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作者：秦燕 勞務(wù)派遣，是勞務(wù)派遣公司為了滿足用工單位對于各類臨時性,、輔助性或替代性的靈活用工需求,，將員工派遣至用工單位,，接受用工單位管理并為其提供勞動的服務(wù)。勞務(wù)派遣最顯著的特征是勞務(wù)力的雇傭和使用相分離,，獨立勞務(wù)關(guān)系所提供的勞務(wù)屬于增值稅應(yīng)稅范圍,，其稅務(wù)處理有別于存在雇傭關(guān)系的一般勞動合同用工。本文從勞務(wù)派遣適用增值稅政策,、企業(yè)所得稅相關(guān)規(guī)定,、發(fā)票開具及會計處理等方面進(jìn)行具體分析。 一,、勞務(wù)派遣適用增值稅稅率（征收率） 勞務(wù)派遣服務(wù)是一種現(xiàn)代服務(wù),，根據(jù)《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）的規(guī)定，屬于商務(wù)輔助服務(wù)中的人力資源服務(wù),，一般納稅人適用增值稅稅率為6%,，小規(guī)模納稅人適用征收率為3%。 《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步明確全面推開營改增試點有關(guān)勞務(wù)派遣服務(wù),、收費公路通行費抵扣等政策的通知》（財稅〔2016〕47號）對勞務(wù)派遣服務(wù)的增值稅處理給予差額納稅的特殊政策安排,。納稅人選擇差額納稅的，以取得的全部價款和價外費用,，扣除代用工單位支付給勞務(wù)派遣員工的工資,、福利和為其辦理社會保險及住房公積金后的余額為銷售額，按照簡易計稅方法依5%的征收率計算繳納增值稅,。 因而,，小規(guī)模納稅人提供勞務(wù)派遣服務(wù)適用簡易計稅方法時，應(yīng)區(qū)分是否差額征稅有3%,、5%兩檔征收率,。 二、勞務(wù)派遣的企業(yè)所得稅相關(guān)規(guī)定 企業(yè)提供勞務(wù)派遣服務(wù)所取得的收入,，通過“主營業(yè)務(wù)收入”或“其他業(yè)務(wù)收入”等科目核算,，計入企業(yè)所得稅收入總額，按規(guī)定減除各項扣除及允許彌補的以前年度虧損后,，計算繳納企業(yè)所得稅,。企業(yè)所得稅現(xiàn)行政策有關(guān)勞務(wù)派遣業(yè)務(wù)的特別規(guī)定，主要影響接受勞務(wù)派遣企業(yè),。 企業(yè)接受外部勞務(wù)派遣用工所實際發(fā)生的支出,，應(yīng)分兩種情形在計算企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額時予以扣除： 一是按照協(xié)議（合同）約定直接支付給勞務(wù)派遣公司的費用，應(yīng)作為勞務(wù)費支出,； 二是直接支付給員工個人的費用,，應(yīng)作為工資薪金支出和職工福利費支出。其中屬于工資薪金支出的費用,，準(zhǔn)予計入企業(yè)工資薪金總額的基數(shù),，作為計算其他各項相關(guān)費用扣除的依據(jù),。也就是說，用工單位支付的勞務(wù)派遣費用,，屬于工資薪金支出的部分,，準(zhǔn)予計入企業(yè)工資薪金總額的基數(shù)。 值得關(guān)注的是,，勞務(wù)派遣員工薪資支出還可以作為研發(fā)費用加計扣除的人員人工費用歸集,。為進(jìn)一步激勵企業(yè)加大研發(fā)投入，更好地支持科技創(chuàng)新,，近年來不斷出臺政策加大企業(yè)研發(fā)費用稅前加計扣除力度,，《財政部 稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步完善研發(fā)費用稅前加計扣除政策的公告》（財政部 稅務(wù)總局公告2023年第7號）將現(xiàn)行適用75%加計扣除比例的企業(yè)研發(fā)費用稅前加計扣除比例全部提高至100%。研發(fā)費用稅前加計扣除歸集范圍,，包括人員人工費用,、直接投入費用、折舊費用等,，其中人員人工費用指直接從事研發(fā)活動人員的工資薪金,、基本養(yǎng)老保險費、基本醫(yī)療保險費,、失業(yè)保險費,、工傷保險費、生育保險費和住房公積金,，以及外聘研發(fā)人員的勞務(wù)費用,。《國家稅務(wù)總局關(guān)于研發(fā)費用稅前加計扣除歸集范圍有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2017年第40號）明確,，接受勞務(wù)派遣的企業(yè)按照協(xié)議（合同）約定支付給勞務(wù)派遣企業(yè),，且由勞務(wù)派遣企業(yè)實際支付給外聘研發(fā)人員的工資薪金等費用，屬于外聘研發(fā)人員的勞務(wù)費用,。 此外,，接受的勞務(wù)派遣用工人數(shù)還影響小型微利企業(yè)從業(yè)人數(shù)的計算。小型微利企業(yè)可享受企業(yè)所得稅降低稅率的優(yōu)惠政策,，《財政部 稅務(wù)總局關(guān)于小微企業(yè)和個體工商戶所得稅優(yōu)惠政策的公告》（財政部 稅務(wù)總局公告2023年第6號）將小型微利企業(yè)在2023年1月1日至2024年12月31日期間的企業(yè)所得稅實際稅負(fù)降為5%,。所稱小型微利企業(yè)，是指從事國家非限制和禁止行業(yè),，且同時符合年度應(yīng)納稅所得額不超過300萬元,、從業(yè)人數(shù)不超過300人、資產(chǎn)總額不超過5000萬元等三個條件的企業(yè),。這里的從業(yè)人數(shù),，包括與企業(yè)建立勞動關(guān)系的職工人數(shù)和企業(yè)接受的勞務(wù)派遣用工人數(shù)，即勞務(wù)派遣用工人數(shù)應(yīng)計入用工單位的從業(yè)人數(shù),。本著合理性原則,，勞務(wù)派遣公司可不再將勞務(wù)派出人員重復(fù)計入本公司的從業(yè)人數(shù)。 三,、勞務(wù)派遣的計稅方式及發(fā)票開具 勞務(wù)派遣服務(wù)因增值稅納稅人類型及所適用計稅方法不同,，具體有以下三種計稅方式： 一是，一般納稅人提供勞務(wù)派遣服務(wù)適用一般計稅方法,，以取得的全部價款和價外費用為銷售額,，按照6%的稅率計算繳納增值稅，通過增值稅發(fā)票管理系統(tǒng)中正常開票功能,，全額開具增值稅專用發(fā)票,。用工單位接受勞務(wù)派遣服務(wù)，以取得的增值稅專用發(fā)票上注明的稅額,，按規(guī)定抵扣進(jìn)項稅額,。 二是，小規(guī)模納稅人提供勞務(wù)派遣服務(wù)適用簡易計稅方法,，以取得的全部價款和價外費用為銷售額,，按照3%的征收率計算繳納增值稅。納稅人可通過系統(tǒng)中正常開票功能,，以取得的全部價款和價外費用,，依3%征收率全額開具增值稅普通發(fā)票；也可選擇以取得的全部價款和價外費用,，開具征收率為3%的增值稅專用發(fā)票,。用工單位取得派遣單位開具的增值稅專用發(fā)票，以發(fā)票上注明的稅額按規(guī)定抵扣進(jìn)項稅額,。 三是,，差額征稅的特殊簡易計稅方式。無論一般納稅人還是小規(guī)模納稅人均可選擇差額納稅,。以取得的全部價款和價外費用,，扣除代用工單位支付給勞務(wù)派遣員工的工資、福利和為其辦理社會保險及住房公積金后的余額為銷售額,，按照簡易計稅方法依5%的征收率計算繳納增值稅,。選擇差額納稅的納稅人，向用工單位收取用于支付給勞務(wù)派遣員工工資,、福利和為其辦理社會保險及住房公積金的費用,，不得開具增值稅專用發(fā)票，可以開具普通發(fā)票,。按照現(xiàn)行政策規(guī)定適用差額征稅辦法繳納增值稅,，且不得全額開具增值稅專用發(fā)票的（財政部、稅務(wù)總局另有規(guī)定的除外）,，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)稅收征收管理事項的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第23號）的規(guī)定,，納稅人自行開具或者稅務(wù)機關(guān)代開增值稅專用發(fā)票時,，通過增值稅發(fā)票管理系統(tǒng)中差額征稅開票功能，錄入含稅銷售額（全部價款和價外費用）和扣除額（支付給勞務(wù)派遣員工工資,、福利和為其辦理社會保險及住房公積金的費用）,，系統(tǒng)自動計算稅額和不含稅金額，備注欄自動打印“差額征稅”字樣,。需要注意的是,，差額征稅開票功能開具的增值稅專用發(fā)票，以差額部分按5%征收率計算稅額,，然后倒擠出銷售額,，故票面上注明的稅額與銷售額之間并無直接對應(yīng)比例關(guān)系，發(fā)票開具不應(yīng)與其他應(yīng)稅行為混開,。 提供勞務(wù)派遣服務(wù)選擇差額征稅的,，也可以取得的全部價款和價外費用，按5%的征收率全額開具增值稅普通發(fā)票,；也可或選擇部分開具增值稅專用發(fā)票,，部分開具普通發(fā)票。選擇后一種開票方式的,，代用工單位支付給勞務(wù)派遣員工的工資,、福利和為其辦理社會保險及住房公積金，無論一般納稅人還是小規(guī)模納稅人,，均應(yīng)按5%的征收率開具增值稅普通發(fā)票,。而取得的全部價款和價外費用扣除代用工單位支付給勞務(wù)派遣員工的工資、福利和為其辦理社會保險及住房公積金后的差額部分,，按5%的征收率開具增值稅專用發(fā)票,。用工單位可就取得的增值稅專用發(fā)票上注明的稅額，按規(guī)定予以抵扣,。 四,、勞務(wù)派遣的會計處理 提供勞務(wù)派遣服務(wù)因不同的增值稅計稅方式，其會計處理也不盡相同,。根據(jù)《財政部關(guān)于印發(fā)〈增值稅會計處理規(guī)定〉的通知》（財會 〔2016〕22號）的規(guī)定,，主要有以下三種處理方式： 一是，一般納稅人提供勞務(wù)派遣服務(wù)適用一般計稅方法,，應(yīng)當(dāng)按應(yīng)收或已收的金額,，借記“應(yīng)收賬款”“應(yīng)收票據(jù)”“銀行存款”等科目，按取得的服務(wù)收入金額,，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”“其他業(yè)務(wù)收入”等科目,，同時按取得的全部價款和價外費用依6%的稅率計算增值稅額，貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”科目。如采用簡易計稅方法計算應(yīng)納增值稅額的,，貸記“應(yīng)交稅費——簡易計稅”科目,。 二是，小規(guī)模納稅人提供勞務(wù)派遣服務(wù)適用簡易計稅方法,，按照3%的征收率計算繳納增值稅的,，應(yīng)當(dāng)按應(yīng)收或已收的金額,，借記“應(yīng)收賬款”“應(yīng)收票據(jù)”“銀行存款”等科目,，按取得的服務(wù)收入金額，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”“其他業(yè)務(wù)收入”等科目,，同時按取得的全部價款和價外費用依3%的征收率計算增值稅額,，貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅”科目。 上述兩種情形,，如出現(xiàn)納稅人先開具發(fā)票等增值稅制度確認(rèn)納稅義務(wù)發(fā)生時點早于會計制度確認(rèn)收入時點的,，應(yīng)將應(yīng)納增值稅額，借記“應(yīng)收賬款”科目,，貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”或“應(yīng)交稅費——簡易計稅”科目,。待會計上符合收入確認(rèn)條件時，再以剔除增值稅額后的服務(wù)費金額借記“應(yīng)收賬款”“應(yīng)收票據(jù)”“銀行存款”等科目,，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”“其他業(yè)務(wù)收入”等科目,。 三是，差額征稅的增值稅會計處理,。勞務(wù)派遣單位選擇差額納稅,，發(fā)生相關(guān)成本費用，如代用工單位支付給勞務(wù)派遣員工的工資,、福利和為其辦理社會保險及住房公積金,，允許扣減銷售額。發(fā)生成本費用時,，按應(yīng)付或?qū)嶋H支付的金額,，借記“主營業(yè)務(wù)成本”科目，貸記“應(yīng)付賬款”“銀行存款”等科目,。待納稅義務(wù)發(fā)生時,，按允許抵扣的稅額，借記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額抵減）”或“應(yīng)交稅費——簡易計稅”科目（小規(guī)模納稅人應(yīng)借記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅”科目）,，貸記“主營業(yè)務(wù)成本”科目,。 【案例】A人力資源公司是一家勞務(wù)派遣公司（增值稅一般納稅人），與B公司簽訂勞務(wù)派遣合同,。2023年2月A公司收到B公司支付的勞務(wù)派遣費用138萬元,，其中需代發(fā)勞務(wù)派遣人員工資90萬元，福利費用6萬元，支付社會保險及住房公積金等支出25.2萬元,，管理費用16.8萬元,。A公司選擇差額納稅。 A公司2023年2月取得的勞務(wù)派遣服務(wù)收入, 以取得的全部價款和價外費用138萬元,，扣除代用工單位支付給勞務(wù)派遣員工的工資,、福利和為其辦理社會保險及住房公積金121.2萬元（90+6+25.2）后的余額16.8萬元為收入額，依5%的征收率計算應(yīng)繳納增值稅為0.8萬元[（138－90－6－25.2）÷（1＋5%）×5%],。其主要的會計處理分錄如下： 第一步：全額確認(rèn)勞務(wù)派遣收入與銷項稅額 借：銀行存款 1,380,000.00 貸：主營業(yè)務(wù)收入 1,314,285.71 應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 65,714.29 借：主營業(yè)務(wù)成本 1,154,285.71 應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額抵減） 57,714.29 貸：應(yīng)付職工薪酬——職工工資 900,000.00 應(yīng)付職工薪酬——職工福利 60,000.00 應(yīng)付職工薪酬——五險一金 252,000.00 第三步：月末結(jié)轉(zhuǎn)未交增值稅 借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（轉(zhuǎn)出未交增值稅） 8,000.00 貸：應(yīng)交稅費——未交增值稅 8,000.00 （作者單位：國家稅務(wù)總局泗洪縣稅務(wù)局） |
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