稅收涉及到我們生活的方方面面,，在民事和商事活動中，越來越多的合同對稅費負(fù)擔(dān)做了約定,，因稅費負(fù)擔(dān)問題而產(chǎn)生的合同糾紛也逐漸增多,。準(zhǔn)確把握合同中稅費負(fù)擔(dān)條款的效力，區(qū)別不同條款在實踐中可能涉及的問題,，并妥善處理,，已經(jīng)成為我們在訂立合同時必須注意的問題。

通常情況下,，合同中較少對稅費承擔(dān)作出專門的約定,，主要是因為稅收法律、行政法規(guī)對納稅義務(wù)人已經(jīng)作出了較為明確的規(guī)定,。但是,，對于合同稅費負(fù)擔(dān)條款的需求并未因此消除，實踐中越來越多的民商事行為對此問題作出了約定,，例如：約定由非納稅義務(wù)人承擔(dān)稅費的條款,，該類條款對稅費在合同當(dāng)事人及第三人之間的如何承擔(dān)作出約定，即通常所稱的“包稅”條款,；不開具發(fā)票條款,，即收款方如不開具發(fā)票，付款方在付款時可扣除稅費等,。對這些條款的分析和研究,，有助于提高我們對涉稅條款的認(rèn)識和應(yīng)用。

一,、非納稅義務(wù)人承擔(dān)稅費條款的合同效力分析

（一）納稅義務(wù)人在稅法上的界定

稅收是國家為了滿足社會公共服務(wù)需求,，向個人和單位征收的，依靠國家強(qiáng)制力保證,，并無償取得的一種財政收入,，相關(guān)法律、行政法規(guī)也明確了納稅人和扣繳義務(wù)人,。《稅收征收管理法》第四條第一,、二款規(guī)定：“法律,、行政法規(guī)規(guī)定負(fù)有納稅義務(wù)的單位和個人為納稅人。法律,、行政法規(guī)規(guī)定負(fù)有代扣代繳,、代收代繳稅款義務(wù)的單位和個人為扣繳義務(wù)人?！?/span>《營業(yè)稅暫行條例》第一條規(guī)定：“在中華人民共和國境內(nèi)提供本條例規(guī)定的勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)的單位和個人,，為營業(yè)稅的納稅人,，應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納營業(yè)稅?！逼渌惙N如增值稅,、所得稅等，相關(guān)法律,、行政法規(guī)也對其納稅人,、征稅對象、稅種,、稅目,、稅率、納稅環(huán)節(jié)等作出了規(guī)定,。從現(xiàn)有稅收法律,、行政法規(guī)來看，納稅義務(wù)人已經(jīng)基本沒有遺漏,。

然而,，由于稅種的不同，銷售價款中是否含稅也不同,，同時,，部分稅款實際由扣繳義務(wù)人代收代繳、代扣代繳,。因此,，作為消費者的我們，有時并不會對稅收有直接的感受,。但是,，在商事行為或大宗商品交易中，合同涉及稅收金額會比較大,，此時稅收對合同的訂立具有較大影響,，對稅費負(fù)擔(dān)作出明確及安排就需要予以考慮。

（二）非納稅義務(wù)人承擔(dān)合同稅費的現(xiàn)實考慮與表現(xiàn)形態(tài)

在涉及金額較大的商品交易或商事行為中,，合同價款是否含稅,、由誰承擔(dān),、如何承擔(dān)等會對交易雙方的利益產(chǎn)生較大影響，訂立時需要予以考慮,。根據(jù)稅收與價格的關(guān)系,，可以將稅收分為價內(nèi)稅和價外稅，價內(nèi)稅是指銷售方承擔(dān)稅款,，銷售方取得的價款就是其銷售款,，計算稅款時直接以銷售款乘以稅率即可。價外稅是指銷售方取得的價款包括銷售款和稅款,，計算稅款時需先計算出銷售款,，再以銷售款乘以稅率。商事行為以盈利為目的,，因此,，明確價格及稅費負(fù)擔(dān)不僅有利于明確雙方權(quán)利義務(wù)，更是保障收益的需要,。

在實踐中,，爭議較多的涉稅條款主要有以下兩種表現(xiàn)形式：

一是約定由非納稅義務(wù)人承擔(dān)合同稅費。此類約定對合同所涉稅費的負(fù)擔(dān)作出約定,，包括：僅明確合同價款是否含稅,，根據(jù)稅收法律法規(guī)確定稅收負(fù)擔(dān)主體，或者約定由非納稅義務(wù)人承擔(dān)稅費,，并作出詳細(xì)安排,。

二是合同各方約定在不滿足一定條件時，付款方的付款額為扣除稅費后的金額,，此類條款通常與開具發(fā)票相聯(lián)系,，例如：合同約定，賣方不出具發(fā)票,，買方在付款時自行扣除應(yīng)繳稅費等,。

（三）非納稅義務(wù)人承擔(dān)合同稅費條款的效力分析

合同中的涉稅條款必然涉及兩個方面的法律規(guī)定，即民事法律及稅收法律,、行政法規(guī)兩方面,，因此，其效力如何也應(yīng)結(jié)合民事法律與稅收法律,、行政法規(guī)綜合判斷,。

1、民事法律對合同效力的規(guī)定

非納稅義務(wù)人承擔(dān)合同稅費的條款是合同的一部分,，因此其效力的判斷也應(yīng)以《合同法》為基礎(chǔ),。《合同法》第五十二條規(guī)定了合同無效的五種情形：一方以欺詐、脅迫的手段訂立合同，損害國家利益,；惡意串通,，損害國家、集體或者第三人利益,；以合法形式掩蓋非法目的,；損害社會公共利益；違反法律,、行政法規(guī)的效力性強(qiáng)制性規(guī)定,。

非納稅義務(wù)人承擔(dān)合同稅費的條款是合同各方協(xié)商一致的結(jié)果，該約定并未逃避法律規(guī)定的納稅義務(wù),，僅是對稅費的實際承擔(dān)主體進(jìn)行了約定,，對合同各方的經(jīng)濟(jì)利益作出了安排。筆者認(rèn)為其并未損害國家,、集體或第三人利益，至于是否違反法律,、行政法規(guī)的效力性強(qiáng)制性規(guī)定,，需要根據(jù)稅收法律、行政法規(guī)進(jìn)行確定,。

2,、稅收法律、行政法規(guī)對納稅義務(wù)條款的規(guī)定

稅收法律,、行政法規(guī)作為稅收方面的專門法律法規(guī),，對稅收合同、協(xié)議的效力作出了特別的規(guī)定,。《稅收征收管理法實施細(xì)則》第三條第二款對涉稅條款效力作出了明確規(guī)定,，即“納稅人應(yīng)當(dāng)依照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定履行納稅義務(wù),；其簽訂的合同,、協(xié)議等與稅收法律、行政法規(guī)相抵觸的,，一律無效,。”

同時,，《國家稅務(wù)總局關(guān)于中國銀行海外分行取得來源于境內(nèi)利息收入稅務(wù)處理問題的函》（國稅函[2001]189號）也對“包稅”條款的問題作了回復(fù),。文件認(rèn)為：外國企業(yè)與國內(nèi)企業(yè)所簽訂的合同中，有關(guān)稅收問題,，不論條款如何表述,，不能改變稅法所規(guī)定的義務(wù)。至于合同條款中約定由國內(nèi)企業(yè)在經(jīng)濟(jì)上負(fù)擔(dān)外國企業(yè)的稅款，屬于合同當(dāng)事人之間的一種商業(yè)約定,，稅務(wù)部門將不予干涉,。該規(guī)定雖于2011年被國家稅務(wù)總局全面廢止，但是其理念仍十分具有指導(dǎo)意義,，且在司法實踐中得到貫徹,。

從前述行政法規(guī)及函件可知，非納稅人義務(wù)人承擔(dān)稅款的合同條款并不當(dāng)然無效,。從立法目的上來看,，稅收法律、行政法規(guī)的目的是對國家稅收征收工作的法律保障,。因此,，只要合同條款沒有逃避國家稅收，影響稅收的征管,，就不應(yīng)認(rèn)定為無效,。如果合同稅費沒有依法繳納，行政機(jī)關(guān)可以根據(jù)法律規(guī)定對納稅義務(wù)人采取相應(yīng)行政措施,。

3,、現(xiàn)行司法觀點解讀

最高人民法院（2007）民一終字第62號民事判決書中（《最高人民法院公報》 2008年第3期公報案例），當(dāng)事人在簽訂主合同后,，通過補充協(xié)議約定由非納稅義務(wù)人承擔(dān)合同所涉稅費,，對此條款的效力問題，該判決認(rèn)為：“《補充協(xié)議》是對《協(xié)議書》約定轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的稅費承擔(dān)所作的補充約定,，明確了轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的稅費如何承擔(dān)及由誰承擔(dān)的問題,。雖然我國稅收管理方面的法律法規(guī)對于各種稅收的征收均明確規(guī)定了納稅義務(wù)人，但是并未禁止納稅義務(wù)人與合同相對人約定由合同相對人或第三人繳納稅款,。稅法對于稅種,、稅率、稅額的規(guī)定是強(qiáng)制性的,，而對于實際由誰繳納稅款沒有作出強(qiáng)制性或禁止性規(guī)定,。故《補充協(xié)議》關(guān)于稅費負(fù)擔(dān)的約定并不違反稅收管理方面的法律法規(guī)的規(guī)定，屬合法有效協(xié)議,?！?/span>

最高人民法院的其他裁判也延續(xù)了前述觀點，當(dāng)事人之間約定稅費負(fù)擔(dān)的具體承擔(dān)人,，如不違反法律,、行政法規(guī)的規(guī)定，應(yīng)為有效,。最高人民法院(2013)民申字第2248號一案中,，公司股東約定公司的各種稅收、前后期債權(quán)債務(wù)及經(jīng)營風(fēng)險等一切事項均由一個股東全權(quán)處理并承擔(dān)法律責(zé)任，該裁定認(rèn)為,，該約定屬于股東之間權(quán)利義務(wù)的約定,，系雙方真實意思表示，不違背法律禁止性規(guī)定,，也不損害公司及公司其它債權(quán)人的利益,，該約定合法有效，應(yīng)該按照該約定履行,。最高人民法院（2014）民提字第23號一案中,，合同雙方約定，在國家出臺免稅政策后,，一方應(yīng)當(dāng)保證另一方優(yōu)先享受該政策,，否則應(yīng)當(dāng)承擔(dān)全部稅費，該判決認(rèn)為,，合同約定條件成就,，且無證據(jù)證明此項約定違反法律、行政法規(guī)的強(qiáng)制性規(guī)定,，約定應(yīng)當(dāng)執(zhí)行,。

從前述法律、行政法規(guī)及司法實踐可知,，合同當(dāng)事人之間對稅費負(fù)擔(dān)條款的約定，只要不損害國家的稅收利益,，不改變稅收法律,、行政法規(guī)對稅種、稅率,、稅額等的強(qiáng)制性規(guī)定,，從而影響國家稅收。則約定由非納稅義務(wù)人承擔(dān)稅費的條款屬于私法領(lǐng)域的范疇,，是對合同當(dāng)事人權(quán)利義務(wù)的安排,，不違反法律、行政法規(guī)的強(qiáng)制性規(guī)定,，因此一般應(yīng)認(rèn)定為有效約定,。相反，如約定一方不開具發(fā)票,，相對方在付款時按照稅率扣除相應(yīng)的稅款,，不僅違反了國家要求開具發(fā)票的規(guī)定，而且減少了國家的稅收,，顯然損害了國家稅收秩序與利益,，屬于無效約定。

二、非納稅義務(wù)人承擔(dān)合同稅費的法律責(zé)任辨析

（一）法定納稅人的法律責(zé)任

依法納稅是每個單位和個人的義務(wù),，不能通過合同,、協(xié)議予以免除。稅費負(fù)擔(dān)條款雖然可以將稅費的實際承擔(dān)主體進(jìn)行轉(zhuǎn)移,，但是,，法律、行政法規(guī)規(guī)定的納稅人,、扣繳義務(wù)人的納稅責(zé)任并不因此免除,。稅款未依法繳納，納稅人仍然需要根據(jù)稅收法律,、行政法規(guī)的規(guī)定承擔(dān)行政責(zé)任,。《稅收征收管理法》第五章規(guī)定的法律責(zé)任承擔(dān)方式包括：責(zé)令限期改正、罰款,、征收滯納金,、收繳發(fā)票等，嚴(yán)重的還有可能被追究刑事責(zé)任,。

（二）非納稅義務(wù)人的法律責(zé)任

非納稅義務(wù)人未履行稅費負(fù)擔(dān)條款,，可能導(dǎo)致以下情況：（1）未按合同約定承擔(dān)稅費，致使納稅義務(wù)人不得不主動向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報,、繳納,；（2）未及時承擔(dān)稅費，造成納稅義務(wù)人被行政機(jī)關(guān)處罰,。

約定由非納稅義務(wù)人承擔(dān)稅費負(fù)擔(dān)的條款,，在合同當(dāng)事人之間形成了明確的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，如非納稅義務(wù)人未按約定及時承擔(dān)稅款,，給納稅義務(wù)人造成經(jīng)濟(jì)損失的,，應(yīng)當(dāng)對納稅義務(wù)人進(jìn)行賠償。

（三）其他責(zé)任樣態(tài)解析

1,、未及時開具發(fā)票給對方造成損失的賠償責(zé)任

法律規(guī)定納稅人應(yīng)當(dāng)開具發(fā)票,，合同相對方在繳納企業(yè)所得稅等稅收時，可以根據(jù)發(fā)票金額扣除相關(guān)稅費,，繳納增值稅時則直接扣減進(jìn)項稅,。因此，如合同一方未能出具發(fā)票,，可能導(dǎo)致相對方無法進(jìn)行抵扣,，從而需要承擔(dān)本不需要繳納的稅費。此種情形為合同一方未妥善履行合同,，給合同相對方造成損失,，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)民事賠償責(zé)任,。

最高人民法院（2014）民申字第1975號民事裁定書就認(rèn)為：“根據(jù)我國稅收政策，增值稅發(fā)票對銷項稅的抵扣是有一定時間限制的,，建發(fā)公司與云程公司的交易在2011年底就已經(jīng)結(jié)束,，至今已超過三年多未開具增值稅發(fā)票，不再具備抵扣條件,；且據(jù)云程公司稱,，該公司目前已經(jīng)不再經(jīng)營煤炭業(yè)務(wù)，即便現(xiàn)在建發(fā)公司為其補開了增值稅發(fā)票,，也不具有抵扣的可能性,。”從而認(rèn)定了云程公司的稅金損失是現(xiàn)實存在的,，建發(fā)公司應(yīng)予賠償,。

2、稅費負(fù)擔(dān)條款未約定或約定不明的法律后果

（1）未約定稅費負(fù)擔(dān)條款的責(zé)任

對于納稅主體之間簽訂的合同,，一般不存在納稅責(zé)任人不清楚的情況,，但是如合同的履行需要相應(yīng)資質(zhì)，而無此資質(zhì)不能開具相應(yīng)發(fā)票的情況下,，結(jié)算時就可能涉及稅費問題,。

上海市第一中級人民法院（ 2014）滬一中民二（民）終字第2259號民事判決認(rèn)為：“上訴人作為依法負(fù)有納稅義務(wù)的建筑企業(yè)，將工程違法分包給不具備施工資質(zhì)的個人,，在合同對稅費負(fù)擔(dān)沒有相應(yīng)約定的情況下,，上訴人要求被上訴人賠償其稅費損失缺乏合同及法律依據(jù)，本院不予支持,?！?/span>

（2）稅費負(fù)擔(dān)約定不明的責(zé)任

稅費負(fù)擔(dān)約定不明是指合同對稅費有約定，但容易引起誤解或約定不全面,。如采取列舉方式明確稅費負(fù)擔(dān)時，列舉不全面,，在履行時對于沒有列舉的就容易產(chǎn)生糾紛,。此種情況無外乎兩種結(jié)果，一是根據(jù)法律,、行政法規(guī)確定納稅主體,，二是根據(jù)過錯責(zé)任、公平責(zé)任承擔(dān)稅費,。

最高人民法院（2015）民申字第1734號民事裁定書認(rèn)為：“本案中,，雙方《產(chǎn)權(quán)交易合同》對案涉土地使用權(quán)交易產(chǎn)生的相關(guān)稅、費進(jìn)行了約定,，但該約定中僅列舉了契稅和權(quán)證變更辦理費,，未明確約定土地增值稅的負(fù)擔(dān),，由此導(dǎo)致雙方在履行合同中對合同項下相關(guān)稅費負(fù)擔(dān)的理解發(fā)生爭議。原審判決據(jù)此認(rèn)定《產(chǎn)權(quán)交易合同》對土地增值稅的負(fù)擔(dān)約定不明,，雙方均負(fù)有一定責(zé)任,，故按公平原則，判決由雙方各自負(fù)擔(dān)50%的土地增值稅,，并無不妥,。”

三,、非納稅義務(wù)人承擔(dān)稅款約定的實證分析：以個人轉(zhuǎn)讓股權(quán)為例

（一）納稅人與扣繳義務(wù)人

個人進(jìn)行股權(quán)轉(zhuǎn)讓需要繳納個人所得稅,，《個人所得稅法》、《稅收征收管理法》,、《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅管理辦法（試行） 》等法律法規(guī)對此作出了規(guī)定,。根據(jù)前述法律規(guī)定可知，個人股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得屬于財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得,，應(yīng)當(dāng)繳納個人所得稅,。個人所得稅以所得人為納稅人，以支付所得的單位和個人為扣繳義務(wù)人,，納稅人和扣繳義務(wù)人應(yīng)依法辦理納稅申報,、繳納稅款。

（二）股權(quán)轉(zhuǎn)讓個人所得稅計稅價款的確定

1,、股權(quán)轉(zhuǎn)讓個人所得稅的計算

股權(quán)轉(zhuǎn)讓個人所得稅的稅率為20%,，以股權(quán)轉(zhuǎn)讓的收入額減除股權(quán)原值和合理費用后的余額為應(yīng)納稅所得額，其計算公式應(yīng)為：應(yīng)納稅額=（股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入-股權(quán)原值-合理費用）×稅率,。

2,、股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的確定

根據(jù)《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅管理辦法（試行） 》（以下簡稱“《辦法》”）第十條至第十四條的規(guī)定，股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入應(yīng)當(dāng)按照公平交易的原則確定,，同時規(guī)定了稅務(wù)機(jī)關(guān)核定稅收的情形及核定方法,。

（1）主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可以核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的情形

《辦法》第十一條規(guī)定，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可以核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的情形有：①申報的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入明顯偏低且無正當(dāng)理由的,；②未按照規(guī)定期限辦理納稅申報,，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期申報，逾期仍不申報的,；③轉(zhuǎn)讓方無法提供或拒不提供股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的有關(guān)資料,；④其他應(yīng)核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的情形。

（2）視為股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入明顯偏低的情形

《辦法》第十二條規(guī)定,，視為股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入明顯偏低的情形有：①申報的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入低于股權(quán)對應(yīng)的凈資產(chǎn)份額的,；②申報的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入低于初始投資成本或低于取得該股權(quán)所支付的價款及相關(guān)稅費的；③申報的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入低于相同或類似條件下同一企業(yè)同一股東或其他股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的,；④申報的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入低于相同或類似條件下同類行業(yè)的企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的,；⑤不具合理性的無償讓渡股權(quán)或股份,；⑥主管稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定的其他情形。

（3）股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入明顯偏低,，視為有正當(dāng)理由

《辦法》第十二條規(guī)定,，股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入明顯偏低，視為有正當(dāng)理由情形有：①能出具有效文件,，證明被投資企業(yè)因國家政策調(diào)整,，生產(chǎn)經(jīng)營受到重大影響，導(dǎo)致低價轉(zhuǎn)讓股權(quán),；②繼承或?qū)⒐蓹?quán)轉(zhuǎn)讓給其能提供具有法律效力身份關(guān)系證明的配偶,、父母、子女,、祖父母,、外祖父母、孫子女,、外孫子女,、兄弟姐妹以及對轉(zhuǎn)讓人承擔(dān)直接撫養(yǎng)或者贍養(yǎng)義務(wù)的撫養(yǎng)人或者贍養(yǎng)人；③相關(guān)法律,、政府文件或企業(yè)章程規(guī)定,，并有相關(guān)資料充分證明轉(zhuǎn)讓價格合理且真實的本企業(yè)員工持有的不能對外轉(zhuǎn)讓股權(quán)的內(nèi)部轉(zhuǎn)讓；④股權(quán)轉(zhuǎn)讓雙方能夠提供有效證據(jù)證明其合理性的其他合理情形,。

（4）核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的方法

根據(jù)《辦法》第十四條的規(guī)定,，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)依次按照下列方法核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入：①凈資產(chǎn)核定法，股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入按照每股凈資產(chǎn)或股權(quán)對應(yīng)的凈資產(chǎn)份額核定,；②類比法,，參照相同或類似條件下同一企業(yè)同一股東或其他股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入核定；參照相同或類似條件下同類行業(yè)企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入核定,。③其他合理方法,，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)采用以上方法核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入存在困難的，可以采取其他合理方法核定,。

（三）股權(quán)轉(zhuǎn)讓個人所得稅非納稅義務(wù)人承擔(dān)稅款的法律責(zé)任

1,、未依法申報、繳納股權(quán)轉(zhuǎn)讓個人所得稅的法律責(zé)任

根據(jù)稅收法律,、行政法規(guī)的規(guī)定，稅收征收時需要經(jīng)過納稅申報,、稅款征收,、稅務(wù)檢查等管理程序。股權(quán)轉(zhuǎn)讓所涉?zhèn)€人所得稅也不例外,，《辦法》及《稅收征收管理法》均對納稅申報,、稅款征收等做了規(guī)定,，也規(guī)定了相應(yīng)的行政責(zé)任。

在納稅申報方面,，納稅人,、扣繳義務(wù)人應(yīng)當(dāng)按規(guī)定期限辦理納稅申報和報送納稅材料，否則,，稅務(wù)機(jī)關(guān)可根據(jù)情況進(jìn)行罰款,。稅款征收方面，如納稅人,、扣繳義務(wù)人不繳或少繳稅款,，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以采取征收滯納金、強(qiáng)制追繳的措施,，并可處以相應(yīng)的罰款,。

2、股權(quán)轉(zhuǎn)讓個人所得稅的追繳

根據(jù)《個人所得稅法》的規(guī)定,，股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅的納稅人為轉(zhuǎn)讓方,，受讓方為扣繳義務(wù)人。納稅人及扣繳義務(wù)人均應(yīng)按期申報納稅,，扣繳義務(wù)人負(fù)有代扣代繳的責(zé)任,。《稅收征收管理法》第六十九條規(guī)定：“扣繳義務(wù)人應(yīng)扣未扣、應(yīng)收而不收稅款的,，由稅務(wù)機(jī)關(guān)向納稅人追繳稅款,，對扣繳義務(wù)人處應(yīng)扣未扣、應(yīng)收未收稅款百分之五十以上三倍以下的罰款,?！睆脑撘?guī)定來看，只有扣繳義務(wù)人應(yīng)扣未扣,、應(yīng)收而不收個人所得稅的情況下,，稅務(wù)機(jī)關(guān)方可直接向納稅義務(wù)人追繳。

3,、扣繳義務(wù)人代繳的稅款可以向納稅人追償

代扣代繳個人所得稅是扣繳義務(wù)人的法定義務(wù),，扣繳義務(wù)人代扣代繳時，納稅人應(yīng)當(dāng)予以配合,，扣繳義務(wù)人未履行扣繳義務(wù)可能承擔(dān)法律責(zé)任,。如扣繳義務(wù)人代納稅人繳納稅款，可以向納稅人進(jìn)行追償,。

安徽省高級人民法院（2013）皖民二終字第00300號民事判決認(rèn)為,，當(dāng)事人簽訂《股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議》后，未及時繳納稅款,，稅務(wù)機(jī)關(guān)作出《稅務(wù)處理決定書》,，要求扣繳義務(wù)人承擔(dān)扣繳義務(wù)的,，扣繳義務(wù)人繳納稅款后，可以向納稅人追償,。

4,、其他責(zé)任的承擔(dān)

（1）納稅人承擔(dān)稅款后可依約向非納稅義務(wù)人追償

《股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同》中約定，轉(zhuǎn)讓方應(yīng)繳納的個人所得稅由受讓方繳納,，在轉(zhuǎn)讓方根據(jù)法律規(guī)定繳納個人所得稅后,，可以依約向股權(quán)受讓方追償。

重慶市高級人民法院（2015）渝高法民終字第00368號民事判決認(rèn)為,，各方簽訂的股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同明確約定：“甲,、乙雙方按國家有關(guān)規(guī)定分別承擔(dān)的稅費均由乙方承擔(dān)?！辈⒄J(rèn)為：“根據(jù)庭審查明的事實,，唐建、劉艷已經(jīng)繳納了本案所涉今申公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易的個人所得稅共計360萬元,，文良清,、文銘應(yīng)當(dāng)向唐建、劉艷支付該筆個人所得稅款,?！?/span>

（2）“0”元轉(zhuǎn)讓股權(quán)是否屬于惡意規(guī)避納稅義務(wù)

根據(jù)前文所述，當(dāng)事人采取何種交易方式,，價款如何,，只要不損害國家或第三人的合法權(quán)益，均應(yīng)認(rèn)定為有效,。即使合同約定的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價款偏低,，稅務(wù)機(jī)關(guān)也可根據(jù)法律確定征稅標(biāo)準(zhǔn)。因此,，不收取任何股權(quán)轉(zhuǎn)讓款的股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同,，并不必然屬于以合法形式掩蓋非法目的，違法法律,、行政法規(guī)的強(qiáng)制性規(guī)定,，更不當(dāng)然無效。

最高人民法院（2013）民申字第1580號民事裁定認(rèn)為：“雙方當(dāng)事人之間的股權(quán)轉(zhuǎn)讓,，是以受讓人承擔(dān)目標(biāo)公司的債務(wù)為交易方式,，該交易方式并不為國家法律、行政法規(guī)所禁止,，對于合同履行過程中是否應(yīng)當(dāng)繳納稅費,，屬于國家行政機(jī)關(guān)的審查范圍，即使存在納稅方面的問題，亦不影響雙方當(dāng)事人之間簽訂的民事合同的效力,。”

四,、實務(wù)梳理與建議

（一）非納稅義務(wù)人承擔(dān)稅款約定的基本理解

1,、合同中對稅費負(fù)擔(dān)作出約定，如不損害國家稅收秩序,，影響稅收工作,，通常認(rèn)定為合法有效；

2,、合同涉稅條款如影響到國家稅收,，實踐中會認(rèn)定為無效。如約定不開發(fā)票,，付款方付款時扣除相關(guān)稅費,，此種行為是偷稅、漏稅行為,，違反稅收征管法律規(guī)定,，且損害國家利益，如構(gòu)成犯罪還會被追究刑事責(zé)任,；

3,、涉稅約定可能產(chǎn)生兩方面責(zé)任：一方面為行政責(zé)任，涉稅約定不免除納稅義務(wù)人繳稅義務(wù),，未依法納稅仍需承擔(dān)行政責(zé)任,；另一方面為民事責(zé)任，違反合同約定會產(chǎn)生合同當(dāng)事人之間的違約賠償?shù)让袷仑?zé)任,；

4,、開具發(fā)票屬于法律規(guī)定的納稅人必須作出的行為，通常為合同的附隨義務(wù),，付款方不能以此為由拒不付款,。

（二）訂立非納稅義務(wù)人承擔(dān)稅費條款的注意事項

1、在訂立合同時,，應(yīng)當(dāng)將價款是否含稅,、稅費負(fù)擔(dān)范圍及方式約定明確，以免因為約定不明出現(xiàn)糾紛,，給當(dāng)事人造成訴累,。

2、對于約定稅收負(fù)擔(dān)條款的,，應(yīng)當(dāng)明確約定實際負(fù)擔(dān)納稅義務(wù)的一方違反約定情況下的違約責(zé)任,，使得守約方的損失更有保障。

3、在訂立條款和履約時,，要注意與稅款繳納或稅負(fù)承擔(dān)有關(guān)的時間節(jié)點和履約跟蹤,，一來可根據(jù)法定納稅時間節(jié)點設(shè)定諸如付款方的付款時間等條款，二來可以在發(fā)現(xiàn)對方未履行或未完全履行涉稅義務(wù)時及時以書面方式予以催告,，保留證據(jù)或提起訴訟,。

4、關(guān)于違反涉稅條款起訴時效的問題,，由于稅款繳納或發(fā)票的開具具有合同附隨義務(wù)的性質(zhì),，所以現(xiàn)有案例中看到的大多數(shù)是與要求對方付貨款的情形一起或者合同履行完畢后提起訴訟的，因此考慮該時效參照合同違約的時效執(zhí)行更為穩(wěn)妥,。

（三）參考條款模式

1,、因履行本合同產(chǎn)生的包括但不限于增值稅、所得稅等相關(guān)稅費由付款方在支付款項之前扣除,，本合同約定的價款為_______元人民幣,，該價款系不含稅凈價。

2,、雙方約定,，付款方為本協(xié)議所涉稅款的代扣代繳義務(wù)人，付款方應(yīng)當(dāng)將其扣除的應(yīng)納稅費,、于支付合同價款之時,、按照法定的期限和程序，代收款方向稅務(wù)機(jī)關(guān)履行完畢相關(guān)納稅義務(wù),，并妥善保管有關(guān)完稅憑證,。

3、付款方不予履行或怠于履行稅收代扣代繳義務(wù),，導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)或其他機(jī)關(guān)向收款方追繳稅款,、滯納金或作出行政處罰等決定的，付款方應(yīng)當(dāng)于該行政決定作出之日起三個工作日內(nèi)向出租方承擔(dān)違約責(zé)任,，包括但不限于承擔(dān)付款方根據(jù)相關(guān)行政決定而應(yīng)繳納的稅款,、滯納金、行政罰款和訴訟法,、律師費等直接和間接損失,。