編者按：我國外貿出口行業(yè)近年來持續(xù)增長，在稅收方面,，出口退稅力度也日益加強,。同時，國家對騙取出口退稅的不法行為持續(xù)高壓予以打擊,，以遏制外貿出口涉稅犯罪,、保證稅收政策落到實處。近年來騙取出口退稅案件頻發(fā),，不乏刑事大案,。但是在代理實務中，筆者發(fā)現司法機關在查處騙稅刑案過程中亦存在疏漏,。本文即通過三起案例,，分析騙稅罪的罪與非罪，探究構成騙稅罪的核心要件與環(huán)節(jié),，同時對相應的辯護策略予以盤點,，以供讀者參考。

（一）我國外貿出口保持增長，退稅力度不斷加強

2022年以來,，我國的對外貿易與出口始終保持著良好的增長態(tài)勢,。根據數據統(tǒng)計，2022年1至5月份,，我國外貿出口總額高達14,025.7億美元,，同比增長13.5%。外貿出口成績喜人,，離不開稅收政策的助力和支持,，今年上半年，我國出口退稅共約1.1萬億元,，同比增長21.2%,，同時，出口退稅的速度,、力度還在不斷加強,。4月20日，國家稅務總局等十部門聯合制發(fā)了《關于進一步加大出口退稅支持力度促進外貿平穩(wěn)發(fā)展的通知》,，要求提高出口退稅辦理質效,、提高稅款退付效率，顯現了國家保障外貿的決心,。

（二）六部門聯合打擊騙稅,，外貿涉稅刑事風險高

國家延續(xù)了一直以來對外貿領域的稅收支持政策，同時,，為確保出口退稅支持措施落到實處,，打擊不法分子采取違法手段騙取出口退稅，國家持續(xù)以堅決態(tài)度打擊騙取出口退稅的違法犯罪行為,?！豆饷魅請蟆钒l(fā)文指出：截至今年3月底，稅務部門已通過查處騙取出口退稅違法行為,，挽回國家稅款損失346億元,。今年6月16日，稅務,、公安,、檢察、海關,、央行,、外匯六部門召開了“全國六部門聯合打擊留抵騙稅和出口騙稅工作交流推進會”，指出對于騙稅行為依然要保持狠打嚴查的高壓態(tài)勢,，加強部門聯合協作,，精準識別出口退稅中的高風險事項,，進行立體式、全鏈條打擊,。因此,，外貿企業(yè)行業(yè)的涉稅刑事風險依然居高不下。

（三）騙取出口退稅案接連爆發(fā),，涉及多領域多地區(qū)

2022年以來,，國家稅務總局在其官網上連續(xù)多次公示了十一起外貿涉及騙稅的案例，案涉地區(qū)廣,、金額大,，表明當前外貿涉稅騙取出口退稅犯罪的監(jiān)管力度空前加強。

此種形勢下,，有必要結合現有的法律規(guī)定,、司法實踐，對騙取出口退稅罪的構成要件,、辯護策略進行仔細的檢討,，以更好地區(qū)分罪與非罪，以更好地加強外貿出口領域的稅收監(jiān)管與檢查,。

（一）德覽公司,、徐占偉騙稅案：不具有騙稅故意不構成犯罪

本案中，德覽公司為外貿企業(yè),，徐占偉是公司的實際負責人,。2013年10月至2014年11月間，案外人林某坤,、張某萌掛靠德覽公司從事服裝出口業(yè)務,，模式為：德覽公司提供加蓋公章的空白采購合同、報關單,，林,、張二人自行組織貨源和報關出口,。出口后，林,、張二人將合同,、報關單、發(fā)票提供給德覽公司,，德覽公司申請退稅,。德覽公司通過上述方式共計退稅10,256,301.61元,，扣除手續(xù)費后,，均匯入林某坤指定的賬戶。后查明,，林某坤,、張某萌的業(yè)務系虛假出口。

法院認為：德覽公司利用自己出口退稅的資質,，為他人提供掛靠服務,，屬于違法違規(guī)行為。但本案中沒有證據證實德覽公司主觀上明知掛靠人具有騙取出口退稅的故意,，不能排除德覽公司確系被掛靠人蒙蔽的合理懷疑,。因此，判決德覽公司和徐占偉無罪,。

（二）騙取出口退稅須具有騙稅的故意

騙取出口退稅罪,，《刑法》第204條規(guī)定的罪狀為“假報出口或者其他欺騙手段，騙取國家出口退稅款”,，明確其中須以欺騙手段為構成要件,。最高人民法院發(fā)布的《關于審理騙取出口退稅刑事案件具體應用法律若干問題的解釋》（下簡稱《騙取出口退稅案件解釋》）中，對“假報出口”,、“其他欺騙手段”作了明確解釋,，也表明騙取出口退稅罪只由故意構成，須行為人主觀上具有騙稅的故意,，或者行為人（主要是具有進出口經營權的企業(yè)）明知他人欲騙出口退稅,，依然為其辦理退稅。

在掛靠,、代理報關退稅的情況下,，如果未能查明代理報關、被掛靠企業(yè)是否明知行為人具有騙稅行為,，即未能證明企業(yè)具有騙稅的故意,，則不構成騙取出口退稅罪。

（三）“四自三不見”不必然構成騙稅罪

“四自三不見”,，指的是《國家稅務總局關于出口企業(yè)以“四自三不見”方式成交出口的產品不予退稅的通知》（國稅發(fā)[1992]156號）規(guī)定的,，出口企業(yè)允許他人“自帶客戶,、自帶貨源、自帶匯票,、自行報關”,，但是“不見出口貨物”、“不見供貨貨主”,、“不見外商”的情形,。此種情形顯屬違規(guī)違法，不得退稅,。但是,，并非“四自三不見”均構成騙稅罪。

依據《騙取出口退稅案件解釋》第6條的規(guī)定,，只有出口企業(yè)在明知行為人是騙取國家出口退稅款的情形下,，才構成騙稅罪。在本案中,，德覽企業(yè)雖然構成了 因無證據證明其具有主觀上的故意,，無法排除其受人蒙蔽的合理懷疑，因此不構成騙稅罪,。

（一）趙某某等騙稅案：證據不足未排除合理懷疑

2021年年底,，由華稅代理的趙某某騙稅案，一審法院以事實不清,、證據不足為由作出了無罪判決,。

本案中，趙某某及其控制的一家外貿企業(yè)位于我國邊境城市,。檢察機關指控：趙某某將他人運輸出境的免稅不退稅的貨物,，偽裝成其企業(yè)自營出口貨物報關出口共180單，申報出口退稅,，騙取國家出口退稅款約二千萬元,。

經過律師全面審查在案的證據資料，法院最終認定本案事實不清證據不足,。

法院首先認為：認定騙取出口退稅的行為與相應的騙稅金額,，除了依據言辭證據外，應當結合下列客觀證據：增值稅專用發(fā)票,、報關單,、內貿采購合同、外貿出口合同,、貨物流情況、資金流情況。

1,、“配貨”部分：本案僅有運輸環(huán)節(jié)、報關環(huán)節(jié)的被告人,、證人的言辭證據，均系推斷性證言,，缺少貨物的真實貨主的證言印證,，未查明被“借貨”的貨主。此外,，由于缺乏貨物流的證據,，難以區(qū)分趙某某的企業(yè)真實的貨物交易和“配貨”的部分。

2,、“買單”部分：本案認定報關單系虛假,，是通過提供貨物信息的被告人供述間接認定的,，證明力不足,。即公訴機關的邏輯是：該貨物信息是購買的，因此貨物出口是虛假的,，因此報關單自然是虛假的,。但缺乏貨物流、資金流證據,，趙某某在出口時,，時常混雜其真實的出口貨物,，因此無法區(qū)分一份報關單中真實的貨物與“配貨”的部分,。

3、增值稅專用發(fā)票方面：就案涉的報關單對應的增值稅專用發(fā)票是否構成虛開,，缺乏資金流,、貨物流的證據予以支撐，僅系被告人,、證人的言詞證據,。稅務機關認定的虛開發(fā)票，亦缺乏貨物流,、資金流的證據證實,。

4、內貿采購合同方面：內貿合同是否系虛假合同,，缺乏資金流,、貨物流證據。

5,、外貿出口合同方面：缺少合同相對方即外商采購方的證言,、資金支付的證據,。

6、外匯方面：案涉外匯系趙某某違規(guī)購得,，但無法充分證實本案騙取出口退稅的行為,，也無法充分證明本案的騙稅金額。

據此,，法院以事實不清證據不足,，判決被告人無罪。

（二）騙稅罪構成要件的核心事實

依據《騙取出口退稅案件解釋》的規(guī)定,，構成騙取出口退稅的手段要件是擇一要件,，即：

據此可見，只要滿足上述手段之一的,，結合主觀上的騙稅故意,、客觀上造成的退稅損失，就可以以騙取出口退稅罪追訴,。但是,，要證實上述手段，還要結合實際的資金流,、貨物流等客觀證據,，不能僅憑言詞證據認定。

1,、虛假合同方面：應當結合合同相對方的言詞證據,、合同標的物的實際來源與運輸、合同約定的對價支付,、是否存在資金回流等情形予以認定,。對于外貿合同，還要判斷外匯是否虛假,。

2,、虛假報關單據方面，應當結合出口貨物的真實貨主,、貨物的真實買方,、貨物的運輸過程予以認定。

3,、虛開發(fā)票方面,，同虛開增值稅專用發(fā)票罪的認定，以真實貨物交易為核心,，結合合同流,、資金流、貨物流、發(fā)票流予以認定,。

4,、貨物方面：在將免稅不退稅的貨物作為一般貿易出口報關時，應當結合貨物真實賣方的情況認定,。

（三）充分梳理外貿出口環(huán)節(jié)的證據資料

外貿環(huán)節(jié)眾多,，錯綜復雜。就出口退稅申報來說,，要涉及國內的貨物采購,、報關出口、收匯結匯,、申報出口退稅等一系列環(huán)節(jié),。在每個環(huán)節(jié)，都存在相應的風險點,。

國內貨物采購環(huán)節(jié),，主要審查合同、發(fā)票是否虛假,，其中最重要的是增值稅專用發(fā)票是否系虛開,。報關出口環(huán)節(jié)，主要審查報關單,、貨運單等單據的取得,。收匯結匯環(huán)節(jié),，主要審查銀行備案單證,、外匯的實際來源。申報出口退稅環(huán)節(jié),，審查實際退稅入庫的稅額,。因此，辦案機關務必一一詳查,，不然可能無法形成完成的鏈條,，無法排除真實貨物出口的合理懷疑。

（一）劉某波等騙稅案：未證實實際退稅的部分不認定為犯罪

本案中，公訴機關指控被告人注冊,、控制11家企業(yè),，取得虛開的農副產品收購發(fā)票1184張，票面總金額170,784,863元,，公訴機關直接以農產品收購發(fā)票金額乘以10%的退稅率,，認定被告人利用虛開的發(fā)票騙取退稅總金額為17,896,075元。

法院經審理查明，被告人控制的企業(yè)同時具有真實的業(yè)務和虛假的業(yè)務,，在案證據顯示,，其以虛假的出口單證申報的出口退稅，實際共計1,358,387.14元,。公訴人指控的其余出口貨物均系虛假出口且成功申報退稅的意見,，不能達到證據充分的標準，不予認定,，該部分不構成犯罪,。

（二）未產生騙稅數額的不構成騙稅罪

對于騙取出口退稅罪的構成，張明楷教授認為：騙取出口退稅罪是結果犯,，這個結果是構成要件的結果,，也就是實際騙取了國家的出口退稅款，“只有當行為人騙取了國家出口退稅款時,，才能認定為發(fā)生了構成要件結果,，進而認定為犯罪既遂?！保▍⒁姟厄_取出口退稅罪的罪名成立條件分析》）

同理,，不但對于直接申請出口退稅的外貿企業(yè)而言，要以取得國家出口退稅為構成要件,，對于在案的以取得好處費為目的的其他行為人,，也以最終造成國家出口退稅損失為構成要件，而非以取得好處費為構成要件,。

（三）騙稅稅額的計算應以實際退稅入庫為限

在實踐中,，存在部分辦案機關按照上游查明的虛開的增值稅發(fā)票稅額，乘以退稅率,，計算退稅的稅額,。這種做法顯屬錯誤。騙取出口退稅系特殊的詐騙罪,、結果犯,，其特殊性在于詐騙對象是國家的出口退稅這一公共財產。在一般的詐騙罪中,，以被害人的實際損失認定詐騙金額,。在騙稅罪中，也應以實際騙取的國家出口退稅款認定騙稅金額,。

目前,，我國的外貿出口行業(yè)正處在發(fā)展之中,，國家對外貿出口行業(yè)提供了大量的稅收政策支持。但是，騙取出口退稅行為也屢禁不止,，因此,，稅務、海關,、公安,、外匯等多部門聯合起來，對騙稅行為予以嚴厲打擊,。由于騙稅罪的定罪量刑很重,。根據《最高人民檢察院 公安部關于公安機關管轄的刑事案件立案追訴標準的規(guī)定（二）》第55條之規(guī)定，騙取國家退稅款數額在10萬元以上的,，應予立案追訴,。根據《關于審理騙取出口退稅刑事案件具體應用法律若干問題的解釋》的相關規(guī)定，騙取國家退稅款數額在50萬元以上的,，構成數額巨大,，處五到十年有期徒刑；騙取國家退稅款數額在250元以上的,，構成數額特別巨大,，處十年以上有期徒刑或無期徒刑。因此,，外貿企業(yè)應當注重自身合規(guī),，積極應對出口環(huán)節(jié)的涉稅風險：

（一）加強自身合規(guī)建設，堅守真實貨物出口

出口環(huán)節(jié)的業(yè)務很多,，企業(yè)應當充分認識到外貿出口過程中,，“自營”、“代理”等方式的基本模式,，避免“假自營,、真代理”、“四自三不見”的情形,。此外，要合理審查供應商,、票據,、合同、貨物信息,，確保出口貨物的真實性,。對于外綜服企業(yè)、代理報關企業(yè)等,，更要預防供應商與外商勾結的可能,。

同時，應當借助稅務師、律師等專業(yè)人士的力量,，定期開展稅務健康檢查,。

（二）重視稅務稽查程序，避免行政責任向刑事責任轉化

外貿企業(yè)應當重視稅務稽查程序,，尤其是在已被認定虛開,、騙稅等情形時，積極與稅務機關溝通,，最大程度保證風險控制在行政程序中,。

（三）借助專業(yè)人士力量，妥善應對刑事風險

如果案件被移送公安,，或由公安直接立案偵查的,，當事人面臨刑事程序的啟動，涉案企業(yè)應當積極配合調查,，說明自己業(yè)務的真實性,，提供證明業(yè)務合規(guī)的相應合同、資料,、信息,、單據等，積極溝通證明自己不具有騙稅的故意,、具有真實貨物出口,。此外，應當及時尋求律師的幫助,，梳理案件的材料,、卷宗，與公安,、司法機關溝通,。