例1

　　乙園林公司為甲公司提供綠化服務,，綠化所用花草苗木均由甲公司自行向異地丙公司購入,。丙公司是專業(yè)從事花草苗木種植的企業(yè)。甲公司共計向乙公司支付費用10萬元,，綠化所用花草苗木的購買價為400萬元,。（假設只考慮增值稅和營業(yè)稅，不考慮其他稅費,，下同,。）

　　1,、乙公司

　　《國家稅務總局關于印發(fā)<營業(yè)稅問題解答（之一）>的通知》（國稅函[1995]156號）規(guī)定：“綠化工程往往與建筑工程相連，或者本身就是某個建筑工程的一個組成部分,，例如,，綠化與平整土地就分不開，而平整土地本身就屬于建筑業(yè)中的‘其他工程作業(yè)’,。為了減少劃分,，便于征管，對綠化工程按‘建筑業(yè)一其他工程作業(yè)’征收營業(yè)稅,。

　　《營業(yè)稅暫行條例實施細則》規(guī)定：“除本細則第七條規(guī)定（注：提供建筑業(yè)勞務同時銷售自產貨物）外,，納稅人提供建筑業(yè)勞務（不含裝飾勞務）的，其營業(yè)額應當包括工程所用原材料,、設備及其他物資和動力價款在內,，但不包括建設方提供的設備的價款。”

　　乙公司從事綠化工程所用花草苗木不屬于銷售自產貨物,，花草苗木也不屬于“建設方提供的設備”的范疇,，綠化工程也與裝飾業(yè)無關。因此,，綠化工程建筑業(yè)營業(yè)稅的計稅依據應當包括“甲供材”在內,。乙公司應繳納營業(yè)稅為：

　　（400＋10）×3%＝12.3（萬元）

　　乙公司從事綠化工程的收入僅為10萬元,，而應繳納營業(yè)稅為12.3萬元，乙公司顯然無法承擔此稅負,。如果由甲公司承擔與“甲供材”有關的營業(yè)稅,，那么甲公司應負擔營業(yè)稅為12.37萬元[400÷（1－3%）÷3%]，乙公司應負擔營業(yè)稅0.3萬元（10×3%）,，合計應繳營業(yè)稅12.67萬元（12.37＋0.3）,。

　　2、丙公司

　　《增值稅暫行條例》規(guī)定：農業(yè)生產者銷售的自產農產品免征增值稅,?！对鲋刀悤盒袟l例實施細則》規(guī)定：農業(yè)，是指種植業(yè),、養(yǎng)殖業(yè),、林業(yè)、牧業(yè),、水產業(yè),。農業(yè)生產者，包括從事農業(yè)生產的單位和個人,。農產品,，是指初級農產品,。根據上述規(guī)定，丙公司銷售自己種植的花草苗木可免征增值稅,。

　　籌劃

　　本例稅收籌劃的關鍵是如何避免對“甲供材”征收營業(yè)稅,。筆者認為可考慮采取以下籌劃方案：甲公司可與銷售花草苗木的丙公司協(xié)商，改由丙公司既銷售花草苗木,，又提供綠化工程勞務,。同時，甲公司可要求丙公司將建筑業(yè)勞務全部分包給乙公司,。假設甲公司向丙公司支付價款410萬元,，丙公司再向乙公司支付分包款10萬元。

　1,、乙公司

　　乙公司應繳建筑業(yè)營業(yè)稅：10×3%＝0.3（萬元）

　　2,、丙公司

　　《營業(yè)稅暫行條例實施細則》規(guī)定：納稅人提供建筑業(yè)勞務的同時銷售自產貨物，應當分別核算應稅勞務的營業(yè)額和貨物的銷售額,，其應稅勞務的營業(yè)額繳納營業(yè)稅,，貨物銷售額不繳納營業(yè)稅；未分別核算的,，由主管稅務機關核定其應稅勞務的營業(yè)額,。《營業(yè)稅暫行條例》規(guī)定：納稅人將建筑工程分包給其他單位的,，以其取得的全部價款和價外費用扣除其支付給其他單位的分包款后的余額為營業(yè)額,。

　　丙公司向甲公司銷售花草苗木同時提供建筑業(yè)勞務的行為，屬于“提供建筑業(yè)勞務的同時銷售自產貨物”,，因此,，對銷售自產貨物應征收增值稅，對提供的建筑業(yè)勞務應征收營業(yè)稅,。假設銷售自產貨物的價格仍為400萬元,，建筑業(yè)勞務價款仍為10萬元，那么丙公司銷售自產貨物仍可免征增值稅,，丙公司在計算建筑業(yè)營業(yè)稅營業(yè)額時可扣除分包款,，即應繳營業(yè)稅為0[（10－10）×3%].由此可見，按此方案實施,，甲公司可少負擔營業(yè)稅12.37萬元,。

　　需要說明的是，在上述籌劃方案中,，丙公司自身并未參與建筑業(yè)勞務,，因此，丙公司將建筑勞務“分包”給乙公司的行為有可能被認定為“轉包”行為，不能適用差額征稅政策,，即需要負擔建筑業(yè)營業(yè)稅0.3萬元,。對于丙公司多負擔的建筑營業(yè)稅，甲公司可給予相應補償,?；I劃方案的實際節(jié)稅額為12.07萬元（12.37－0.3）。
　　例2

　　A公司銷售自產貨物同時提供建筑安裝勞務,，2009年上半年實現混合銷售收入1370萬元,，其中貨物銷售收入1170萬元（含稅），建筑安裝收入200萬元,。A公司為增值稅一般納稅人,，貨物適用增值稅稅率為17%.假設購買方都不是增值稅一般納稅人。

　　A公司增值稅銷項稅為：1170÷（1＋17%）×17%＝170（萬元）

　　A公司應繳營業(yè)稅：200×3%＝6（萬元）

　　籌劃

　　如果A公司將混合銷售額中的貨物銷售收入調整為1053萬元（含稅）,，安裝收入調整為317萬元,，那么A公司增值稅銷項稅和應繳營業(yè)稅計算如下：

　　A公司增值稅銷項稅：1053÷（1＋17%）×17%＝153（萬元）

　　A公司應繳營業(yè)稅：317×3%＝9.51（萬元）

　　籌劃后A公司稅收負擔將減少13.49萬元（170＋6―153―9.51）。

　　納稅人在實施上述稅收籌劃方案時需要注意兩點：一是籌劃方案的成立,，以購買方不需要抵扣增值稅進項稅額為前提,。例如在上例中，如果購買方都是增值稅一般納稅人,，那么籌劃前購買方可取得進項稅額170萬元,，籌劃后購買方只能取得進項稅額153萬元，損害合作方利益的稅收籌劃方案都是不成立的,。二是降低貨物銷售收入同時提高建筑安裝收入的幅度應當控制在合理的范圍內,，以免被國稅部門認定為貨物銷售價格明顯偏低且無正當理由。