| 糧食企業(yè)整合的涉稅分析 |
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2010.04.26 |
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王國林 |
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■王國林
多年來，地處J縣的Q公司致力于做大做強(qiáng),，積極協(xié)助政府抓農(nóng)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整,，引導(dǎo)全縣農(nóng)民發(fā)展優(yōu)質(zhì)稻的種植。該公司地處優(yōu)質(zhì)大米產(chǎn)地,，歷史上該地生產(chǎn)的橋米曾向皇家納貢,，具有一定名氣。橋米具有很強(qiáng)的地域性,，已取得原產(chǎn)地保護(hù),。由于無序競爭，橋米的品牌優(yōu)勢并未顯現(xiàn)出來。Q公司是一家改制的糧食加工企業(yè),，有一定知名度,，被列入省“一袋米”工程，得到國家的資金支持,。但Q公司也有苦惱,，公司所在地的許多小米廠同Q公司爭奪有限的優(yōu)質(zhì)稻米原料，無序競爭擾亂了市場,，影響了優(yōu)質(zhì)米的聲譽(yù),。Q公司想進(jìn)行資源整合，與當(dāng)?shù)卣慌募春?。Q公司如何利用稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行資源整合,，實現(xiàn)做大做強(qiáng)，值得籌劃,。
基本情況
J縣有近100個行政村,，每村都有一家小米廠，各鄉(xiāng)鎮(zhèn)也有一定規(guī)模的米廠,，這些米廠成了Q公司發(fā)展的絆腳石,。為了與這些米廠競爭，Q公司被迫在各鄉(xiāng)鎮(zhèn)設(shè)置臨時收購點,，支付倉庫租賃費,。為了節(jié)約成本，Q公司雇用適合農(nóng)村運輸?shù)霓r(nóng)用三輪車,，走村串戶收購稻谷,，支付集并運費（鄉(xiāng)村的農(nóng)用三輪車主一般不會為公司開具運輸發(fā)票），同時要支付收購人員的工資,、下鄉(xiāng)補(bǔ)助,、誤餐費等，上述費用合計2000萬元,。同時,，Q公司也在打造高端品牌，準(zhǔn)備恢復(fù)曾是朝貢的御米———橋米的生產(chǎn),，自行繁育古老稻種“陽西早”的種子,，共計100萬元，免費提供給橋米核心原產(chǎn)地的農(nóng)戶進(jìn)行生產(chǎn),。此外,，公司實行“公司＋農(nóng)戶”模式，對種糧戶免費提供化肥,、農(nóng)藥,、農(nóng)機(jī)等合計100萬元,。
案例分析
通過論證，Q公司決定實行3種辦法進(jìn)行資源整合：第一種是對鄉(xiāng)鎮(zhèn)米廠實行資產(chǎn)收購,，收購金額3000萬元,，其中碾米設(shè)備金額2000萬元。第二種是將全縣100家小米廠并入農(nóng)業(yè)合作社,。第三種是為農(nóng)戶免費提供農(nóng)業(yè)生產(chǎn)資料,。
1.資產(chǎn)收購方式。鄉(xiāng)鎮(zhèn)米廠的設(shè)備是在實行消費型增值稅前購入的,，未抵扣增值稅,，財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于全國實施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問題的通知》（財稅〔2008〕170號）第四條規(guī)定,，2008年12月31日以前未納入擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點的納稅人,，銷售自己使用過的2008年12月31日以前購進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照4%征收率減半征收增值稅,。鄉(xiāng)鎮(zhèn)米廠的舊設(shè)備不能開具17%的增值稅專用發(fā)票,，公司也就不能抵扣進(jìn)項稅340萬元。固定資產(chǎn)不能抵扣進(jìn)項稅額,，將會加重公司稅負(fù),，情況果真如此嗎？答案是否定的,。收購農(nóng)產(chǎn)品時,，直接按收購金額的13%計提進(jìn)項稅額，銷售時在進(jìn)行價稅分離后按13%計提銷項稅額,，由于計算口徑有一定的差異,，造成農(nóng)產(chǎn)品企業(yè)增值稅“低征高抵”現(xiàn)象,。如果農(nóng)產(chǎn)品經(jīng)營企業(yè)毛利率低于14.9%的話,，根本不用繳稅，加上電費,、固定資產(chǎn),、機(jī)物料的抵扣，還會產(chǎn)生大量的留抵稅額,。此外,，由于近年來無序競爭，Q公司大米的加工利潤很低,，本身也產(chǎn)生了大量的留抵稅額,，再加上2009年消費型增值稅的實施，公司新上了大米加工設(shè)備,，企業(yè)留抵稅金有1500萬元,，至于公司收購鄉(xiāng)鎮(zhèn)米廠的2000萬元設(shè)備,，其340萬元進(jìn)項稅額不抵扣也是可以的。
2.小米廠轉(zhuǎn)入合作社方式,。通過與各級政府合作,，將村里的小米廠轉(zhuǎn)入所在地的農(nóng)業(yè)合作社，實行貼牌生產(chǎn),，Q公司收購合作社生產(chǎn)的大米進(jìn)入自己的營銷網(wǎng)絡(luò)進(jìn)行銷售,。這樣處理，一是可以增加農(nóng)業(yè)合作社的收入,；二是通過農(nóng)業(yè)合作社加工大米,，加工增值部分也可以免稅；三是公司購進(jìn)農(nóng)業(yè)合作社加工增值的大米,，可以將公司過去收購稻谷不能抵扣的倉儲費,、集并運費、員工工資,、補(bǔ)助費,、誤餐費等2000萬元全部進(jìn)行抵扣，抵扣進(jìn)項稅260萬元,。
上述處理的政策依據(jù)是,，財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于印發(fā)〈農(nóng)業(yè)產(chǎn)品征稅范圍注釋〉的通知》（財稅字〔1995〕52號）規(guī)定,，大米屬農(nóng)業(yè)產(chǎn)品,。財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于農(nóng)民專業(yè)合作社有關(guān)稅收政策的通知》（財稅〔2008〕81號）規(guī)定,，（1）對農(nóng)民專業(yè)合作社銷售本社成員生產(chǎn)的農(nóng)業(yè)產(chǎn)品,，視同農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售自產(chǎn)農(nóng)業(yè)產(chǎn)品免征增值稅。（2）增值稅一般納稅人從農(nóng)民專業(yè)合作社購進(jìn)的免稅農(nóng)業(yè)產(chǎn)品,，可按13%的扣除率計算抵扣增值稅進(jìn)項稅額,。
3.免費提供農(nóng)業(yè)生產(chǎn)資料方式。公司培育“陽西早”稻種100萬元,，免費提供給農(nóng)戶種植,，按照《增值稅暫行條例》第十五條第一項的規(guī)定，農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售自產(chǎn)的農(nóng)業(yè)產(chǎn)品免征增值稅,。該文件第十六條規(guī)定,，納稅人兼營免稅、減稅項目的,，應(yīng)當(dāng)分別核算免稅,、減稅項目的銷售額；未分別核算銷售額的,，不得免稅,、減稅,。Q公司免費贈送種子，未作收入處理,，導(dǎo)致多納稅近11.5萬元,。同樣，企業(yè)將外購的農(nóng)藥,、化肥,、農(nóng)機(jī)無償贈送給農(nóng)戶，根據(jù)財政部,、國家稅務(wù)總局《關(guān)于若干農(nóng)業(yè)生產(chǎn)資料征免增值稅政策的通知》（財稅〔2001〕113號）規(guī)定,，自2001年8月1日起，批發(fā)和零售的種子,、種苗,、化肥、農(nóng)藥,、農(nóng)機(jī)免繳增值稅,。盡管贈送的是免稅貨物，但公司未作收入處理,，根據(jù)《增值稅暫行條例》第十六條及《增值稅暫行條例實施細(xì)則》的規(guī)定,，應(yīng)補(bǔ)繳增值稅11.5萬元。無償贈送200萬元的農(nóng)業(yè)生產(chǎn)資料,，根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十五條規(guī)定,，企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物,、財產(chǎn),、勞務(wù)用于捐贈、償債,、贊助,、集資、廣告,、樣品,、職工福利或者利潤分配等用途的,，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物,、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)或者提供勞務(wù)，但國務(wù)院財政,、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外,。因此，Q公司應(yīng)繳納企業(yè)所得稅50萬元,。
Q公司不如換一種思路,，將免費贈送轉(zhuǎn)換成有償銷售農(nóng)業(yè)生產(chǎn)資料,，同時為農(nóng)戶免費提供農(nóng)業(yè)技術(shù)服務(wù)的方式。具體做法是,，公司為全縣100個村每村聘請1名農(nóng)技員,，免費為農(nóng)民提供農(nóng)業(yè)技術(shù)指導(dǎo)，農(nóng)技人員的工資由公司支付,，每人支付2萬元,，共計支出200萬元。從上述分析來看,，將無償贈送生產(chǎn)資料改為有償銷售,，可免繳增值稅23萬元。企業(yè)所得稅方面,，可節(jié)稅50萬元,。《企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定,，企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的,、合理的支出，包括成本,、費用,、稅金、損失和其他支出,，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除,；《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十七條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第八條所稱合理的支出,，是指符合生產(chǎn)經(jīng)營活動常規(guī),，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益或者有關(guān)資產(chǎn)成本的必要和正常的支出。公司支付農(nóng)技人員的工資200萬元,，讓農(nóng)技人員免費為農(nóng)民服務(wù),，是為了加強(qiáng)公司與農(nóng)戶的緊密聯(lián)系，目的是為了獲得優(yōu)質(zhì)稻谷原料,，應(yīng)該屬正常合理的支出,，是可以計入費用的，企業(yè)就可以因此節(jié)約所得稅50萬元,。
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