新破產(chǎn)法已經(jīng)通過,，但是其中稅收債權(quán)的規(guī)定在理論與實(shí)踐中尚有諸多爭(zhēng)議。新破產(chǎn)法上稅收債權(quán)的問題是征稅所代表的公法秩序與破產(chǎn)所代表的私法秩序相互碰撞的結(jié)果,。應(yīng)當(dāng)依據(jù)公私法秩序和諧統(tǒng)一的基本原則,，正確處理稅收債權(quán)的破產(chǎn)債權(quán)申報(bào)、稅收優(yōu)先權(quán)與破產(chǎn)清償順序,、納稅擔(dān)保與破產(chǎn)擔(dān)保債權(quán),、稅收優(yōu)惠措施與債務(wù)調(diào)整等基本矛盾。
【關(guān)鍵詞】破產(chǎn)法;稅收債權(quán);稅收優(yōu)先權(quán);納稅擔(dān)保;稅收優(yōu)惠措施
【正文】
經(jīng)過長(zhǎng)達(dá)十二年起草,、修改的波折,，《中華人民共和國(guó)企業(yè)破產(chǎn)法》(以下簡(jiǎn)稱“新破產(chǎn)法”)最終于2006年8月通過十屆全國(guó)人大常委會(huì)第23次會(huì)議審議，與1986年《企業(yè)破產(chǎn)法(試行)》,、1991年《民事訴訟法》以及相關(guān)司法解釋,、行政法規(guī),、地方性法規(guī)、部門規(guī)章,、地方政府規(guī)章等組合而成的我國(guó)舊破產(chǎn)法律制度比較,，新破產(chǎn)法剔除舊制度中就國(guó)有企業(yè)與非國(guó)有企業(yè)、政策性破產(chǎn)和商業(yè)性破產(chǎn)等不合理區(qū)隔,，立足我國(guó)國(guó)情,，引入彰顯現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)要求的破產(chǎn)法新理念和新制度，將成為構(gòu)建社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)法律體系的重要基石之一,。但是,，令人遺憾的是，稅務(wù)機(jī)關(guān)和稅法學(xué)界忽視破產(chǎn)清償作為稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系了結(jié)的基本途徑之一,，未積極有效地參與新破產(chǎn)法的制定,，以至于新破產(chǎn)法對(duì)于稅收債權(quán)的特殊性認(rèn)識(shí)不足，不僅承襲舊破產(chǎn)制度中稅收征管立法的沖突與缺漏,，而且一些新制度對(duì)于稅收債權(quán)適用也存在相當(dāng)大的不確定性,。筆者拋磚引玉，嘗試就新破產(chǎn)法上稅收債權(quán)可能存在問題予以剖析和解決,，希冀為新破產(chǎn)法后續(xù)配套的司法解釋以及稅務(wù)部門規(guī)章的制定提供參考,。
一、 稅收債權(quán)與破產(chǎn)債權(quán)申報(bào)
破產(chǎn)債權(quán)申報(bào)是指?jìng)鶛?quán)人在人民法院受理破產(chǎn)申請(qǐng)后確定的期限內(nèi)向破產(chǎn)管理人主張并證明債權(quán)的意思表示,，新破產(chǎn)法第48條規(guī)定,，除勞動(dòng)債權(quán)由管理人調(diào)查后列出清單并予以公示外，債權(quán)申報(bào)是其他債權(quán)人參加破產(chǎn)程序并行使權(quán)利的重要前提,。雖然新破產(chǎn)法否定1986年《企業(yè)破產(chǎn)法(試行)》第9條,，“逾期未申報(bào)債權(quán)的，視為自動(dòng)放棄債權(quán)”,，規(guī)定債權(quán)人逾期未申報(bào)債權(quán)的,，可以在破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)最后分配前補(bǔ)充申報(bào)，但是,，此前已進(jìn)行的分配,，不再對(duì)其補(bǔ)充分配。 [1]因此,，積極主動(dòng)的申報(bào)破產(chǎn)債權(quán)是稅收債權(quán)保障的基礎(chǔ)工作,，但是稅收債權(quán)的破產(chǎn)債權(quán)申報(bào)也存在一些疑難問題。
第一,，稅收破產(chǎn)債權(quán)的申報(bào)主體,。征稅權(quán)主體泛指國(guó)家，但是稅收收益被分別納入各級(jí)政府財(cái)政收入,，即所謂中央稅,、地方稅,、中央與地方共享稅，后者還可以在省級(jí)以下政府間進(jìn)一步劃分,，具體征稅機(jī)關(guān)則有國(guó)稅,、地稅和海關(guān)，如果據(jù)此確定申報(bào)主體,，則過于龐雜,。筆者認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一確定市級(jí)國(guó)家稅務(wù)機(jī)關(guān)為稅收破產(chǎn)債權(quán)的申報(bào)主體,，內(nèi)部專設(shè)機(jī)構(gòu)和人員負(fù)責(zé)征繳破產(chǎn)企業(yè)的稅收,，相關(guān)征稅機(jī)關(guān)協(xié)助其確認(rèn)稅收債權(quán)，債務(wù)清償所得按比例和預(yù)算級(jí)次分別繳入國(guó)庫(kù),。第二,，稅收破產(chǎn)債權(quán)的數(shù)額和有無財(cái)產(chǎn)擔(dān)保。依據(jù)有無納稅擔(dān)保,，稅收破產(chǎn)債權(quán)可分為有財(cái)產(chǎn)擔(dān)保稅收債權(quán)和無財(cái)產(chǎn)擔(dān)保稅收債權(quán),，二者在受償順序和表決權(quán)限上有較大差異，以下詳細(xì)闡述,。依據(jù)破產(chǎn)申請(qǐng)時(shí)納稅期是否屆滿,，稅收破產(chǎn)債權(quán)可分已到期稅收債權(quán)和未到期稅收債權(quán)。新破產(chǎn)法第46條1款,，“未到期的債權(quán),，在破產(chǎn)申請(qǐng)受理時(shí)視為到期”，由于未到期稅收債權(quán)缺乏納稅人申報(bào)資料,，相關(guān)數(shù)額確定存在困難,，應(yīng)當(dāng)允許稅務(wù)機(jī)關(guān)估算，畢竟還有后續(xù)債權(quán)人會(huì)議核查債權(quán),。此外,，某些未到期稅收債權(quán)，但是債務(wù)人依據(jù)稅法分期預(yù)繳的,，或者被稅務(wù)機(jī)關(guān)依據(jù)2001年修正《稅收征管法》第38、44條提前征收稅款的,，都應(yīng)當(dāng)視為稅收債務(wù)消滅,，不納入申報(bào)債權(quán)數(shù)額內(nèi)，但是為完成稅收計(jì)劃而對(duì)未到期稅收債權(quán)征收“過頭稅”的情形,，筆者認(rèn)為不能視為稅收債權(quán)消滅,，而應(yīng)當(dāng)作為稅收破產(chǎn)債權(quán)申報(bào)。 [2]第三,，稅收破產(chǎn)債權(quán)與破產(chǎn)清算期間稅收債權(quán)的劃分,。 [3]二者劃分應(yīng)當(dāng)以人民受理破產(chǎn)申請(qǐng)時(shí)稅收構(gòu)成要件是否成立為標(biāo)志,，如果稅收構(gòu)成要件已經(jīng)成立的，應(yīng)當(dāng)屬于破產(chǎn)債權(quán),，予以積極申報(bào),，如果稅收構(gòu)成要件尚未成立而是在破產(chǎn)清算期間成立的，應(yīng)當(dāng)依據(jù)新破產(chǎn)法第41條第2項(xiàng)規(guī)定屬于破產(chǎn)費(fèi)用,，優(yōu)先其他所有債務(wù)予以清償,。第四，被采取稅收保全和強(qiáng)制執(zhí)行的稅收債權(quán),。依據(jù)2001年修正《稅收征管法》第37,、38、39,、55條和第40條分別規(guī)定納稅人逃避或拒絕履行納稅義務(wù)時(shí),，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以依據(jù)法定程序?qū){稅人采取查封不動(dòng)產(chǎn)、扣押動(dòng)產(chǎn)以及凍結(jié)銀行存款等,。但是這些措施并沒有最終完成稅收債務(wù)的清償,，依據(jù)新破產(chǎn)法第19條，人民法院受理破產(chǎn)申請(qǐng)后,，有關(guān)債務(wù)人財(cái)產(chǎn)的保全措施應(yīng)當(dāng)解除,，執(zhí)行程序應(yīng)當(dāng)中止，相應(yīng)地,，稅收債權(quán)也應(yīng)當(dāng)申報(bào)破產(chǎn)債權(quán),。第五，稅收滯納金和罰款,。稅收罰款是稅收行政主體針對(duì)相對(duì)人違法行為采取的行政處罰措施,。一般認(rèn)為破產(chǎn)程序啟動(dòng)，破產(chǎn)人喪失財(cái)產(chǎn)管理處分的權(quán)利,，如果將尚未執(zhí)行的處罰作為破產(chǎn)財(cái)產(chǎn),，客觀上等于處罰全體債權(quán)人，因此應(yīng)當(dāng)對(duì)行政罰款作特殊處理,，例如日本破產(chǎn)法將罰款作為劣后債權(quán),，位于一般債權(quán)之后清償， [4]我國(guó)舊破產(chǎn)法的司法解釋明確規(guī)定,，行政機(jī)關(guān)對(duì)破產(chǎn)企業(yè)的罰款不屬于破產(chǎn)債權(quán),。 [5]稅收滯納金是否歸入破產(chǎn)債權(quán)，則取決性質(zhì)判斷,。 [6]筆者認(rèn)為,，納稅債務(wù)是一種公法上的金錢給付之債，納稅人延期繳納稅款，也應(yīng)當(dāng)同私法上遲延履行一樣,，賠付相應(yīng)地利息,，否則就是對(duì)稅收債權(quán)的歧視，況且2001年修正《稅收征管法》已經(jīng)削減滯納金的比率,，因此稅收滯納金應(yīng)當(dāng)作為破產(chǎn)債權(quán)申報(bào),，但是其畢竟不是新破產(chǎn)法上的“債務(wù)人所欠稅款”，只能以一般債權(quán)申報(bào),，而且比照新破產(chǎn)法第46條第2款規(guī)定,，稅收滯納金在破產(chǎn)申請(qǐng)受理時(shí)停止計(jì)算。
二,、 稅收優(yōu)先權(quán)與破產(chǎn)清償順序
2001年《稅收征管法》修正第45條首次規(guī)定稅收優(yōu)先權(quán),，但是該規(guī)定過于粗糙，阻礙難行,，尤其是稅收優(yōu)先于擔(dān)保債權(quán)的規(guī)定,，與擔(dān)保法、公司法,、商業(yè)銀行法,、保險(xiǎn)法、海商法,、民用航空器法等以及舊的破產(chǎn)法律制度存在矛盾,。為化解法律沖突，有的學(xué)者提出,，“在企業(yè)破產(chǎn)程序中,，企業(yè)欠繳的稅款首先參與有擔(dān)保財(cái)產(chǎn)的清償，擔(dān)保財(cái)產(chǎn)在清償先于租稅債務(wù)發(fā)生時(shí)間設(shè)立的以抵押權(quán),、質(zhì)權(quán),、留置權(quán)擔(dān)保的債權(quán)后，清償欠繳的稅款;稅款沒有受到足額清償?shù)牟糠?，參與破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)的清償,，破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)在優(yōu)先撥付破產(chǎn)費(fèi)用后，先清償破產(chǎn)企業(yè)所欠職工的工資和勞動(dòng)保險(xiǎn)費(fèi)用,，然后清償企業(yè)欠繳的稅款未受清償?shù)牟糠帧保?[7]甚至有的學(xué)者提出,，修法調(diào)整破產(chǎn)債權(quán)的分配順序?yàn)椤?1)破產(chǎn)費(fèi)用;(2)勞動(dòng)保險(xiǎn)費(fèi)用與勞動(dòng)者一年以內(nèi)的工資;(3)稅收債權(quán)或附擔(dān)保的債權(quán);(4)普通債權(quán)，而稅收與附擔(dān)保債權(quán)的清償順序在實(shí)踐中應(yīng)遵照《稅收征收管理法》第45條規(guī)定”,。 [8]以上觀點(diǎn)的立論基礎(chǔ)是認(rèn)為,，稅收債權(quán)體現(xiàn)公益，擔(dān)保債權(quán)更多體現(xiàn)私益,，公益優(yōu)先于私益。但是,，“確保債務(wù)清償之作用,，毋寧謂系擔(dān)保物權(quán)之表面社會(huì)作用,，實(shí)則擔(dān)保物權(quán)之另一項(xiàng)積極與正面之社會(huì)作用，應(yīng)系作為社會(huì)融資之手段,，而間接促成經(jīng)濟(jì)之繁榮”,，因此，擔(dān)保債權(quán)還具有促進(jìn)信用,、降低風(fēng)險(xiǎn)的公益性質(zhì),，稅收債權(quán)與擔(dān)保債權(quán)的優(yōu)先性判斷應(yīng)以不破壞維持市場(chǎng)秩序安全為前提。 [9]多數(shù)學(xué)者認(rèn)為,，應(yīng)當(dāng)依據(jù)“特別法優(yōu)先于普通法”的法理,，破產(chǎn)程序中債務(wù)清償適用破產(chǎn)法，而不是稅法,，但是,，稅收優(yōu)先權(quán)僅在資產(chǎn)不能清償負(fù)擔(dān)債務(wù)時(shí)才有意義，換言之,，稅收優(yōu)先權(quán)的適用范圍取決于破產(chǎn)法所遺留下的空白,。雖然新破產(chǎn)法是以企業(yè)法人為設(shè)計(jì)參照的，但是依據(jù)附則第135條,，“其他法律規(guī)定企業(yè)法人以外的組織的清算,，屬于破產(chǎn)清算的，參照適用本法規(guī)定的程序”,，在既有法律制度框架下,，《稅收征管法》第45條恐怕僅適用于個(gè)人納稅人資產(chǎn)不能清償包括稅款在內(nèi)的所有債權(quán)的情形。[10]
破產(chǎn)法的價(jià)值在于為債務(wù)的公平有序清償提供保障,，而符合公平理念就應(yīng)當(dāng)依據(jù)不同類型債權(quán)所載負(fù)的不同價(jià)值而進(jìn)行效力排列,。表面上新破產(chǎn)法第113條與《企業(yè)破產(chǎn)法(試行)》第37條、《民事訴訟法》第204條相同,，都將稅收債權(quán)列為第二順序債權(quán),，但是因?yàn)?b style="background-color: rgb(255, 102, 255);">在先債權(quán)的內(nèi)容發(fā)生較大變化，稅收債權(quán)的效力也有較大不同,。第一,，新破產(chǎn)法規(guī)定，破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)應(yīng)當(dāng)優(yōu)先撥付破產(chǎn)費(fèi)用和共益?zhèn)鶆?wù),，與舊破產(chǎn)法律制度相比,，相關(guān)規(guī)定更為細(xì)膩，但是公益費(fèi)用納入管理人或者相關(guān)人員執(zhí)行職務(wù)及債務(wù)人財(cái)產(chǎn)致人損害的侵權(quán)債務(wù)的規(guī)定,，也讓后續(xù)債務(wù)清償面臨較大風(fēng)險(xiǎn);第二,，新破產(chǎn)法關(guān)于勞動(dòng)債權(quán)的規(guī)定比舊破產(chǎn)制度上的第一順位的“破產(chǎn)企業(yè)所欠職工工資和勞動(dòng)保險(xiǎn)費(fèi)用”更為豐富，即“破產(chǎn)人所欠職工的工資和醫(yī)療、傷殘補(bǔ)助,、撫恤費(fèi)用,，所欠的應(yīng)當(dāng)劃入職工個(gè)人賬戶的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)用,，以及法律,、行政法規(guī)規(guī)定應(yīng)當(dāng)支付給職工的補(bǔ)償金”列為第一順位，將“破產(chǎn)人欠繳的除前項(xiàng)規(guī)定以外的社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)用”列為第二順位,，與稅收債權(quán)共同按比例清償; [11]第三,，依據(jù)新破產(chǎn)法，即使是普通債權(quán)人的權(quán)益也可能通過行使第38條一般取回權(quán),、第39條特別取回權(quán)及第40條抵銷權(quán)等,，優(yōu)先于稅收債權(quán)獲得保障?？傊?，新破產(chǎn)法上稅收債權(quán)的優(yōu)先性逐步淡化，這也是符合世界破產(chǎn)立法的基本趨勢(shì),，例如新近的德國(guó),、奧地利、澳大利亞等國(guó)的新破產(chǎn)法都將稅收優(yōu)先權(quán)徹底取消而視為一般債權(quán),， [12]因此,，稅務(wù)部門應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)破產(chǎn)前以及破產(chǎn)法上其他制度對(duì)稅收債權(quán)的保障。
三,、 納稅擔(dān)保與破產(chǎn)擔(dān)保債權(quán)
納稅擔(dān)保,，是指經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)同意或確認(rèn)，納稅人或其他自然人,、法人,、經(jīng)濟(jì)組織以保證、抵押,、質(zhì)押的方式,，為納稅人應(yīng)當(dāng)繳納的稅款及滯納金提供擔(dān)保的行為， [13]依據(jù)200年修正《海關(guān)法》,、2001年修正《稅收征管法》,、2002年《稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》及2005年《納稅擔(dān)保試行辦法》之規(guī)定，納稅擔(dān)保從原因上可分為貨物放行的擔(dān)保,、阻止稅收保全的擔(dān)保,、離境清稅的擔(dān)保、稅收復(fù)議的擔(dān)保等,，從形式上可分為人的擔(dān)保和物的擔(dān)保,，筆者主要分析納稅人對(duì)其財(cái)產(chǎn)設(shè)置擔(dān)保物權(quán)而提供的納稅擔(dān)保,。征稅作為一種行政行為，在國(guó)家與納稅人之間形成公法上的財(cái)產(chǎn)關(guān)系,，“以財(cái)產(chǎn)的價(jià)值為內(nèi)容的公法關(guān)系,，在其為財(cái)產(chǎn)關(guān)系之點(diǎn)，與私法關(guān)系最為近似,，因此，常?？梢赃m用私法的規(guī)律”,。 [14]物權(quán)擔(dān)保是保障債務(wù)清償?shù)闹匾椒ㄖ贫戎?b style="color:white;background-color:#990099">一，將其引入稅法,，有助于增進(jìn)稅收債權(quán)安全,，減弱稅款征納的侵益性，而被各國(guó)稅收立法競(jìng)相采納,。納稅擔(dān)保的法律性質(zhì)在法理上卻是撲朔迷離,，有學(xué)者認(rèn)為，納稅擔(dān)保是一種私法契約,， [15]也有學(xué)者認(rèn)為,，納稅擔(dān)保制度的核心是行政合同觀念。 [16]納稅擔(dān)保將私法作為達(dá)成公法任務(wù)的法律工具,，一方面,，納稅擔(dān)保具有公法屬性，例如納稅擔(dān)保的原因應(yīng)遵循法律保留原則,，“除法律有特別規(guī)定之情形外,，不得以確保稅收債權(quán)為理由命令納稅人提供擔(dān)保”,， [17]又如,，當(dāng)納稅擔(dān)保人不履行納稅義務(wù)時(shí)，不需要啟動(dòng)擔(dān)保法所規(guī)定的司法強(qiáng)制執(zhí)行程序,，而是由稅務(wù)機(jī)關(guān)直接拍賣,、變賣擔(dān)保財(cái)產(chǎn)，予以變價(jià)抵繳;另一方面,，納稅擔(dān)?！?b style="color:white;background-color:#004699">從權(quán)利內(nèi)容上看來，就和內(nèi)容與之相當(dāng)?shù)乃椒ㄉ系膿?dān)保物權(quán)同樣;所以在不害及其性質(zhì)的限度內(nèi),，當(dāng)然可以準(zhǔn)用民法的規(guī)定”,。[18]
因?yàn)榧{稅擔(dān)保具有公私法混合體的特征，破產(chǎn)法上關(guān)于擔(dān)保債權(quán)的規(guī)定并不一體適用于納稅擔(dān)保,。第一,，撤銷權(quán)的規(guī)定,。新破產(chǎn)法第31條規(guī)定，人民法院受理破產(chǎn)申請(qǐng)前1年內(nèi),，對(duì)沒有財(cái)產(chǎn)擔(dān)保的債務(wù)提供財(cái)產(chǎn)擔(dān)保的,，管理人有權(quán)請(qǐng)求人民法院予以撤銷，但是筆者認(rèn)為該規(guī)定并不適用于納稅擔(dān)保,。破產(chǎn)立法溯及力主義和無溯及力主義的區(qū)分,，二者分野的關(guān)鍵是破產(chǎn)效力是否溯及破產(chǎn)程序前的債務(wù)人管理和處分財(cái)產(chǎn)的行為，由此分別形成無效行為和撤銷權(quán)兩種具體制度,。 [19]新破產(chǎn)法采用無效行為和撤銷權(quán)并行的二元制度結(jié)構(gòu)以禁止和限制債務(wù)人為減少債務(wù)履行擔(dān)保的一般財(cái)產(chǎn)的行為,，其中債務(wù)人主觀惡意明顯，并嚴(yán)重?fù)p害債權(quán)人利益的行為予以無效,，而其他行為則由管理人請(qǐng)求人民法院予以撤銷,。以上就納稅擔(dān)保法律屬性分析指出，納稅擔(dān)保設(shè)立原因?yàn)榉梢?guī)定,，所保障稅收債權(quán)為債務(wù)人所負(fù)擔(dān)的法律義務(wù),，因此債務(wù)人提供納稅擔(dān)保不具有主觀惡意，不應(yīng)被撤銷,。 [20]第二,，別除權(quán)的規(guī)定。破產(chǎn)法上的別除權(quán)源于債的擔(dān)保物權(quán),，擔(dān)保債權(quán)人有權(quán)就債務(wù)人特定的擔(dān)保財(cái)產(chǎn)在破產(chǎn)程序中享有優(yōu)先受償權(quán)利,。 [21]納稅擔(dān)保一方面有保障稅收債權(quán)的公法效果，另一方面也有債權(quán)擔(dān)保的私法效果,，因此,，有財(cái)產(chǎn)擔(dān)保稅收債權(quán)也具有別除權(quán)，就擔(dān)保財(cái)產(chǎn)優(yōu)先受償,。但是,，擔(dān)保債權(quán)人可以放棄擔(dān)保物權(quán)，轉(zhuǎn)為一般債權(quán),，而為保障國(guó)家稅收利益,，有財(cái)產(chǎn)擔(dān)保稅收債權(quán)原則上不得放棄納稅擔(dān)保，而轉(zhuǎn)為一般稅收債權(quán),。第三,，表決權(quán)的規(guī)定。有財(cái)產(chǎn)擔(dān)保債權(quán)可以就特定財(cái)產(chǎn)優(yōu)先無財(cái)產(chǎn)擔(dān)保債權(quán)人受償,，為平衡二者利益,，破產(chǎn)法一般對(duì)有財(cái)產(chǎn)擔(dān)保債權(quán)的表決權(quán)予以弱化。稅收債權(quán)獲得納稅擔(dān)保而享受破產(chǎn)法上的優(yōu)待,，也應(yīng)當(dāng)接受由此生成的法律約束,，例如依據(jù)新破產(chǎn)法第59條第3款規(guī)定,，有財(cái)產(chǎn)擔(dān)保稅收債權(quán)對(duì)于和解協(xié)議、破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)分配不享有表決權(quán),，又如依據(jù)第82條第1款規(guī)定,，對(duì)于重整計(jì)劃草案的表決，有財(cái)產(chǎn)擔(dān)保稅收債權(quán)與無財(cái)產(chǎn)擔(dān)保稅收債權(quán)應(yīng)分別納入擔(dān)保債權(quán)組和稅收債權(quán)組,。第四,，重整凍結(jié)條款。為保障破產(chǎn)重整程序的順利進(jìn)行,，在重整期間,，“所有債權(quán)無論性質(zhì)如何皆一律平等，有財(cái)產(chǎn)擔(dān)保債權(quán)的行使和其他債權(quán)一樣也告停止”,。 [22]筆者認(rèn)為，新破產(chǎn)法第75條重整凍結(jié)規(guī)定,，既適用于有財(cái)產(chǎn)擔(dān)保私法債權(quán),，也應(yīng)適用于納稅擔(dān)保，因?yàn)橹卣?b style="background-color: rgb(255, 102, 255);">在挽救瀕危的企業(yè),，可以最大限度的實(shí)現(xiàn)包括稅收債權(quán)在內(nèi)的所有債權(quán),。總之,，基于稅收優(yōu)先權(quán)弱化的趨勢(shì),，納稅擔(dān)保是一個(gè)值得信賴的稅收債權(quán)保障制度，未來修法應(yīng)擴(kuò)大納稅擔(dān)保的適用范圍,。
四,、 稅收優(yōu)惠措施與債務(wù)調(diào)整
傳統(tǒng)破產(chǎn)法是以破產(chǎn)清算為中心的，即債務(wù)人的有限財(cái)產(chǎn)納入法院的概括執(zhí)行程序,，通過公平而有序的分配,，清償債務(wù)和分擔(dān)損失，但是破產(chǎn)清算所能發(fā)揮效用的范圍僅是有限的財(cái)產(chǎn),，是一盤無法做大的“蛋糕”,，故傳統(tǒng)破產(chǎn)法又稱為消極的破產(chǎn)。 [23]現(xiàn)代破產(chǎn)法對(duì)陷入困境但有挽救希望的,，不是解體清算了事,，而是通過預(yù)防性制度恢復(fù)企業(yè)生機(jī)，提高償債水平,，避免企業(yè)倒閉所引發(fā)的職工失業(yè),、財(cái)富減損、社會(huì)震蕩等負(fù)效應(yīng),，故現(xiàn)代破產(chǎn)法又稱為積極的破產(chǎn),。新破產(chǎn)法的重大突破就是舊破產(chǎn)制度中和解整頓的積弊,，借鑒國(guó)際先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)并結(jié)合我國(guó)國(guó)情，重新設(shè)計(jì)和解和重整制度,。重整與和解制度使得企業(yè)破產(chǎn)法不僅是一個(gè)市場(chǎng)退出法,、死亡法、淘汰法,，還是一個(gè)企業(yè)更生法,、恢復(fù)生機(jī)法、公司新生法,。重整制度的中心是重整計(jì)劃,，和解制度的中心是和解協(xié)議，重整計(jì)劃或和解協(xié)議都難免涉及債務(wù)的減免,、延期等調(diào)整事項(xiàng),， [24]而這些債務(wù)調(diào)整內(nèi)容是否適用稅收債權(quán)值得進(jìn)一步分析。
稅收債權(quán)的減免,、延期是稅收優(yōu)惠措施,，稅收優(yōu)惠措施除被作為經(jīng)濟(jì)社會(huì)調(diào)控的手段之外，也被適用于納稅人發(fā)生困難情形的時(shí)候,，但是條件和程序有嚴(yán)格的法律限制,，例如《稅收征管法》第31條延期納稅的規(guī)定、第33條減免稅的規(guī)定,。但是我國(guó)稅法上稅收優(yōu)惠措施規(guī)定與重整計(jì)劃或和解協(xié)議的要求還有較大距離,，例如延期納稅最長(zhǎng)不得超過3個(gè)月，遠(yuǎn)遠(yuǎn)少于破產(chǎn)重整期間和重整計(jì)劃的執(zhí)行期,，又如稅收實(shí)體法上針對(duì)瀕臨破產(chǎn)企業(yè)的稅收減免政策少之又少,，而稅務(wù)機(jī)關(guān)不能以法律存在缺失，拒絕執(zhí)行法律,，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)稅收債權(quán)的調(diào)整只能在法律限度之內(nèi),。但是，重整計(jì)劃或和解協(xié)議的通過和批準(zhǔn)并不完全取決于稅收債權(quán),。重整計(jì)劃由擔(dān)保債權(quán)組,、勞動(dòng)債權(quán)組、稅收債權(quán)組,、普通債權(quán)組乃至小額債權(quán)組,、出資人組分別表決，并以出席會(huì)議的同一表決組的債權(quán)人過半數(shù)同意重整計(jì)劃草案,，其所代表的債權(quán)額占該組債權(quán)總額的2/3以上的,，即為該組通過重整計(jì)劃草案，如果表決組未通過重整計(jì)劃草案,，還可以與債權(quán)人或管理人協(xié)商后再次表決,，即使表決組拒絕再次表決或者再次表決仍為通過,，債權(quán)人或管理人還可以申請(qǐng)人民法院批準(zhǔn)。新破產(chǎn)法第87條2款3項(xiàng)規(guī)定,，人民法院的審查標(biāo)準(zhǔn)是,，按照重整計(jì)劃草案，債務(wù)人所欠稅款是否將獲得全額清償,，換言之,，人民法院批準(zhǔn)的重整計(jì)劃草案可能規(guī)定延期3個(gè)月以上的稅收債務(wù)清償方案。 [25]和解協(xié)議應(yīng)當(dāng)由債權(quán)人會(huì)議通過,，即出席會(huì)議的有表決權(quán)的債權(quán)人過半數(shù)同意,，并且其所代表的債權(quán)額占無財(cái)產(chǎn)擔(dān)保債權(quán)總額的2/3以上，債權(quán)人會(huì)議通過和解協(xié)議的,，由人民法院裁定認(rèn)可,，才對(duì)債務(wù)人全體和解債權(quán)人均有約束力，換言之,，被人民法院認(rèn)可和解協(xié)議可能規(guī)定對(duì)稅收債務(wù)實(shí)施超過稅法限定的減免緩內(nèi)容,。筆者認(rèn)為，人民法院依據(jù)新破產(chǎn)法規(guī)定職權(quán)批準(zhǔn)或認(rèn)可的重整計(jì)劃或和解協(xié)議中,，超出稅法規(guī)定的稅收優(yōu)惠措施的內(nèi)容具有法律效力的:第一，既然稅收債權(quán)被納入破產(chǎn)程序,，納稅人履行納稅義務(wù)所依據(jù)的法律就應(yīng)該包括破產(chǎn)法,，而破產(chǎn)法與稅法的規(guī)定出現(xiàn)沖突時(shí)，處于破產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn)中稅收債權(quán)應(yīng)適用“特別法優(yōu)先于普通法”準(zhǔn)據(jù)法法則;第二,，破產(chǎn)重整與和解不僅避免債務(wù)人的解體,，而且重整與和解一旦成功，所有債權(quán)人的利益都能夠得到更大程度上的實(shí)現(xiàn),，尤其是稅收債權(quán)是法律依據(jù)納稅人行為,、財(cái)產(chǎn)和所得而設(shè)定的，債務(wù)人的存續(xù)還具有培育稅源的功效;第三,，依據(jù)新破產(chǎn)法,，重整計(jì)劃或和解協(xié)議都需要經(jīng)過人民法院的批準(zhǔn)或認(rèn)可方能生效，人民法院恪盡職守地審查將為稅收債權(quán)提供重要保障,，當(dāng)然,，新破產(chǎn)法的司法解釋應(yīng)進(jìn)一步明確人民法院審查的界限和標(biāo)準(zhǔn)，約束法官的自由裁量權(quán),。
五,、 余論:稅收債權(quán)與公私法秩序的和諧統(tǒng)一
筆者僅對(duì)新破產(chǎn)法上稅收債權(quán)四大類問題予以擇要分析，除此以外理論與實(shí)踐上還存頗多爭(zhēng)議,，這不能簡(jiǎn)單歸咎于立法糙,，追根溯源,，是征稅所代表的公法秩序與破產(chǎn)所代表的私法秩序相互碰撞的結(jié)果。權(quán)力與權(quán)利的界分,，區(qū)別對(duì)待公共關(guān)系與私人關(guān)系的規(guī)范,、調(diào)整，與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)和民主政治遙相呼應(yīng),，并以公私法劃分的形式內(nèi)在于近現(xiàn)代法律形態(tài)當(dāng)中,。 [26]但是認(rèn)為權(quán)力與權(quán)利、公益與私益,、政府與市場(chǎng),、國(guó)家與社會(huì)為彼此隔絕的二元結(jié)構(gòu)則違背現(xiàn)實(shí)，日本學(xué)者美濃部達(dá)吉所就指出,，“公法與私法同樣是法在,，在規(guī)律人與人間的意思及利益之點(diǎn)是具有共通的性質(zhì)的”， [27]臺(tái)灣學(xué)者葛克昌也指出,，“由于現(xiàn)代社會(huì),，單一之法律工具其作用有限，往往須借助公私法不同之法律工具,，共同作用,，始足達(dá)成行政任務(wù)”。[28] 而且,，20世紀(jì)70年代以來世界范圍內(nèi)治道變革的重要特征之一,，就是公共治理對(duì)私法工具運(yùn)用。
債權(quán)的觀念是由私法--特別是私的財(cái)產(chǎn)法上發(fā)達(dá)而來的,，但是若債權(quán)的觀念可解為要求特定人行為不行為或給付的權(quán)利,，那末，這觀念決不盡為私法所獨(dú)有,，公法私法所共通的,。 [29]因此，公民依法納稅義務(wù)可轉(zhuǎn)換為國(guó)家向公民請(qǐng)求特定金錢給付的稅收債權(quán),，并且保障債權(quán)實(shí)現(xiàn)的物權(quán)擔(dān)保,、清償債務(wù)的破產(chǎn)程序等規(guī)則也自然可以適用于稅收債權(quán)。但是,，脫胎于公法的稅收債權(quán)具有國(guó)家意思力優(yōu)越性的特質(zhì),，也可能威脅私法秩序的安定。筆者認(rèn)為,，既然稅收債權(quán)承受私法保障的便利,，也應(yīng)當(dāng)接受由此生成的限制，才能保障公私法交錯(cuò)領(lǐng)域法秩序的和諧。新破產(chǎn)法已經(jīng)通過,，實(shí)施在即,，不論最高人民法院的司法解釋，還是稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政規(guī)章,，在處理新破產(chǎn)法上稅收債權(quán)問題,，都應(yīng)當(dāng)秉持公私法秩序和諧統(tǒng)一的基本原則。
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