本文作者：黎健毅,、李慧,、梁詩瑤，廣東省佛山市中級人民法院

破產(chǎn)重整涉稅問題的解決思路

《企業(yè)破產(chǎn)法》確立破產(chǎn)重整制度至今,，稅法規(guī)則在一些關(guān)鍵問題上尚未完成專門的調(diào)整適應(yīng),。兩部門法規(guī)則形成落差，既有歷史原因,，也關(guān)乎破產(chǎn)重整制度自身特殊性,。本文從所涉問題的底層邏輯入手，釋明要求稅法規(guī)則為破產(chǎn)重整制度作出調(diào)整適應(yīng)的正當(dāng)性,，有助于彌合分歧,，確立規(guī)則調(diào)適的思路。其中,，重點分析現(xiàn)階段普遍存在且矛盾最突出的3個典型問題及其具體調(diào)適思路：一是重整計劃執(zhí)行完畢后欠繳滯納金應(yīng)作何處理,；二是稅務(wù)機關(guān)應(yīng)如何參加破產(chǎn)重整表決；三是納稅信用評價體系應(yīng)如何兼容重整企業(yè)信用修復(fù),。

文中所采用“破產(chǎn)重整”表述均特指根據(jù)破產(chǎn)法規(guī)定在破產(chǎn)程序內(nèi)開展的重整,；“企業(yè)重整”或“重整”等表述除非前后語境有明確指向，一般泛指各類重整,、重組,。

與破產(chǎn)案件辦理息息相關(guān)的稅收征收管理法自1992年出臺以來,，經(jīng)歷過3次修改（1995年、2013年和2016年）,、1次修訂（2001年），其中2001年修訂標(biāo)志著稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系理論開始成為我國立法理論依據(jù),， 對豐富和強化稅收征管措施具有重大意義。作為配套細(xì)則的稅收征收管理法實施細(xì)則在1993年出臺之初也配備了針對破產(chǎn)情形的內(nèi)容,。雖然當(dāng)中一些操作要求現(xiàn)在看來并不合理，但客觀來講,，其功能與當(dāng)時的適用場景是基本相符的。因為當(dāng)中的破產(chǎn)法律事實來源自1986年頒布的限制適用于全民所有制企業(yè)的企業(yè)破產(chǎn)法（試行）,，且以適用清算為主（當(dāng)中的整頓制度本質(zhì)是行政整頓）。全民所有制以外的法人企業(yè)破產(chǎn)制度首次亮相,，是1991年民事訴訟法專設(shè)的企業(yè)法人破產(chǎn)還債程序,，但作為訴訟法中的特別程序，制度構(gòu)建停留在清算與和解,。真正的企業(yè)破產(chǎn)重整要等到2007年企業(yè)破產(chǎn)法出臺,。蓋因如此，稅法相關(guān)規(guī)則長期嚴(yán)格采用“重組”的表述,，規(guī)則框架來源也主要是公司法而非破產(chǎn)法，破產(chǎn)重整與程序外的商業(yè)重組行為在稅法調(diào)整范疇內(nèi)長期適用完全相同的規(guī)則,。

故稅法與破產(chǎn)法規(guī)則銜接落差的緣由,，部分可以歸結(jié)為現(xiàn)行破產(chǎn)立法時間靠后,，原有的稅法規(guī)則沿襲適用而未作特殊調(diào)整,。至于自2007年破產(chǎn)重整進(jìn)入立法進(jìn)程至今，稅法規(guī)則仍未在一些關(guān)鍵問題上完成調(diào)適,，筆者認(rèn)為,，應(yīng)主要歸因于破產(chǎn)重整的特殊性,，故要求稅法對破產(chǎn)重整作出調(diào)整適應(yīng)的正當(dāng)性更多地來源于破產(chǎn)重整的基本制度特點,。

1.正當(dāng)性來源給予支撐

現(xiàn)代破產(chǎn)重整是一個青出于藍(lán)而勝于藍(lán)的實用主義至上的現(xiàn)代設(shè)計：以清算情形下的清償秩序作為參照系，權(quán)利人在重整規(guī)則下以意思自治為基礎(chǔ),，達(dá)成一個脫胎于清算方案同時又能實現(xiàn)整體利益優(yōu)于清算的解決方案,。各國破產(chǎn)重整的具體規(guī)則各有特色,，但都離不開表決規(guī)則與清償秩序這兩根提供程序正當(dāng)性的主要支柱,。

重整表決提供的正當(dāng)性毫無疑問來自當(dāng)事人意思自治。重整方案獲表決通過,，意味著在法律的眼里債務(wù)人已經(jīng)取得了債權(quán)人一致的諒解,。若每一個債權(quán)人都能夠諒解,，重整表決與破產(chǎn)程序自然沒有啟動的必要,，唯有強制裁定（以下簡稱強裁）能夠充分體現(xiàn)“諒解”二字的內(nèi)涵：現(xiàn)行企業(yè)破產(chǎn)法第八十七條第二款第（一）項、第（二）項否定了擔(dān)保債權(quán)和優(yōu)先債權(quán)在未實際受損情形下的反對意見,；第（三）項以清算受償率作為尺度，衡量普通債權(quán)人是否應(yīng)該基于重整方案給出的清償條件給予諒解,；第（四）項隱含債權(quán)人給予諒解的前提是對所有者權(quán)益作出調(diào)整；第（五）項要求則是破產(chǎn)重整大體遵守清算的基本清償秩序,。分析可知,，司法強裁據(jù)以否定當(dāng)事人意思表示的唯一理由是其權(quán)益并未受損甚至因重整獲益,，邏輯內(nèi)核與美國破產(chǎn)法的最大利益原則[第11章第1129(a)(7) 條及第1129(a)(8)條]相通——每個人在重整中獲得的利益都大于或等于其在清算情形下所能獲得的最大利益。尤其對于清算情形下必然要受損的普通債權(quán),，在不違反基本清償秩序的前提下,，重整能夠提供的最大利益就是一個優(yōu)于清算的清償條件,。

德國立法甚至把重整表決的意思自治表達(dá)得更為徹底：程序內(nèi)不作清算,、重整、和解等前置區(qū)分,，由債權(quán)人會議表決選擇破產(chǎn)處理方案,，可以是清算,、重整或是其他任何形式的變通,。這啟示我們，企業(yè)拯救的關(guān)鍵并不在于法人資格存續(xù)與否,，而在于通過破產(chǎn)法律程序促成一份公平合理的諒解契約,。

而清償秩序提供的正當(dāng)性，則是整個破產(chǎn)程序的根基,。清算場合下,，我國現(xiàn)行法定清償秩序是：擔(dān)保物變現(xiàn)價值內(nèi)的擔(dān)保債權(quán)－享受優(yōu)先權(quán)的勞動債權(quán)－享受優(yōu)先權(quán)的稅收債權(quán)－普通債權(quán)－所有者權(quán)益,，其中同一組別內(nèi)部要求獲償比例一致,。這在清算情形下是不容變通的,，能夠改變法定秩序的仍是當(dāng)事人的意思自治,。通過分析現(xiàn)行企業(yè)破產(chǎn)法第八十七條可以發(fā)現(xiàn),，存在兩種可能發(fā)生的實質(zhì)變通,。

一是普通債權(quán)組內(nèi)的實際獲償比例。雖然強裁規(guī)則第（五）項要求重整計劃草案公平對待同一表決組的成員,，但法律并不排斥債權(quán)人自行表決通過一個獲償比例不一的重整方案,。實務(wù)中,，一些重整方案會對特定金額以下的普通債權(quán)提高受償比例甚至全額清償,，以換取更多普通債權(quán)人支持,，那么普通債權(quán)組內(nèi)部實際受償比例是不一致的,。美國破產(chǎn)立法以例外分組規(guī)則[第11章第1122(b)條]的方式承認(rèn)其合法性，這種做法正義與否完全取決于分組動機——試想普通債權(quán)組中一邊是金額占比畸高的強勢債權(quán)人如擔(dān)保債權(quán)遠(yuǎn)超出擔(dān)保物價值的部分，另一邊是大批微額債權(quán)人如職工,、小型供貨商,、自然人消費者等,，確實很難斷然否認(rèn)當(dāng)中的合理性。

二是出資人權(quán)益調(diào)整,，亦即強裁規(guī)則第（四）項,。利益沖突主要發(fā)生在普通債權(quán)人與出資人之間,，因按照清算清償秩序,，只要尚有一名債權(quán)人未全額獲償,，原出資人本應(yīng)分文不取，而重整情形下立法沒有直接規(guī)定出資人權(quán)益必須調(diào)整為零,，顯然預(yù)留了調(diào)整空間。其一,，現(xiàn)代破產(chǎn)法對個別公用企業(yè)以及對國計民生有重大影響的企業(yè)提供有限度的特殊保護(hù),；其二,，普通債權(quán)人、新出資人與原出資人對重整溢價的爭奪是真正的商業(yè)談判,，如果普通債權(quán)人被說服同意原投資人以某種形式保留一些權(quán)益,，那么一定有其利益考量,，應(yīng)該視同債權(quán)人已經(jīng)為自己的權(quán)益作了最好的安排,，這就是理性經(jīng)濟(jì)人假設(shè)下的最佳利益原則,；其三，一些源自商業(yè)實踐的先鋒理念,，如美國通過判例確立的新價值規(guī)則（理由是原投資人能夠證明自己為重整企業(yè)帶來了新價值，有資格基于重整溢價獲得一些權(quán)益份額）,。從商業(yè)實際出發(fā),，新價值作為例外規(guī)則有一定合理性——以經(jīng)濟(jì)利益驅(qū)動原投資人積極投身重整,，債權(quán)人也能坐享其成,。這些尚未挖掘完成的新規(guī)則體系雖然不宜作為我國強裁規(guī)則的立法參考,，但真實還原了破產(chǎn)重整商業(yè)談判的面貌,，其在全球破產(chǎn)實踐中的變革與發(fā)展值得長期跟蹤關(guān)注,。

2.制度理念存在調(diào)和可能

稅法與破產(chǎn)法的立法觀念演變歷程準(zhǔn)確對應(yīng)著不同社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展階段的法律制度調(diào)整需求，現(xiàn)代稅法與現(xiàn)代破產(chǎn)法都表現(xiàn)出越來越明顯的公共性,，二者完全可以從各自的立法原則中找到調(diào)和共存的空間,。

首先，我們對稅收法律關(guān)系性質(zhì)的認(rèn)識與定性有一個以社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展實際為綱,、循序漸進(jìn)的過程,。雖然破產(chǎn)案件中常用“稅收債權(quán)”這一表述,，但將稅收視為一種債權(quán),，賦予其私法救濟(jì)手段的同時要求其服從基本私法秩序,，是建立在稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系理論之上的發(fā)展成果,，也是一些常見稅收征管措施的理論基礎(chǔ)（上世紀(jì)80年代以前,，我國占據(jù)主導(dǎo)地位的理念是稅收權(quán)力關(guān)系說,， 強調(diào)稅收義務(wù)無償性及稅收法律關(guān)系不平等性）,。而稅收法定原則作為稅收法律制度的根基,，深刻影響稅法對破產(chǎn)重整的認(rèn)知與評價,，更是特定情形下稅務(wù)機關(guān)拒絕調(diào)整既有規(guī)則的主要理由。但從稅收法定到稅收公平的立法理念發(fā)展過程,， 恰好驗證了破產(chǎn)重整要求稅法作出調(diào)適的正當(dāng)性：從形式法定到追求實質(zhì)正義（由此發(fā)展出量能負(fù)擔(dān)、公平負(fù)擔(dān),、保證生存權(quán)等蘊含了公平理念的基本原則）,，現(xiàn)代稅法繼而吸收了諸如納稅人之間公平合理使用稅款,、實現(xiàn)更大公共效益等更現(xiàn)代、更廣泛的公平理念,。只不過稅收法定可以通過形式正義直觀簡練地表現(xiàn)出來，而稅收公平需要更為精細(xì)的制度安排,，所以稅法實體規(guī)則不僅要考慮保障公共服務(wù)這一層面的公平,，更要考慮納稅主體之間、個體與整體的利益調(diào)節(jié),。

其次,，破產(chǎn)法律制度及其配套制度建設(shè)始終處在一個對經(jīng)濟(jì)發(fā)展現(xiàn)狀動態(tài)追蹤反映的過程,，過去如此，今后也將如此,。除去保障債權(quán)人公平獲償這一貫穿始終的主線理念,，破產(chǎn)制度理念從保護(hù)債務(wù)人，發(fā)展到平衡債權(quán)人與債務(wù)人利益,，現(xiàn)代破產(chǎn)法已然嘗試兼顧社會利益,。誕生于經(jīng)濟(jì)大蕭條時期的重整制度作為現(xiàn)代破產(chǎn)法的重要組成,，以拯救和復(fù)興為主要目的，更是破產(chǎn)立法觀念向追求實現(xiàn)更大公共利益轉(zhuǎn)變的標(biāo)志性制度,。根據(jù)筆者對各國破產(chǎn)立法及其外圍公共政策調(diào)適的觀察,，盡管現(xiàn)代破產(chǎn)法試圖在制度目標(biāo)上將勞動權(quán)益保障,、稅收優(yōu)先權(quán)保護(hù),、公共行業(yè)特殊保護(hù)等統(tǒng)統(tǒng)納入考量，但具體措施往往有種“上帝的歸上帝,，凱撒的歸凱撒”的味道——并非原封不動囊括進(jìn)入破產(chǎn)程序,，讓它們在清償環(huán)節(jié)兵刃相見,，而是先用外圍公共政策將尖銳的突刺包裹起來，再輕柔放回破產(chǎn)程序內(nèi),，姑且將其統(tǒng)稱為柔軟包裹：為了讓公平清償秩序復(fù)位,，德國1995年破產(chǎn)法取消了勞動債權(quán)的優(yōu)先權(quán)，柔軟包裹是勞動保障基金立即支付的3個月酬勞,；英國,、澳大利亞等英聯(lián)邦國家相繼取消了部分稅收債權(quán)的優(yōu)先權(quán)，柔軟包裹則是高管對公司欠稅行為所負(fù)有的個人責(zé)任以及更有效的前期稅收征管措施,?？偠灾幢懔⒎ɡ砟顭o可避免地要求大包大攬,，實現(xiàn)手段也不妨圍魏救趙。

3.功能代償?shù)膹浐献饔?/span>

據(jù)筆者觀察,，尚未完全達(dá)成一致的破產(chǎn)重整涉稅問題大多關(guān)乎稅收優(yōu)先權(quán)和破產(chǎn)欺詐,。如前所述，破產(chǎn)所涉的許多問題都可以且應(yīng)該通過功能代償?shù)姆绞教崆凹偨?，因為破產(chǎn)清償秩序本身永遠(yuǎn)無法真正解決利益沖突。

稅收優(yōu)先權(quán)如何恰當(dāng)嵌入破產(chǎn)重整制度框架,？這顯然取決于我國自身的稅收體系構(gòu)成以及稅收征管制度,。其中稅收體系構(gòu)成關(guān)乎實際稅負(fù)水平與稅負(fù)分擔(dān)制度的合理性，而我國又正處于提高直接稅占總體稅收收入比重的重要改革階段,，改革成果將深刻影響稅收征管制度,，繼而影響破產(chǎn)涉稅（今后還將包括自然人破產(chǎn)）的政策方向。稅收征管制度完善則是稅收優(yōu)先權(quán)在破產(chǎn)場景下作出退讓的一種通用補償手段,，根據(jù)對域外立法的觀察,，選擇在稅收優(yōu)先權(quán)問題上退讓的發(fā)達(dá)國家，幾乎都伴隨著加強稅收征管的替代措施,。從實際結(jié)果看,，若替代措施都得以有效執(zhí)行，稅收債權(quán)的保障并未削弱,，反而將幫助稅收債權(quán)實現(xiàn)時間提前,、責(zé)任主體范圍拓寬。宏觀來看,，要求稅法向破產(chǎn)程序作出一定調(diào)整適應(yīng),，是我國商事制度更好融入全球發(fā)展的大勢所趨，是一件應(yīng)該做而且必須馬上做的事情——現(xiàn)階段破產(chǎn)重整個別涉稅環(huán)節(jié)出現(xiàn)的規(guī)則落差,，已足以構(gòu)成對法定清償秩序的破壞,，并導(dǎo)致重整制度目標(biāo)落空,，故及時作出調(diào)適已迫在眉睫。若具體調(diào)適動作可能在整體上對稅收保障形成挑戰(zhàn),，應(yīng)當(dāng)在破產(chǎn)條件形成以前,，通過強化、細(xì)化稅收征管措施解決,，相當(dāng)于來自稅法的柔軟包裹,。

因擔(dān)憂破產(chǎn)欺詐而對破產(chǎn)重整適用免責(zé)制度的合理性存疑的觀點比較常見，但這實質(zhì)上是把原出資人保留權(quán)益的合理性,、免責(zé)適用的正當(dāng)性以及防范破產(chǎn)欺詐幾個問題混為一談了,。首先，原出資人保留權(quán)益的合理性在前文已有討論,。其次,，重整適用免責(zé)的正當(dāng)性主要來自當(dāng)事人的意思自治，而意思自治的基礎(chǔ)事實是即便通過清算獲償,，同樣無法改變免責(zé)的適用,，所以只要清算場景下能夠滿足破產(chǎn)免責(zé)適用的條件，在破產(chǎn)重整中也就無需再作懷疑,。至于破產(chǎn)免責(zé)制度本身,，由于我國自然人破產(chǎn)制度尚未確立，討論破產(chǎn)一般隱含著公司股東有限責(zé)任這一前提,，很少直接討論破產(chǎn)免責(zé)自身的正當(dāng)性,。事實上，公司與自然人的破產(chǎn)免責(zé)適用條件應(yīng)有明顯梯度,，自然人想要通過破產(chǎn)獲得免責(zé),，要遠(yuǎn)難于公司，且并不是所有國家的立法都直接確認(rèn)個人破產(chǎn)免責(zé),， 所以對于破產(chǎn)免責(zé)制度正當(dāng)性的最核心討論需要在今后的自然人破產(chǎn)立法中完成,。最后是破產(chǎn)欺詐問題，對于公司法人（或者說公司股東）而言,，破產(chǎn)與否并不影響其獲得法人有限責(zé)任制度保護(hù),。針對濫用公司法人制度、蓄意追求逃廢債的責(zé)任人,，應(yīng)該讓問題回歸到公司法框架下的公司治理制度。以英國法律為基礎(chǔ)的一些英聯(lián)邦國家,，由于在破產(chǎn)以外另有一套公司董事忠實義務(wù)制度,，故可以通過規(guī)范公司治理，保持所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)高度分離,，來達(dá)到防范公司法人制度被濫用的目的,；輔之以公司破產(chǎn)情形下,，管理人基于1986年公司董事資格取消法的規(guī)定，負(fù)有向破產(chǎn)署報告董事不正當(dāng)行為的義務(wù),， 筆者認(rèn)為能夠達(dá)到較好的制約效果,。我國以公司法以及企業(yè)破產(chǎn)法第十一章規(guī)定為主的部分法律責(zé)任也是借鑒于此。也正是基于這個制度傳統(tǒng)以及加強稅收征管措施,，一些經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)的英聯(lián)邦國家得以相繼取消部分稅收債權(quán)（主要是直接稅）在破產(chǎn)程序中的優(yōu)先權(quán)地位,。其中澳大利亞立法最為激進(jìn)，直接取消了全部種類稅收債權(quán)的優(yōu)先性,，代之以更強勢的稅收征管措施：放寬稅務(wù)機關(guān)申請納稅人破產(chǎn)清算的適用條件（一旦進(jìn)入破產(chǎn),，高管的不當(dāng)行為就會被管理人曝光）；明確高管對公司欠繳的稅金承擔(dān)個人責(zé)任,；明確部分稅種（直接稅為主）可以適用抵押等形式的稅收保全措施 ,。

（一）整體思路

參考韓長印先生在現(xiàn)行企業(yè)破產(chǎn)法立法不久后總結(jié)的觀點,， 筆者認(rèn)為,，破產(chǎn)重整涉稅規(guī)則調(diào)適有以下4點應(yīng)予堅守的理念：1.通盤考慮企業(yè)重整（不限于程序內(nèi)重整）與既有稅收立法以及公共政策之間的關(guān)系。唯有如此,，才能充分說明破產(chǎn)重整獨特的制度價值,，認(rèn)識到破產(chǎn)重整要求其他規(guī)則體系對其主動調(diào)適的正當(dāng)性，同時不至于因局部規(guī)則調(diào)適而出現(xiàn)新漏洞,。2.尊重市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展基本規(guī)律,，優(yōu)化而不是遷就與破產(chǎn)重整不相適應(yīng)的制度環(huán)境，不以將就,、暫且等同于有效解決,。有效銜接不僅是搭橋，還應(yīng)該保證橋?qū)ν饨舆B的道路暢通無阻,。3.學(xué)習(xí)域外制度的過程中,，要深刻理解其理論基礎(chǔ)與實踐經(jīng)驗，將消化吸收建立在對自身規(guī)則體系的全面理解之上,，通過打磨本土制度使其更貼合自身所需,。4.始終對我國破產(chǎn)法律制度未來可能發(fā)生的調(diào)整與完善持開放包容的態(tài)度。

（二）稅收規(guī)則對破產(chǎn)重整的調(diào)整適應(yīng)

具體到開篇提出的3個典型問題,，核銷是關(guān)鍵,，需要先在核銷問題中確定破產(chǎn)法律事實如何影響稅收債權(quán)以及稅法規(guī)則如何應(yīng)對。稅法在核銷問題中給出的答案,，將從根本上決定稅法對重整表決法律性質(zhì)的認(rèn)識,，并進(jìn)一步影響納稅信用修復(fù)環(huán)節(jié)對破產(chǎn)重整企業(yè)法律身份的判別。

1.重整企業(yè)欠繳滯納金、罰款核銷

由于重整情形下納稅主體并未消亡,，不符合現(xiàn)行欠稅核算管理中核銷死欠的條件,，故無法直接核銷重整計劃執(zhí)行完畢后未能獲得清償?shù)亩惪顪{金、罰款（破產(chǎn)重整中稅款本金一般能夠全額清償,，需要走核銷程序的是部分滯納金以及全部罰款）,。

 核銷死欠實質(zhì)是會計記賬對既定法律事實狀態(tài)的確認(rèn)，來源于2000年的《欠繳稅金核算管理暫行辦法》,，是新增在損失稅金核銷總賬科目下的明細(xì)科目,，專門用于核算反映納稅人發(fā)生的破產(chǎn)、撤銷情形,。故其本身只是一種會計記賬操作,，是使用會計方法核算管理欠繳稅金的具體手段，并不因此形成新的法律事實,，依據(jù)仍是法院判決書或法定清算報告,，與其他債權(quán)人將確定未能收回的應(yīng)收賬款列為壞賬損失，在原理上是一致的,。所以核銷死欠不是指稅務(wù)機關(guān)主動放棄稅收債權(quán),，而僅是對既定法律事實的確認(rèn)，并根據(jù)稅收會計的操作規(guī)范如實反映在賬目中,。2007年企業(yè)破產(chǎn)法出臺后,，沿用的舊規(guī)定對核銷死欠背后的破產(chǎn)法律事實的定義欠周延。要求核銷死欠限制適用于納稅主體注銷情形,，說明其對破產(chǎn)法律事實的定義仍停留在1986年企業(yè)破產(chǎn)法（試行）以及1991年民訴法,，默認(rèn)企業(yè)進(jìn)入破產(chǎn)程序后的有效退出方式限于清算－注銷。但核銷死欠的根本原因并不在于企業(yè)納稅人注銷,，而在于其通過破產(chǎn)程序獲得了法定免責(zé)后果,，否則據(jù)以確定相關(guān)法律事實的依據(jù)應(yīng)是企業(yè)注銷登記的證明文件，而不是人民法院出具的生效法律文書,。破產(chǎn)免責(zé)意味著相關(guān)債務(wù)已經(jīng)擬制清償,，債權(quán)人在法律上已失去勝訴可能，這一法律事實不以破產(chǎn)企業(yè)法人資格存續(xù)與否為轉(zhuǎn)移,。

從維護(hù)公平清償秩序角度考量,，首先，稅收債權(quán)人作為公法債權(quán)人,，具有采取司法程序以外的強制措施（或是其他懲罰性措施）的天然優(yōu)勢,，理論上仍有通過司法程序以外渠道實施追償?shù)目赡埽手卣媱潏?zhí)行完畢后不對欠繳滯納金,、罰款作核銷處理,，將對重整后的企業(yè)形成潛在威脅。其次，若當(dāng)真出現(xiàn)了重整后的企業(yè)為解除各類懲罰措施,，被迫超出重整計劃約定而繼續(xù)清償重整前欠繳的滯納金、罰款,，對于同一表決組內(nèi)依法承受了債務(wù)豁免法律后果的其他普通債權(quán)人來說,，這無疑屬于被隱瞞的事后個別清償，是重整方案未依法披露的重要信息,，且在事實上違背了重整計劃草案公平對待同一表決組成員的法定要求,，將對清償秩序構(gòu)成根本破壞。再次,，若長期維持如今的將就狀態(tài),，將在事實上削弱普通債權(quán)人組的談判籌碼。債務(wù)不免責(zé)的風(fēng)險一定會體現(xiàn)在重整投資人給出的對價中,，結(jié)果不僅是擠壓普通債權(quán)的受償比例（若稅收債權(quán)人信守承諾,，不再主動追償，則該筆款項最終并不會重新投入公共服務(wù),；本就處于劣勢的普通債權(quán)人將不得不承受該部分風(fēng)險并提前付出代價,，那么稅收債權(quán)人主動讓渡出來的利益未能令弱勢債權(quán)人獲益分毫，甚至同在普通債權(quán)組獲償?shù)臏{金也要隨之降低受償比例,；風(fēng)險對價將全部落入重整投資人或是成功保留了部分權(quán)益的原出資人的口袋）,，極端情形下，預(yù)計敞口金額大于或等于重整溢價,，各方為破產(chǎn)重整所作的籌備將全部泡湯,。最后，考慮到重整成功后企業(yè)將正常履行納稅義務(wù),，稅收債權(quán)人可能是唯一能夠繼續(xù)從中直接獲利的債權(quán)人,，實在沒有理由為了一筆已然失去勝訴利益的債權(quán)而放任重整失敗。

此處的調(diào)整思路具體包括：一是明確重整計劃執(zhí)行完畢后,，重整企業(yè)欠繳的滯納金,、罰款同樣適用核銷規(guī)定，或與破產(chǎn)清算明確區(qū)分后,，另立規(guī)矩,。二是逐步提高審核效率。根據(jù)我國“十四五規(guī)劃”要求,，破產(chǎn)程序今后將成為市場主體有序退出的重要機制之一,，待相關(guān)規(guī)則完善后，有必要考慮逐步下放審批權(quán)限,，提高辦理效率,。三是擬定一些針對核銷問題的過渡方案，如重整后若干年內(nèi)企業(yè)未再違反稅收征管規(guī)定，或重整后累計納稅金額達(dá)標(biāo),，即予辦理欠繳滯納金,、罰款核銷。

2.稅務(wù)機關(guān)參加重整表決

由于缺乏明確指引及授權(quán),，只要重整方案未能對包括稅收本金,、滯納金、罰款在內(nèi)的全部稅收債權(quán)全額清償,，稅務(wù)機關(guān)只能對重整方案投反對票,；即便稅收本金全額獲償，稅務(wù)機關(guān)也無權(quán)單獨就單一組別投贊成票,。主要理由是：根據(jù)稅收法定原則,，稅務(wù)機關(guān)沒有主動放棄稅收債權(quán)的權(quán)利，缺乏意思自治的可能性,，只能被動接受削債結(jié)果,。

稅務(wù)機關(guān)表決接受一個未全額受償?shù)姆桨福槐厝痪褪菍Χ愂諅鶛?quán)主動放棄,，因為一旦債務(wù)人符合破產(chǎn)重整受理條件,，稅收債權(quán)的可得利益實際上已經(jīng)受限：上限固然是全額清償（但絕無可能且任何情況下罰款清償率應(yīng)推測為零，否則也沒有進(jìn)入破產(chǎn)的必要）,，下限則是清算情形下的可獲償金額（由于尚有重整可能性,，下限大概率是本金全額加上一定比例的滯納金），故部分稅收債權(quán)在破產(chǎn)程序啟動的剎那,，就已經(jīng)注定要在稅收會計中被計入損失稅金核銷,，對于當(dāng)中必定要發(fā)生的損失，談何主動放棄,？稅務(wù)機關(guān)的現(xiàn)狀實際是囿于對稅收法定原則的僵化理解而被剝奪了表決權(quán),。重整表決中無論表決同意或反對，都將被視為依法行使完畢自己的表決權(quán),，依法對表決結(jié)果負(fù)責(zé),，這是人民法院認(rèn)可重整方案法律效力的基礎(chǔ)，各方亦據(jù)此接受重整方案約束,。所以重整方案表決權(quán)歸根到底是一項權(quán)利而非義務(wù),，代表債權(quán)人對債務(wù)人財產(chǎn)處置的話語權(quán)。若無論方案如何,，都只能被視為反對,，并接受表決結(jié)果約束，實質(zhì)上就是被剝奪了表決的權(quán)利,。有必要賦予稅務(wù)機關(guān)在一定范圍內(nèi)的自主權(quán),，通過正常行使表決權(quán)的方式主動保護(hù)稅收債權(quán),，通過投出贊成票來鎖定一個對稅收債權(quán)最有利的清償方案。

以稅收債權(quán)說為理論基礎(chǔ),，比照稅務(wù)機關(guān)在稅務(wù)行政和解程序內(nèi)已享有的自主權(quán),，單就破產(chǎn)重整中處于劣后順位的罰款以及滯納金對比清算情形獲得溢價的部分，賦予稅務(wù)機關(guān)相似的自主權(quán),，或許有可共用的法理依據(jù),，也符合兼顧公平與效率的要求。筆者對此無深入研究,，僅提出一個觀點：仔細(xì)分析美國破產(chǎn)法對無擔(dān)保稅收債權(quán)的處理，或許有一定啟發(fā)（無擔(dān)保稅收債權(quán)在美國破產(chǎn)法第507條的法定順位中僅排第8,，但除去美國特有的優(yōu)先權(quán)以及自然人破產(chǎn)情形下特有的優(yōu)先權(quán)外,，其實際順位與我國稅收優(yōu)先債權(quán)的順位基本相當(dāng)）。美國破產(chǎn)法第11章第1129(a)(9)(C)條以現(xiàn)金分期方案為基準(zhǔn),，為無擔(dān)保稅收債權(quán)提供了3種可選的清償方式：重整計劃生效之日立即全額受償,；自破產(chǎn)程序啟動、救濟(jì)令發(fā)出之日起5年內(nèi)清償完畢的現(xiàn)金分期方案,；或是以不低于任一普通債權(quán)待遇為前提的其他方式[直譯應(yīng)是既無擔(dān)保也不享受優(yōu)先權(quán)的債權(quán),，為便于理解，此處直接套用我國普通債權(quán)表述,，依據(jù)第1122(b)條所劃分的小額債權(quán)特殊組別不適用本條],。判例United State v. Haas(In re Haas)繼而支持了債務(wù)人以全額支付利息為代價，將付款周期延展至第6年的分期方案,。

此處的調(diào)整思路具體包括：一是明確重整前欠繳的稅款本金,、滯納金、罰款分屬稅收優(yōu)先債權(quán),、普通債權(quán),、劣后債權(quán)，編入相應(yīng)組別,，稅務(wù)機關(guān)分別參加各組表決,，分別發(fā)表表決意見。此外,，也有一些觀點認(rèn)為,，稅收債權(quán)內(nèi)部也有必要根據(jù)稅種不同再作分類，分類后再按照分組規(guī)則參加表決,。二是稅務(wù)機關(guān)內(nèi)部有必要就如何合理行使重整表決權(quán)作專門規(guī)定,，授權(quán)稅務(wù)機關(guān)在一定限度內(nèi)的自主權(quán)，比如同意就部分稅收債權(quán)達(dá)成有條件的分期支付方案,。三是在程序內(nèi)提供合理的阻卻手段,。僅以無法完全排除破產(chǎn)欺詐可能性為由,，拒絕任何形式的重整方案，顯然屬于因噎廢食,。若包括稅務(wù)機關(guān)在內(nèi)的任何行政機關(guān)認(rèn)為經(jīng)表決通過的重整方案系旨在逃避繳稅義務(wù)（或其他具有強制性的法定義務(wù)）,，并能夠提供充分證據(jù)證明，則應(yīng)該引導(dǎo)其在破產(chǎn)程序內(nèi)提出,，以重整表決意思表示虛假為由,，阻止重整方案批準(zhǔn)通過。

3.重整企業(yè)納稅信用修復(fù)

實務(wù)中,，存在稅務(wù)機關(guān)以欠繳滯納金,、罰款尚未核銷為前提，拒絕為破產(chǎn)重整企業(yè)辦理納稅信用修復(fù)的個別案例,。另一方面,，由于缺乏專門針對破產(chǎn)重整企業(yè)納稅信用修復(fù)的操作細(xì)則，實務(wù)中對申請修復(fù)時間,、評定標(biāo)準(zhǔn),、解除懲戒措施等問題未有定論。

破產(chǎn)重整企業(yè)信用修復(fù)機制的探索幾乎與我國的社會信用體系構(gòu)建同步開展,，經(jīng)歷了一個從無到有（《加快完善市場主體退出制度改革方案》《關(guān)于推動和保障管理人在破產(chǎn)程序中依法履職進(jìn)一步優(yōu)化營商環(huán)境的意見》）,、逐步細(xì)化的過程，故其上位規(guī)則體系本身也尚處于調(diào)整磨合狀態(tài)?，F(xiàn)在適用的主要是面向全體納稅主體的通用規(guī)定[《納稅信用管理辦法（試行）》《關(guān)于納稅信用修復(fù)有關(guān)事項的公告》《重大稅收違法失信案件信息公布辦法》《關(guān)于納稅信用評價與修復(fù)有關(guān)事項的公告》以及尚處在征求意見階段的《重大稅收違法失信主體信息公布管理辦法（修改草案征求意見稿）》],，缺乏專門針對破產(chǎn)重整的特殊調(diào)整規(guī)則。但個別稅務(wù)機關(guān)以欠繳滯納金,、罰款尚未核銷為前提,，拒絕為破產(chǎn)重整企業(yè)辦理納稅信用修復(fù)，顯然與制度初衷不符,。因稅務(wù)領(lǐng)域的信用建設(shè)屬于商務(wù)誠信建設(shè)的一部分,，評價目標(biāo)在于降低商事交易的制度成本，鼓勵商主體誠實守法經(jīng)營,，出發(fā)點并不是強化稅收征管措施,。從行政合理性角度出發(fā)，破產(chǎn)重整企業(yè)內(nèi)部構(gòu)成已經(jīng)發(fā)生實質(zhì)變更,，對原企業(yè)的失信記錄,、處罰都應(yīng)與重整后的企業(yè)隔斷區(qū)分，避免出現(xiàn)以原企業(yè)過錯懲罰重整后企業(yè)的不公平現(xiàn)象,。根據(jù)比例原則,，重整企業(yè)已經(jīng)通過法定程序完成債務(wù)償還義務(wù)，取得免責(zé)后果,，已無繼續(xù)對其實施失信懲戒的必要性,?？傊袛嗍欠駪?yīng)予批準(zhǔn)信用修復(fù)的標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)是重整企業(yè)是否已經(jīng)糾正其違法失信行為,；且在信用信息公開等問題上,，不宜過分強調(diào)重整企業(yè)的特殊性，應(yīng)如實記錄,，保障交易相對方知情權(quán),，也有利于將重整后的企業(yè)與其重整前發(fā)生的交易行為、違法失信行為作有效區(qū)分,。此外,，一些觀點認(rèn)為，和解也有必要參照新設(shè)企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)評定,，筆者認(rèn)為其合理性有待進(jìn)一步論證,。單就和解的程序要素而言，應(yīng)止步于適用面向整個破產(chǎn)程序的納稅信用修復(fù)規(guī)則,。若和解事實上構(gòu)成了一個包含不免責(zé)約定的重整方案，則重新評定尚有一定合理性,，但具體適用條件也應(yīng)有別于重整,。

此處的調(diào)整思路具體包括：一是明確定性為修復(fù)。雖然各地實操規(guī)定表述多為“參照新設(shè)企業(yè)評定”,，但不能改變其修復(fù)的本質(zhì),。一般情形下，重整企業(yè)納稅信用修復(fù)所銜接的是《關(guān)于納稅信用修復(fù)有關(guān)事項的公告》相關(guān)通用流程,，亦即按比例恢復(fù)所扣分?jǐn)?shù),，再按得分評級。實踐中,，除非企業(yè)確實實施過特別嚴(yán)重的違法失信行為（尤其是個別足以直接判定D級的情形）,，一般情況下都能正常修復(fù)至B級，亦即新設(shè)企業(yè)的初始評級?，F(xiàn)階段優(yōu)先選擇適用通用條款辦理信用修復(fù),，能夠保證重整企業(yè)以較低成本享受到信用修復(fù)辦事流程整體提效的改革成果。對于“參照新設(shè)企業(yè)評定”的表述,，應(yīng)理解為單獨適用于企業(yè)出資人已發(fā)生實際變更,，經(jīng)正常辦理信用修復(fù)無法達(dá)到B級的個別重整企業(yè)，因為如果此時仍對其維持重整前的否定性評價,，對重整投資人不公平,，也有違懲罰初衷。二是信用修復(fù)申請節(jié)點適當(dāng)前移,，有利于鼓勵重整企業(yè)盡快糾正失信行為,，同時有力支持重整計劃執(zhí)行期間企業(yè)正常經(jīng)營,，保障重整計劃順利執(zhí)行。有3個應(yīng)進(jìn)一步考慮的問題：首先,，此時有權(quán)決定并代表重整企業(yè)申請辦理信用修復(fù)的主體應(yīng)是破產(chǎn)管理人,，即便重整企業(yè)經(jīng)批準(zhǔn)自行經(jīng)營管理。其次,，信用修復(fù)節(jié)點前移不改變稅收債權(quán)依法受償這個前提條件,，因為信用修復(fù)只能發(fā)生在企業(yè)已經(jīng)糾正違法失信行為這一事實基礎(chǔ)上。最后,，考慮到信用修復(fù)決定一旦作出不可撤銷,，有必要同步明確重整計劃執(zhí)行失敗（包括和解未能實際履行）情形下納稅信用評價問題,，嚴(yán)格約束重整企業(yè)誠信履約,。三是明確納稅信用修復(fù)與失信懲戒措施解除工作同步開展，提高辦理效率,，降低對重整企業(yè)經(jīng)營的負(fù)面影響,。

（三）破產(chǎn)重整制度及配套機制的自我完善

針對破產(chǎn)欺詐問題，確有必要同步完善破產(chǎn)重整制度及其配套機制,。

一是圍繞重整表決核心功能,，繼續(xù)提高信息披露、表決分組,、表決方式,、強裁規(guī)則等輔助機制的實用性、靈活性與科學(xué)性,；繼續(xù)推動重整制度改革優(yōu)化,，完善重整識別機制，配合表決功能,，探索更多更靈活的困境企業(yè)債務(wù)解決方案,。

二是通過重整配套制度糾正公司治理結(jié)構(gòu)異化，恢復(fù)公司決策,、控制,、管理和監(jiān)督之間的制約平衡，同時借鑒美國破產(chǎn)法的DIP制度（第11章第1107條）與英國法律中適用取消公司董事資格制度的具體規(guī)則,，完善債務(wù)人在管理人監(jiān)督下自行管理的規(guī)制措施,。

三是以自然人破產(chǎn)立法探索及破產(chǎn)法修法為契機，建立健全嚴(yán)格的破產(chǎn)免責(zé)制度,。排除破產(chǎn)欺詐情形下未獲償?shù)奶囟▊鶛?quán)對破產(chǎn)免責(zé)的適用,；明確債權(quán)人能夠證明其未獲償?shù)奶囟▊鶛?quán)已因清算而消滅或因重整而削減，且因此所造成的損失系由特定破產(chǎn)欺詐行為所致的,，債權(quán)人可基于侵權(quán)制度,，就實際損失向?qū)嵤┢飘a(chǎn)欺詐的行為人（債務(wù)人直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員）予以追償,。

四是重點加強破產(chǎn)管理人依法履職保障，逐步建立完善對管理人勤勉,、忠實履職的有效監(jiān)督與激勵制度,，圍繞管理人接管破產(chǎn)企業(yè)后依法開展的各項調(diào)查、清核工作,，嚴(yán)格落實現(xiàn)行企業(yè)破產(chǎn)法第十一章所規(guī)定的各項責(zé)任制度,。

五是明晰破產(chǎn)法中確認(rèn)特定行為無效制度和偏頗性清償行為撤銷制度具體構(gòu)成要件及舉證規(guī)則。

六是明晰虛假破產(chǎn)罪所涉虛假破產(chǎn)行為的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn),、適用范圍,。