證監(jiān)會(huì)《2017年會(huì)計(jì)監(jiān)管協(xié)調(diào)會(huì)——具體會(huì)計(jì)問題監(jiān)管口徑》指出，母公司購買子公司少數(shù)股東權(quán)益的現(xiàn)金流出,，在母公司財(cái)務(wù)報(bào)表層面應(yīng)作為投資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量,，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面，購買少數(shù)股東權(quán)益和在不喪失控制權(quán)的前提下部分處置子公司股權(quán)屬于權(quán)益性交易,，應(yīng)作為籌資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量,。

2022年12月，財(cái)政部企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施典型案例編委會(huì)出版了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施典型案例集》（ISBN 978-7-5223-1801-1）,，其中第7章中的“案例7-3 合并方為同一控制下的企業(yè)合并支付的現(xiàn)金對(duì)價(jià)在合并現(xiàn)金流量表中的列報(bào)”指出,，由于同一控制下的企業(yè)合并本質(zhì)上是兩個(gè)受同一主體控制的獨(dú)立企業(yè)或業(yè)務(wù)的整合，因此被合并方與合并方組成的合并后主體（合并乙公司后的甲公司集團(tuán)）應(yīng)當(dāng)視同自最終控制方開始控制時(shí)點(diǎn)起一直存在,。合并后主體在合并日支付現(xiàn)金對(duì)價(jià)導(dǎo)致其資本規(guī)模發(fā)生變化,，因此在該合并后主體的合并現(xiàn)金流量表中，應(yīng)當(dāng)將其作為籌資活動(dòng)的現(xiàn)金流量進(jìn)行列報(bào),。

一,、案例集“案例7-3”概要

1、案例背景

甲公司和乙公司為同一集團(tuán)內(nèi)P公司的兩家全資子公司,。2X20年8月,，甲公司向其母公司P公司支付現(xiàn)金對(duì)價(jià)1 000萬元，取得乙公司100%的股權(quán),，該交易構(gòu)成同一控制下的企業(yè)合并,。甲公司認(rèn)為，該現(xiàn)金對(duì)價(jià)是為了取得子公司股權(quán)而發(fā)生的,，因此屬于投資活動(dòng),，在編制其2X20年度合并現(xiàn)金流量表時(shí)，將上述現(xiàn)金流量列報(bào)為投資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量,。

問題：甲公司在編制2X20年度合并現(xiàn)金流量表時(shí),，上述現(xiàn)金流量的列報(bào)方式是否恰當(dāng)？

2,、案例解析

同一控制下的企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法類似于權(quán)益結(jié)合法,。該方法下，將企業(yè)合并看作是兩個(gè)或多個(gè)參與合并企業(yè)權(quán)益的重新整合,，由于最終控制方的存在,，從最終控制方的角度,，該類企業(yè)合并一定程度上并不會(huì)造成企業(yè)集團(tuán)整體的經(jīng)濟(jì)利益流入和流出，最終控制方在合并前后實(shí)際控制的經(jīng)濟(jì)資源并沒有發(fā)生變化,，有關(guān)交易事項(xiàng)不應(yīng)視為出售或購買,。

從企業(yè)集團(tuán)角度來看，同一控制下的企業(yè)合并,，應(yīng)當(dāng)視同合并后的報(bào)告主體自最終控制方開始控制時(shí)點(diǎn)起一直存在,。因此，甲公司在編制2X20年合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí),，應(yīng)當(dāng)視同乙公司的資產(chǎn),、負(fù)債、收入,、費(fèi)用,、利潤(rùn)以及現(xiàn)金流量在合并日之前、自最終控制方開始控制時(shí)點(diǎn)起一直存在于甲公司的合并財(cái)務(wù)報(bào)表中,。

乙公司的資產(chǎn)、負(fù)債在合并日之前已經(jīng)納入甲公司的合并財(cái)務(wù)報(bào)表,，并調(diào)增了所有者權(quán)益,。甲公司在合并日向其母公司P公司支付現(xiàn)金對(duì)價(jià)時(shí)，在甲公司集團(tuán)的合并財(cái)務(wù)報(bào)表中體現(xiàn)為其所有者權(quán)益的減少,，這種所有者權(quán)益的變化導(dǎo)致企業(yè)資本規(guī)模發(fā)生變化,，符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第31號(hào)——現(xiàn)金流量表》關(guān)于籌資活動(dòng)的定義，而不符合關(guān)于投資活動(dòng)的定義,。

甲公司在編制其2X20年度合并現(xiàn)金流量表時(shí),，在合并日支付的現(xiàn)金對(duì)價(jià)不是投資活動(dòng)現(xiàn)金流出，而是籌資活動(dòng)現(xiàn)金流出,，在合并現(xiàn)金流量表中,，應(yīng)當(dāng)將所支付的現(xiàn)金對(duì)價(jià)款在“支付其他與籌資活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”項(xiàng)目中列報(bào)。

二,、案例集“案例7-3”解讀

現(xiàn)金流量表以現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物為基礎(chǔ)編制,，劃分為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、投資活動(dòng)和籌資活動(dòng),。投資活動(dòng),，是指企業(yè)長(zhǎng)期資產(chǎn)的購建和不包括在現(xiàn)金等價(jià)物范圍的投資及其處置活動(dòng)?；I資活動(dòng),，是指導(dǎo)致企業(yè)資本及債務(wù)規(guī)模和構(gòu)成發(fā)生變化的活動(dòng)。某些現(xiàn)金流量在進(jìn)行抵銷處理后,，需站在企業(yè)集團(tuán)的角度,，重新對(duì)其進(jìn)行分類,。

“案例7-3”中，同一控制下的企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法類似于權(quán)益結(jié)合法,。從企業(yè)集團(tuán)角度來看,，同一控制下的企業(yè)合并，應(yīng)當(dāng)視同合并后的報(bào)告主體自最終控制方開始控制時(shí)點(diǎn)起一直存在,。乙公司的資產(chǎn),、負(fù)債在合并日之前已經(jīng)納入甲公司的合并財(cái)務(wù)報(bào)表，并調(diào)增了所有者權(quán)益,。甲公司在合并日向其母公司P公司支付現(xiàn)金對(duì)價(jià)時(shí),，在甲公司集團(tuán)的合并財(cái)務(wù)報(bào)表中體現(xiàn)為其所有者權(quán)益的減少，這種所有者權(quán)益的變化導(dǎo)致企業(yè)資本規(guī)模發(fā)生變化,，符合籌資活動(dòng)現(xiàn)金流量的定義,。

不同于其他報(bào)表，現(xiàn)金流量表按照收付實(shí)現(xiàn)制原則編制,?；谑崭秾?shí)現(xiàn)制，現(xiàn)金流量表不要求配比,，因此,，在編制現(xiàn)金流量表時(shí)，不得虛擬現(xiàn)金流量,。公司發(fā)生以商業(yè)匯票背書購買原材料,、不符合終止確認(rèn)條件的商業(yè)匯票貼現(xiàn)在后續(xù)票據(jù)到期償付，均不涉及現(xiàn)金收付,，也就不涉及現(xiàn)金流量表列報(bào)的變化,。

三、其他監(jiān)管案例

（一）現(xiàn)金和現(xiàn)金等價(jià)物的劃分

證監(jiān)會(huì)《2019年上市公司年報(bào)會(huì)計(jì)監(jiān)管報(bào)告》指出,，部分上市公司在現(xiàn)金和現(xiàn)金等價(jià)物的劃分方面存在以下問題：一是將包含在其他貨幣資金中的3個(gè)月內(nèi)到期的銀行承兌匯票保證金作為現(xiàn)金和現(xiàn)金等價(jià)物,，上述銀行承兌匯票保證金屬于受限資金，在到期之前通常不能隨時(shí)支取,，也不滿足流動(dòng)性強(qiáng),、易于轉(zhuǎn)換為已知金額現(xiàn)金的條件，因此不應(yīng)作為現(xiàn)金和現(xiàn)金等價(jià)物,；二是上市公司持有定期存款的目的與現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物的劃分不匹配,，例如上市公司對(duì)定期存款按照定期存款利率（而非活期存款利率）計(jì)提利息收入，通常表明其持有目的并非為了滿足短期內(nèi)對(duì)外支付的流動(dòng)性需求,，而是以獲取利息收入為主要目的,，但上市公司錯(cuò)誤地將該定期存款劃分為現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物。

（二）企業(yè)合并相關(guān)現(xiàn)金流量

證監(jiān)會(huì)《2019年上市公司年報(bào)會(huì)計(jì)監(jiān)管報(bào)告》指出，部分上市公司在現(xiàn)金流量表編制和列報(bào)方面存在以下問題：將發(fā)行股份向母公司購買業(yè)務(wù)相關(guān)的過渡期現(xiàn)金補(bǔ)償支出分類為籌資活動(dòng)現(xiàn)金流量,，未分類為投資活動(dòng)現(xiàn)金流量,。

證監(jiān)會(huì)《2020年上市公司年報(bào)會(huì)計(jì)監(jiān)管報(bào)告》指出，部分上市公司在現(xiàn)金流量表編制和列報(bào)方面存在問題：一是對(duì)于收到的票據(jù)貼現(xiàn)款,、票據(jù)到期解付款,、票據(jù)相關(guān)保證金的收付款均分類為籌資活動(dòng)現(xiàn)金流量，未根據(jù)其實(shí)際業(yè)務(wù)性質(zhì)將已終止確認(rèn)的票據(jù)貼現(xiàn)取得的現(xiàn)金,、因采購性質(zhì)而產(chǎn)生票據(jù)結(jié)算及相關(guān)保證金的收付款分類為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)或投資活動(dòng)現(xiàn)金流量,；二是對(duì)于因收購的標(biāo)的公司未達(dá)業(yè)績(jī)承諾而收到的業(yè)績(jī)補(bǔ)償款，錯(cuò)誤地分類為籌資活動(dòng)現(xiàn)金流量,，未正確分類為投資活動(dòng)現(xiàn)金流量,。

證監(jiān)會(huì)《2021年上市公司年報(bào)會(huì)計(jì)監(jiān)管報(bào)告》指出，年報(bào)分析發(fā)現(xiàn),，對(duì)于因收購的標(biāo)的公司未達(dá)業(yè)績(jī)承諾而支付的業(yè)績(jī)補(bǔ)償款,，錯(cuò)誤地分類為支付的其他與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金，未正確分類為投資活動(dòng)現(xiàn)金流量,。

（三）金融資產(chǎn)終止確認(rèn)相關(guān)現(xiàn)金流量

證監(jiān)會(huì)《監(jiān)管規(guī)則適用指引——會(huì)計(jì)類第1號(hào)》“1-25 現(xiàn)金流量的分類”指出,，若銀行承兌匯票貼現(xiàn)符合金融資產(chǎn)終止確認(rèn)的條件，相關(guān)現(xiàn)金流入則分類為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量,。如果定期存單本身屬于現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物,，被用于質(zhì)押不再滿足現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物的定義，以及質(zhì)押解除后重新符合現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物的定義,，均會(huì)產(chǎn)生現(xiàn)金流量,。此時(shí),，對(duì)于非金融企業(yè),，通過定期存款質(zhì)押獲取短期借款的活動(dòng)屬于籌資活動(dòng)，相關(guān)現(xiàn)金流量應(yīng)被分類為籌資活動(dòng)現(xiàn)金流量,。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施典型案例集》“案例6-3 無追索權(quán)的保理合同相關(guān)應(yīng)收賬款的終止確認(rèn)”指出,，無追索權(quán)保理業(yè)務(wù)相關(guān)的應(yīng)收賬款如滿足終止確認(rèn)條件，收回應(yīng)收賬款所收到的現(xiàn)金為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的現(xiàn)金流入,，如不滿足終止確認(rèn)條件,，則相當(dāng)于用應(yīng)收賬款融資，收到的現(xiàn)金為籌資活動(dòng)現(xiàn)金流入,。

（四）現(xiàn)金流量總額與凈額列報(bào)

證監(jiān)會(huì)《2021年上市公司年報(bào)會(huì)計(jì)監(jiān)管報(bào)告》指出,，年報(bào)分析發(fā)現(xiàn)，個(gè)別非金融行業(yè)上市公司購買和贖回理財(cái)產(chǎn)品產(chǎn)生的現(xiàn)金流入和現(xiàn)金流出在以前年度按總額列報(bào),，本期改為凈額列報(bào),，但未披露該變更的事實(shí)和理由，未披露理財(cái)產(chǎn)品投資是否滿足凈額列報(bào)要求的相關(guān)分析判斷,。

《上海證券交易所會(huì)計(jì)監(jiān)管動(dòng)態(tài)（2022年第3期）》中“大額短期理財(cái)產(chǎn)品持有期間,，購買和贖回產(chǎn)生的現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)按凈額列報(bào)還是總額列報(bào)”指出,，上市公司在考慮現(xiàn)金流量列報(bào)時(shí)，應(yīng)該結(jié)合交易習(xí)慣,、購買金額,、頻率等因素綜合考慮，認(rèn)為采用凈額列報(bào)符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)規(guī)定且更有助于報(bào)表使用者了解企業(yè)現(xiàn)金流情況的,，一般情況下應(yīng)一貫執(zhí)行,，并充分披露。此外仍需注意的是,，盡管公司現(xiàn)金流量表中部分理財(cái)產(chǎn)品選擇按照凈額法列報(bào),，但是在年度報(bào)告“委托理財(cái)總體情況”等相關(guān)部分仍應(yīng)充分披露當(dāng)年度購買理財(cái)產(chǎn)品情況，包括產(chǎn)品類型,、總體金額等信息,。