醫(yī)藥行業(yè)歷來(lái)是稅收違法行為的高發(fā)地,，隨著“兩票制”的實(shí)施以及“高開(kāi)高返”現(xiàn)象的集中出現(xiàn),，導(dǎo)致虛開(kāi)發(fā)票等稅收違法行為有增無(wú)減,。雖稅務(wù)機(jī)關(guān)通過(guò)行業(yè)大數(shù)據(jù)對(duì)其進(jìn)行嚴(yán)格管控，國(guó)家稅務(wù)總局也定期協(xié)同多部門開(kāi)展醫(yī)藥行業(yè)涉稅違法專項(xiàng)查處行動(dòng),，但醫(yī)藥企業(yè)稅收違法案件仍層出不窮。

一,、 “兩票制”概述

隨著國(guó)務(wù)院醫(yī)改辦和食品藥品監(jiān)督管理局等8部門聯(lián)合發(fā)布了《關(guān)于在公立醫(yī)療機(jī)構(gòu)藥品采購(gòu)中推行“兩票制”的實(shí)施意見(jiàn)（試行）》，標(biāo)志著公立醫(yī)院在藥品采購(gòu)中實(shí)行“兩票制”將從部分省市的試點(diǎn)逐步推向全國(guó)施行,。

“兩票制”是指醫(yī)藥生產(chǎn)企業(yè)到流通企業(yè)開(kāi)一次發(fā)票,，流通企業(yè)到醫(yī)療機(jī)構(gòu)開(kāi)一次發(fā)票,，讓整個(gè)流通過(guò)程扁平化，減少流通環(huán)節(jié)的層層盤剝,，從而達(dá)到降低藥價(jià)的目標(biāo),。詳見(jiàn)下圖：

“兩票制”實(shí)施前即在模式一下,，醫(yī)藥生產(chǎn)企業(yè)底價(jià)開(kāi)票給經(jīng)銷商,，各級(jí)經(jīng)銷商層層加價(jià)后開(kāi)票給終端醫(yī)院,，抬高了藥價(jià)。在此過(guò)程中,，醫(yī)藥生產(chǎn)企業(yè)賺取了底價(jià)，而各級(jí)經(jīng)銷商利用層層過(guò)票,，賺取了醫(yī)院采購(gòu)價(jià)與醫(yī)藥生產(chǎn)企業(yè)開(kāi)票價(jià)之差,。

“兩票制”實(shí)施后即在模式二下,，醫(yī)藥生產(chǎn)企業(yè)直接以中標(biāo)價(jià)開(kāi)票給終端醫(yī)院,，或者銷售給流通企業(yè)后再由其直接銷售進(jìn)醫(yī)院,。“兩票制”的初衷是希望通過(guò)壓縮流通環(huán)節(jié),，達(dá)到降低藥價(jià)的目的,。但事實(shí)上，終端醫(yī)院采購(gòu)藥品的中標(biāo)價(jià)并未下降,。因?yàn)槲覈?guó)的藥品價(jià)格由國(guó)家統(tǒng)一確定，在定價(jià)過(guò)程中會(huì)參考制藥商,、代理商以及專家的意見(jiàn)，銷售代理商會(huì)想方設(shè)法把藥品定價(jià)抬高,。所以終端醫(yī)院采購(gòu)藥品的價(jià)格并未發(fā)生實(shí)質(zhì)性變化，只是醫(yī)藥生產(chǎn)企業(yè)把價(jià)格“高開(kāi)”了而已,。

二,、 “高開(kāi)”帶來(lái)的稅收問(wèn)題

“兩票制”本是藥品流通環(huán)節(jié)的一次改革,，但目前看來(lái)它對(duì)降低藥品價(jià)格收效甚微。然而,，它在財(cái)稅方面的影響卻十分重大,。“兩票制”實(shí)施前,，醫(yī)藥企業(yè)采用底價(jià)外包的形式，把所有不合規(guī)財(cái)稅問(wèn)題推給了經(jīng)銷商,，即通過(guò)多次開(kāi)票去消化醫(yī)藥銷售環(huán)節(jié)的費(fèi)用并進(jìn)行利益分配,。而“兩票制”實(shí)施后，醫(yī)藥企業(yè)只能采取“高開(kāi)”發(fā)票,，再通過(guò)其他各種方式返利給經(jīng)銷商,，因此把先前通過(guò)經(jīng)銷商解決的問(wèn)題都納入了其中，增加了醫(yī)藥企業(yè)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn),。

(一) 直接虛開(kāi)發(fā)票套現(xiàn)

為了將“高開(kāi)”部分利潤(rùn)返還給經(jīng)銷商,，醫(yī)藥企業(yè)通過(guò)虛開(kāi)（虛受）發(fā)票直接套現(xiàn)，這種現(xiàn)象最為普遍,。他們通過(guò)各種性質(zhì)的發(fā)票進(jìn)行套現(xiàn),，如會(huì)議費(fèi),、差旅費(fèi),、廣告費(fèi)、咨詢費(fèi)和服務(wù)費(fèi)等,。這些發(fā)票或由醫(yī)藥企業(yè)自己取得,，或由經(jīng)銷商間接提供。由于系虛開(kāi)發(fā)票,，醫(yī)藥企業(yè)在記賬時(shí)除發(fā)票外，普遍缺少證明交易真實(shí)性的相關(guān)資料,。

隨著大數(shù)據(jù)的嚴(yán)格管控,，外加醫(yī)藥企業(yè)虛開(kāi)發(fā)票數(shù)量龐大，導(dǎo)致因發(fā)票問(wèn)題被稽查補(bǔ)稅甚至追究刑事責(zé)任的案例明顯增多,。為了在一定程度上規(guī)避稅收風(fēng)險(xiǎn)和法律責(zé)任,，醫(yī)藥企業(yè)在虛開(kāi)發(fā)票時(shí)可能會(huì)放棄增值稅專用發(fā)票而選擇普通發(fā)票,，即使取得增值稅專用發(fā)票有時(shí)也會(huì)放棄抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。但無(wú)論采取何種方式,，其實(shí)質(zhì)都屬于虛開(kāi)發(fā)票,。

(二) 通過(guò)醫(yī)藥CSO公司過(guò)票套現(xiàn)

隨著醫(yī)藥行業(yè)虛開(kāi)發(fā)票的頻頻爆雷，虛開(kāi)發(fā)票的方式也在逐漸升級(jí),，作為“兩票制”解決方案的CSO公司隨之興起并不斷發(fā)展,。CSO（Contract Sales Organization）是近年來(lái)醫(yī)藥行業(yè)頗受歡迎的商業(yè)機(jī)構(gòu)組織，它是為醫(yī)藥企業(yè)提供市場(chǎng)調(diào)研,、學(xué)術(shù)推廣,、策劃服務(wù)等專業(yè)工作的機(jī)構(gòu)，其作用主要是間接服務(wù)于藥品銷售活動(dòng),。真正CSO性質(zhì)的公司能為醫(yī)藥企業(yè)提供整體或者模塊解決方案，為其提供有效的經(jīng)營(yíng)支持,。

我們選取了某上市醫(yī)藥企業(yè)與CSO公司簽訂的一份標(biāo)準(zhǔn)化《推廣服務(wù)協(xié)議》，服務(wù)內(nèi)容包括：（1）舉辦學(xué)術(shù)會(huì)議,；（2）學(xué)術(shù)推廣資料的設(shè)計(jì)與制作,，微信、網(wǎng)站與數(shù)據(jù)庫(kù)等互聯(lián)網(wǎng)平臺(tái)的維護(hù),；（3）專家拜訪,、討論與分享,、城市沙龍、醫(yī)藥代表學(xué)習(xí)與培訓(xùn),；（4）市場(chǎng)調(diào)研,；（5）協(xié)助甲方促進(jìn)贊助獨(dú)立研究者發(fā)起的獨(dú)立研究；（6）協(xié)助配套商業(yè)公司在市場(chǎng)推廣區(qū)域的產(chǎn)品進(jìn)入終端市場(chǎng),；（7）收集指定產(chǎn)品不良反應(yīng)信息,、投訴及客戶突發(fā)事件并第一時(shí)間向甲方反饋，提出有效措施及處置建議,。

“兩票制”實(shí)施后,，給醫(yī)藥企業(yè)提供服務(wù)的CSO企業(yè)不斷增多。它們有些與醫(yī)藥企業(yè)存在真實(shí)交易,，有些則無(wú)真實(shí)交易或放大交易,。它們往往以“技術(shù)咨詢費(fèi)”和“推廣費(fèi)”等名義幫助醫(yī)藥企業(yè)虛開(kāi)發(fā)票，以應(yīng)對(duì)“高開(kāi)走票”,。在無(wú)真實(shí)交易或放大交易的情形下,，CSO公司為醫(yī)藥企業(yè)虛開(kāi)發(fā)票增加了一層保護(hù)衣，但如同直接虛開(kāi)發(fā)票一樣,，仍無(wú)法規(guī)避虛開(kāi)的風(fēng)險(xiǎn),。

(三) 開(kāi)具紅字增值稅發(fā)票

在已執(zhí)行“兩票制”且通過(guò)兩票進(jìn)入終端醫(yī)院的地區(qū)，醫(yī)藥企業(yè)先按“高開(kāi)”金額開(kāi)具發(fā)票給流通企業(yè),，流通企業(yè)憑借該發(fā)票與終端醫(yī)院進(jìn)行結(jié)算,。為了解決“高返”問(wèn)題，醫(yī)藥企業(yè)與流通企業(yè)后續(xù)以退貨為由申請(qǐng)開(kāi)具紅字增值稅發(fā)票,，并以凈額進(jìn)行款項(xiàng)結(jié)算,。

醫(yī)藥企業(yè)雖以退貨為由開(kāi)具紅字增值稅發(fā)票并沖減了銷售額，但實(shí)際并未辦理存貨退庫(kù)手續(xù),，故不符合開(kāi)具紅字增值稅發(fā)票的相關(guān)規(guī)定,。

由于目前已執(zhí)行“兩票制”的地區(qū)有限，故開(kāi)具紅字增值稅發(fā)票的數(shù)量尚未達(dá)到很大規(guī)模,。隨著該項(xiàng)政策的全面推廣,，在該種模式下，醫(yī)藥企業(yè)開(kāi)具紅字增值稅發(fā)票的數(shù)量將不斷增加,，在大數(shù)據(jù)對(duì)紅字發(fā)票管控模式下,，該種交易形式也將無(wú)處遁形。

三,、 總結(jié)

“兩票制”下為解決“高開(kāi)”問(wèn)題,，無(wú)論采取何種方式，都存在較大的稅收風(fēng)險(xiǎn)，有些甚至涉及刑事責(zé)任,。隨著醫(yī)藥企業(yè)造假案件的頻發(fā),，監(jiān)管部門已通過(guò)多部門參與、“穿透式”監(jiān)管和全環(huán)節(jié)檢查的方式,，將醫(yī)藥企業(yè),、醫(yī)療機(jī)構(gòu)及為其提供服務(wù)的代理、咨詢,、廣告機(jī)構(gòu)和CSO公司等都納入了檢查范圍,。因此，在當(dāng)前的監(jiān)管環(huán)境下,，醫(yī)藥企業(yè)應(yīng)做到合法、合規(guī)經(jīng)營(yíng),，以期不觸碰法律法規(guī)紅線,。

作者：中匯（浙江）稅務(wù)師事務(wù)所授薪合伙人 杭建偉