| 國稅函[2008]875號解讀：關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題 |
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| 責(zé)任編輯： 黃皓 日期： 2009-02-13 |
文章有效性：有效 |
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2008年10月30日,，國家稅務(wù)總局發(fā)布《國家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國稅函[2008]875號），對企業(yè)銷售收入的確認(rèn),、勞務(wù)收入確認(rèn)方法,、特殊銷售方式銷售商品的確認(rèn)進(jìn)行具體明確，確定了明確原則和方法,，便于稅企等各方的實(shí)際操作,。下面就其內(nèi)容進(jìn)行簡要解讀。
一,、收入確認(rèn)的兩個原則：權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和實(shí)質(zhì)重于形式原則,。權(quán)責(zé)發(fā)生制以取得收款權(quán)利付款責(zé)任作為記錄收入或費(fèi)用的依據(jù)，以取得收到現(xiàn)金的權(quán)利或支付現(xiàn)金的責(zé)任權(quán)責(zé)的發(fā)生為標(biāo)志來確認(rèn)本期收入和費(fèi)用及債權(quán)和債務(wù),。按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則,，凡是本期已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的收入和已經(jīng)發(fā)生或應(yīng)當(dāng)負(fù)擔(dān)的費(fèi)用，不論其款項是否已經(jīng)收付,，都應(yīng)作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用處理,；凡是不屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，即使款項已經(jīng)在當(dāng)期收付,，都不應(yīng)作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用,。因此，權(quán)責(zé)發(fā)生制屬于會計要素確認(rèn)計量方面的要求,，解決收入和費(fèi)用何時予以確認(rèn)及確認(rèn)多少的問題,。權(quán)責(zé)發(fā)生制能更加準(zhǔn)確地反映特定會計期間實(shí)際的財務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績。
實(shí)質(zhì)重于形式,，是一項重要的國際慣例，它充分體現(xiàn)在《企業(yè)會計制度》第11條第2款上,，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或事項的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行會計核算,，而不應(yīng)當(dāng)僅僅按照它們的法律形式作為會計核算的依據(jù)。具體而言，交易或事項的實(shí)質(zhì)不總是與它們外在的法律形式相一致的,，當(dāng)交易或事項的實(shí)質(zhì)與其法律形式不一致時,，會計人員應(yīng)當(dāng)根據(jù)其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)而不是法律形式進(jìn)行核算和反映。“實(shí)質(zhì)重于形式”是保證會計信息質(zhì)量可靠性的一條很重要的原則,。實(shí)質(zhì)重于形式原則的強(qiáng)調(diào)和運(yùn)用,，標(biāo)志著我國的會計制度又向國際化、規(guī)范化方面邁出了重要一步,，不僅具有重要的理論意義,，而且具有較強(qiáng)的實(shí)踐指導(dǎo)意義。但在具體運(yùn)用該原則時,，也要注意適當(dāng),。
通常在確認(rèn)收入和費(fèi)用時要遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，而實(shí)質(zhì)重于形式原則是對權(quán)責(zé)發(fā)生制原則的有效補(bǔ)充,。
國稅函[2008]875號規(guī)定,，強(qiáng)調(diào)企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險應(yīng)該由企業(yè)的稅后利潤來補(bǔ)償，國家不享有企業(yè)的所有利潤,，因此,，也不該承擔(dān)企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險。體現(xiàn)有四條的具體規(guī)定上：1,、商品銷售合同已經(jīng)簽訂,，企業(yè)已將商品所有權(quán)相關(guān)的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方；2,、企業(yè)對已售出的商品既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán),，也沒有實(shí)施有效控制；3,、收入的金額能夠可靠地計量,；4、已發(fā)生或?qū)l(fā)生的銷售方的成本能夠可靠地核算,?！锻ㄖ钒l(fā)布后，企業(yè)所得稅收入確認(rèn)條件與《企業(yè)會計準(zhǔn)則》趨于一致,，兩者都注重權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和實(shí)質(zhì)重于形式原則,，唯一所不同的是，國稅函[2008]875號強(qiáng)調(diào)了所設(shè)定的四個條件,，即便經(jīng)濟(jì)利益不可能流入企業(yè),，企業(yè)所得稅也要確認(rèn)收入。
二,、明確了收入實(shí)現(xiàn)時間,。
?。ㄒ唬┎扇∠铝猩唐蜂N售方式的，應(yīng)按以下規(guī)定確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn)時間：1,、銷售商品采用托收承付方式的,，在辦妥托收手續(xù)時確認(rèn)收入。2,、銷售商品采取預(yù)收款方式的,，在發(fā)出商品時確認(rèn)收入。3,、銷售商品需要安裝和檢驗(yàn)的,，在購買方接受商品以及安裝和檢驗(yàn)完畢時確認(rèn)收入。如果安裝程序比較簡單,，可在發(fā)出商品時確認(rèn)收入,。4、銷售商品采用支付手續(xù)費(fèi)方式委托代銷的,，在收到代銷清單時確認(rèn)收入,。
委托代銷貨物分為兩種方式，一種是視同買斷的代銷方式,，一種是收取手續(xù)費(fèi)的代銷方式,。視同買斷：即由委托方和受托方簽訂協(xié)議，委托方按協(xié)議價收取所代銷的貨款,，實(shí)際售價可由受托方自定,，實(shí)際售價與協(xié)議價之間的差額歸受托方所有，受托方作為購進(jìn)商品處理,。委托方在交付商品時確認(rèn)收入,。受托方將商品銷售后，應(yīng)按實(shí)際售價確認(rèn)為銷售收入,，并向委托方開具代銷清單,。視同買斷方式受托方需要通過“主營業(yè)務(wù)收入”和“主營業(yè)務(wù)成本”科目核算收入和成本，符合會計常規(guī)處理習(xí)慣,。
收取手續(xù)費(fèi)：受托方不需要通過“主營業(yè)務(wù)成本”核算,。即受托方根據(jù)所代銷的商品數(shù)量向委托方收取手續(xù)費(fèi)，這對受托方來說實(shí)際上是一種勞務(wù)收入,。這種代銷方式,，受托方通常應(yīng)按照委托方規(guī)定的價格銷售，不得自行改變售價,。委托方應(yīng)在受托方將商品銷售后,，在受托方向委托方開具代銷清單時，確認(rèn)收入,；受托方在商品銷售后,，按應(yīng)收取的手續(xù)費(fèi)確認(rèn)收入,。
一般情況下,，增值稅的納稅義務(wù)發(fā)生時間與企業(yè)所得稅相一致,，即可以理解為，以代銷方式銷售貨物,，在收到代銷清單前確認(rèn)收入,，對于發(fā)出代銷商品超過180天仍未收到代銷清單及貨款的，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為發(fā)出代銷商品滿180天的當(dāng)天,。
?。ǘ追N特殊銷售方式的收入實(shí)現(xiàn)時間的確認(rèn)。
1,、采用售后回購方式銷售商品的,，銷售的商品按售價確認(rèn)收入，回購的商品作為購進(jìn)商品處理,。有證據(jù)表明不符合銷售收入確認(rèn)條件的,，如以銷售商品方式進(jìn)行融資，收到的款項應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債,，回購價格大于原售價的,，差額應(yīng)在回購期間確認(rèn)為利息費(fèi)用,。
售后回購,，是指企業(yè)在銷售資產(chǎn)的同時又以合同的形式約定日后按一定價格重新購回該資產(chǎn)。在有證據(jù)表明售后回購不符合收入確認(rèn)條件,，國稅函[2008]875號采用了會計的“實(shí)質(zhì)重于形式”原則,，收到的款項應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債，回購價格大于原售價的,，差額應(yīng)在回購期間確認(rèn)為利息費(fèi)用,。但是，企業(yè)按規(guī)定開具發(fā)票是否可以不確認(rèn)收入,，實(shí)際執(zhí)行中肯定還有爭論,，還需要與稅務(wù)機(jī)關(guān)具體溝通。利息可以全額稅前扣除,，將為眾多資金緊張的企業(yè)帶來利好消息,，可以融資。售后回購業(yè)務(wù)從本質(zhì)上看是一項融資業(yè)務(wù),，且在形式上的銷售發(fā)生后,，一般仍然保留對資產(chǎn)的控制權(quán)與管理權(quán)，因而不符合銷售確認(rèn)的條件,，在會計核算中不確認(rèn)收入,。
2、銷售商品以舊換新的,，銷售商品應(yīng)當(dāng)按照銷售商品收入確認(rèn)條件確認(rèn)收入，回收的商品作為購進(jìn)商品處理,。國稅函[2008]875號的規(guī)定，意味著把以舊換新分解為銷售新貨物和回收舊貨物兩個交易行為,，應(yīng)按新貨物的同期銷售價格確認(rèn)收入?！对鲋刀惾舾删唧w問題的規(guī)定》（國稅發(fā)[1993]154號）規(guī)定：“納稅人采取以舊換新方式銷售貨物,，應(yīng)按新貨物的同期銷售價格確定銷售額,。”在確認(rèn)收入方面，所得稅與增值稅規(guī)定一致,。但是,，在計算所得稅時回收舊貨物可以作為購進(jìn)商品處理，也就是增加了成本,，實(shí)際上等于縮小了稅基,；而在計算增值稅時則因?yàn)橄M(fèi)者不可能給商家開專用發(fā)票，沒有進(jìn)項稅額抵扣,。因此,，實(shí)際計稅依據(jù)有異。
3,、企業(yè)為促進(jìn)商品銷售而在商品價格上給予的價格扣除屬于商業(yè)折扣,，商品銷售涉及商業(yè)折扣的，應(yīng)當(dāng)按照扣除商業(yè)折扣后的金額確定銷售商品收入金額,。
國稅函[2008]875號的規(guī)定,，無論發(fā)票如何開具，都按折扣后的金額確定收入計算所得稅,。
銷售折讓或退回，國稅函[2008]875號第一條第（五）項計稅依據(jù)與《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》的規(guī)定相同,，都可以從收入中扣減,。“企業(yè)因售出商品的質(zhì)量不合格等原因而在售價上給的減讓屬于銷售折讓；企業(yè)因售出商品質(zhì)量、品種不符合要求等原因而發(fā)生的退貨屬于銷售退回,。企業(yè)已經(jīng)確認(rèn)銷售收入的售出商品發(fā)生銷售折讓和銷售退回,，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生當(dāng)期沖減當(dāng)期銷售商品收入。”
現(xiàn)金折扣,，“債權(quán)人為鼓勵債務(wù)人在規(guī)定的期限內(nèi)付款而向債務(wù)人提供的債務(wù)扣除屬于現(xiàn)金折扣,，銷售商品涉及現(xiàn)金折扣的，應(yīng)當(dāng)按扣除現(xiàn)金折扣前的金額確定銷售商品收入金額,，現(xiàn)金折扣在實(shí)際發(fā)生時作為財務(wù)費(fèi)用扣除,。”現(xiàn)金折扣發(fā)生在銷售之后，屬于融資性質(zhì)的理財行為,，在計算增值稅時，折扣不能也從銷售額中扣除,。因此在確認(rèn)收入方面,，所得稅與增值稅相一致。但計算所得稅時,，應(yīng)納稅所得額隨扣除財務(wù)費(fèi)用而減少,，縮小了稅基。
三,、提供勞務(wù)的營業(yè)收入確認(rèn),。國稅函[2008]875號規(guī)定，企業(yè)在各個納稅期末,，提供勞務(wù)交易的結(jié)果能夠可靠估計的,，應(yīng)采用完工進(jìn)度（完工百分比）法確認(rèn)提供勞務(wù)收入。（一）提供勞務(wù)交易的結(jié)果能夠可靠估計,，是指同時滿足下列條件：1,、收入的金額能夠可靠地計量；2,、交易的完工進(jìn)度能夠可靠地確定,；3、交易中已發(fā)生和將發(fā)生的成本能夠可靠地核算,。（二）企業(yè)提供勞務(wù)完工進(jìn)度的確定,，可選用下列方法：1、已完工作的測量,；2,、已提供勞務(wù)占勞務(wù)總量的比例；3,、發(fā)生成本占總成本的比例,。（三）企業(yè)應(yīng)按照從接受勞務(wù)方已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價款確定勞務(wù)收入總額，根據(jù)納稅期末提供勞務(wù)收入總額乘以完工進(jìn)度扣除以前納稅年度累計已確認(rèn)提供勞務(wù)收入后的金額,，確認(rèn)為當(dāng)期勞務(wù)收入,；同時,，按照提供勞務(wù)估計總成本乘以完工進(jìn)度扣除以前納稅期間累計已確認(rèn)勞務(wù)成本后的金額，結(jié)轉(zhuǎn)為當(dāng)期勞務(wù)成本,。
在實(shí)踐中,，開具發(fā)票結(jié)算價款繳納營業(yè)稅不一定就是企業(yè)所得稅的收入確認(rèn)時間，企業(yè)所得稅收入的確認(rèn)時間計提營業(yè)稅金及附加也不一定是營業(yè)稅的納稅義務(wù)發(fā)生時間,。
完工百分比法是指按照提供勞務(wù)交易的完工進(jìn)度確認(rèn)收入與費(fèi)用的方法,。采用完工百分比法時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日按照提供勞務(wù)收入總額乘以完工進(jìn)度扣除以前會計期間累計已確認(rèn)提供勞務(wù)收入后的金額,，確認(rèn)當(dāng)期提供勞務(wù)收入,；同時，按照提供勞務(wù)估計總成本乘以完工進(jìn)度扣除以前會計期間累計已確認(rèn)勞務(wù)成本后的金額,，結(jié)轉(zhuǎn)當(dāng)期勞務(wù)成本,。用公式表示如下：本期確認(rèn)的收入＝勞務(wù)總收入×本期末止勞務(wù)的完工進(jìn)度－以前期間已確認(rèn)的收入；本期確認(rèn)的費(fèi)用＝勞務(wù)總成本×本期末止勞務(wù)的完工進(jìn)度－以前期間已確認(rèn)的費(fèi)用,。前面公式中的勞務(wù)總收入通常按照從接受勞務(wù)方已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價款確定,。在勞務(wù)總收入和總成本能夠可靠計量的情況下，關(guān)鍵是確定勞務(wù)的完工進(jìn)度,。企業(yè)應(yīng)根據(jù)所提供勞務(wù)的特點(diǎn),，選擇確定勞務(wù)完工進(jìn)度的方法。
勞務(wù)的開始和完成分屬不同的會計期間,，且企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日提供勞務(wù)交易的結(jié)果能夠可靠估計的,，采用完工百分比法確認(rèn)提供勞務(wù)收入。同時滿足下列條件的,，提供勞務(wù)交易的結(jié)果能夠可靠估計：（1）收入的金額能夠可靠地計量,。收入的金額能夠可靠地計量，是指提供勞務(wù)收入的總額能夠合理地估計,。通常情況下,，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照從接受勞務(wù)方已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價款確定提供勞務(wù)收入總額。隨著勞務(wù)的不斷提供,，可能會根據(jù)實(shí)際情況增加或減少已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價款,，此時，企業(yè)應(yīng)及時調(diào)整提供勞務(wù)收入總額,。（2）相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè),。相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)，是指提供勞務(wù)收入總額收回的可能性大于不能收回的可能性,。企業(yè)在確定提供勞務(wù)收入總額能否收回時,，應(yīng)當(dāng)結(jié)合接受勞務(wù)方的信譽(yù)、以前的經(jīng)驗(yàn)以及雙方就結(jié)算方式和期限達(dá)成的合同或協(xié)議條款等因素，綜合進(jìn)行判斷,。通常情況下,，企業(yè)提供的勞務(wù)符合合同或協(xié)議要求，接受勞務(wù)方承諾付款,，就表明提供勞務(wù)收入總額收回的可能性大于不能收回的可能性,。（3）交易的完工進(jìn)度能夠可靠地確定。企業(yè)可以根據(jù)提供勞務(wù)的特點(diǎn),，選用下列方法確定提供勞務(wù)交易的完工進(jìn)度：①已完工作的測量,，這是一種比較專業(yè)的測量方法，由專業(yè)測量師對已經(jīng)提供的勞務(wù)進(jìn)行測量,，并按一定方法計算確定提供勞務(wù)交易的完工程度,。②已經(jīng)提供的勞務(wù)占應(yīng)提供勞務(wù)總量的比例，這種方法主要以勞務(wù)量為標(biāo)準(zhǔn)確定提供勞務(wù)交易的完工程度,。③已經(jīng)發(fā)生的成本占估計總成本的比例,，這種方法主要以成本為標(biāo)準(zhǔn)確定提供勞務(wù)交易的完工程度。只有反映已提供勞務(wù)的成本才能包括在已經(jīng)發(fā)生的成本中,，只有反映已提供或?qū)⑻峁﹦趧?wù)的成本才能包括在估計總成本中。（4）交易中已發(fā)生和將發(fā)生的成本能夠可靠地計量,。交易中已發(fā)生和將發(fā)生的成本能夠可靠地計量,，是指交易中已經(jīng)發(fā)生和將要發(fā)生的成本能夠合理地估計。企業(yè)應(yīng)當(dāng)建立完善的內(nèi)部成本核算制度和有效的內(nèi)部財務(wù)預(yù)算及報告制度,，準(zhǔn)確地提供每期發(fā)生的成本,，并對完成剩余勞務(wù)將要發(fā)生的成本作出科學(xué)、合理的估計,。同時應(yīng)隨著勞務(wù)的不斷提供或外部情況的不斷變化,，隨時對將要發(fā)生的成本進(jìn)行修訂。
四,、特殊勞務(wù)收入的確定,。采用列舉法說明。1,、安裝費(fèi),。應(yīng)根據(jù)安裝完工進(jìn)度確認(rèn)收入。安裝工作是商品銷售附帶條件的,，安裝費(fèi)在確認(rèn)商品銷售實(shí)現(xiàn)時確認(rèn)收入,。2、宣傳媒介的收費(fèi),。應(yīng)在相關(guān)的廣告或商業(yè)行為出現(xiàn)于公眾面前時確認(rèn)收入,。廣告的制作費(fèi)，應(yīng)根據(jù)制作廣告的完工進(jìn)度確認(rèn)收入。3,、軟件費(fèi),。為特定客戶開發(fā)軟件的收費(fèi)，應(yīng)根據(jù)開發(fā)的完工進(jìn)度確認(rèn)收入,。4,、服務(wù)費(fèi)。包含在商品售價內(nèi)可區(qū)分的服務(wù)費(fèi),，在提供服務(wù)的期間分期確認(rèn)收入,。5、藝術(shù)表演,、招待宴會和其他特殊活動的收費(fèi),。在相關(guān)活動發(fā)生時確認(rèn)收入。收費(fèi)涉及幾項活動的,，預(yù)收的款項應(yīng)合理分配給每項活動,，分別確認(rèn)收入。6,、會員費(fèi),。申請入會或加入會員，只允許取得會籍,，所有其他服務(wù)或商品都要另行收費(fèi)的,，在取得該會員費(fèi)時確認(rèn)收入。申請入會或加入會員后,，會員在會員期內(nèi)不再付費(fèi)就可得到各種服務(wù)或商品,，或者以低于非會員的價格銷售商品或提供服務(wù)的，該會員費(fèi)應(yīng)在整個受益期內(nèi)分期確認(rèn)收入,。7,、特許權(quán)費(fèi)。屬于提供設(shè)備和其他有形資產(chǎn)的特許權(quán)費(fèi),，在交付資產(chǎn)或轉(zhuǎn)移資產(chǎn)所有權(quán)時確認(rèn)收入,；屬于提供初始及后續(xù)服務(wù)的特許權(quán)費(fèi)，在提供服務(wù)時確認(rèn)收入,。8,、勞務(wù)費(fèi)。長期為客戶提供重復(fù)的勞務(wù)收取的勞務(wù)費(fèi),，在相關(guān)勞務(wù)活動發(fā)生時確認(rèn)收入,。
五、買一贈一“等行為屬實(shí)物折扣銷售行為,，按照稅法有關(guān)規(guī)定贈品應(yīng)按商品的實(shí)際銷售價格計征增值稅,。所謂捐贈,，一般是指與自身利益沒有直接關(guān)系的公益行為。對照財政部《關(guān)于加強(qiáng)企業(yè)對外捐贈財務(wù)管理的通知》（財企[2003]95號）的規(guī)定,，對外捐贈是指企業(yè)自愿無償將其有權(quán)處分的合法財產(chǎn)贈送給合法的受贈人用于與生產(chǎn)經(jīng)營活動沒有直接關(guān)系的公益事業(yè)的行為,。而獲得贈品的前提顯然是必須購買相應(yīng)的商品，并不是無償?shù)??！镀髽I(yè)所得稅實(shí)施條例》第二十五條中的捐贈顯然是指的無償性的捐贈，因此,，對于”買一贈一“中贈品,，應(yīng)當(dāng)允許企業(yè)按照相關(guān)費(fèi)用的規(guī)定進(jìn)行稅務(wù)處理。這與《中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定一致,，自產(chǎn),，委托加工或購買的貨物無償贈送他人。這些形式的貨物轉(zhuǎn)移行為視同銷售征收增值稅,。換言之,，廠家、商家以買一贈一的手段促銷,，無償贈送給顧客的商品應(yīng)按同類產(chǎn)品的市場（無市場價的按組成計稅價格）計算申報繳納增值稅,。即買一送一是有償?shù)模粚儆跓o償贈送,。（作者: 王富軍） |
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