生職工福利費250萬元,，則會計計人成本費用242萬元（250－8），稅法由于186萬元（250－64）大于182萬元的稅前扣除標(biāo)準(zhǔn),，所以稅前只能扣除182萬元,，當(dāng)期需要納稅調(diào)增應(yīng)納稅所得額60萬元（242－182），同時稅法的職工福利費余額降為0,。 ?。ǘ﹫?zhí)行新會計準(zhǔn)則的企業(yè)職工福利費的稅務(wù)處理 對于上市公司以及執(zhí)行新會計準(zhǔn)則的企業(yè)而言，職工福利費的處理有所不同,。按準(zhǔn)則規(guī)定,，首次執(zhí)行日后的第一個會計期間，根據(jù)企業(yè)實際情況和職工福利計劃確認(rèn)應(yīng)付職工薪酬（職工福利）與原轉(zhuǎn)入的應(yīng)付職工薪酬（職工福利）之間的差額調(diào)整管理費用,。但會計調(diào)整僅影響會計利潤,，進(jìn)而影響應(yīng)納稅所得額的調(diào)整數(shù)，并不影響稅法最終的應(yīng)納稅額,。由于絕大多數(shù)公司原轉(zhuǎn)入的應(yīng)付職工薪酬（職工福利）存在貸方余額,，該項調(diào)整會沖減管理費用，增加會計利潤,，因此在稅收上該項調(diào)整金額需納稅調(diào)減,。 （三）補(bǔ)充養(yǎng)老,、醫(yī)療保險列支以前結(jié)余的應(yīng)付福利費的稅務(wù)處理 按財企[2008]34號的規(guī)定,，《企業(yè)財務(wù)通則》施行以前提取的應(yīng)付福利費有結(jié)余的，符合規(guī)定的補(bǔ)充養(yǎng)老,、醫(yī)療保險中的企業(yè)繳費應(yīng)先從應(yīng)付福利費中列支,。而新的企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)為投資者或者職工支付的補(bǔ)充養(yǎng)老保險費,、補(bǔ)充醫(yī)療保險費,，在國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的范圍和標(biāo)準(zhǔn)內(nèi),，準(zhǔn)予扣除,。可見,，會計上先從應(yīng)付福利費中列支的部分,，不會影響會計利潤，而稅法認(rèn)為可以稅前扣除,，所以該部分金額需納稅調(diào)減應(yīng)納稅所得額,。 
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