2019年國務(wù)院出臺了支持綜保區(qū)高水平開放高質(zhì)量發(fā)展的21條任務(wù)措施,，稅收優(yōu)惠政策是綜保區(qū)吸引企業(yè)入?yún)^(qū)發(fā)展,、打造開放型經(jīng)濟(jì)新高地的重要引擎。本文從綜保區(qū)內(nèi)外的幾種不同稅收政策切入并展開探討評述,，并重點(diǎn)對綜保區(qū)內(nèi)的稅收政策,、選擇性征收關(guān)稅政策和增值稅一般納稅人資格試點(diǎn)政策展開深入的比較分析，闡釋了這幾種稅收政策的優(yōu)勢和劣勢,，以及不同稅收政策適用的企業(yè)類型,，最后簡要提出了綜保區(qū)稅收政策的優(yōu)化路徑。

可見,，對于一般的進(jìn)出口企業(yè),，主要承擔(dān)的稅負(fù)為增值稅和企業(yè)所得稅。

各省,、自治區(qū),、直轄市人民政府作為綜合保稅區(qū)的申請?jiān)O(shè)立、規(guī)劃建設(shè)和運(yùn)行管理的主體,，應(yīng)當(dāng)落實(shí)主體責(zé)任,，優(yōu)化服務(wù)，促進(jìn)綜合保稅區(qū)高水平開放高質(zhì)量發(fā)展,。但是一些地方政府反映設(shè)立綜保區(qū)后會(huì)導(dǎo)致地方稅收的流失問題,，作為申請與規(guī)劃的主體，面對設(shè)立綜保區(qū)后可能出現(xiàn)的地方稅收流失等實(shí)際問題,，可能會(huì)影響到地方政府申建好,、運(yùn)行好綜保區(qū)的積極性。因此,，就需要進(jìn)一步了解地方與中央對于進(jìn)出口企業(yè)稅收的分配情況,。

屬于中央的稅收：在進(jìn)出口企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程所產(chǎn)生的主要稅收中，海關(guān)負(fù)責(zé)征收的稅收（包括關(guān)稅,、進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅,、進(jìn)口環(huán)節(jié)消費(fèi)稅）全部歸中央。此外,，所有消費(fèi)稅（進(jìn)口環(huán)節(jié)海關(guān)代征消費(fèi)稅和國內(nèi)貿(mào)易環(huán)節(jié)消費(fèi)稅）,，以及內(nèi)貿(mào)環(huán)節(jié)50%的增值稅、60%的所得稅均歸屬中央,，出口退稅也由中央負(fù)擔(dān),，與地方無關(guān)。

屬于地方的稅收：主要有內(nèi)貿(mào)環(huán)節(jié)50%的增值稅,、40%的所得稅,，以及增值稅附加稅。

因此,，企業(yè)因入駐綜保區(qū)所節(jié)省的原進(jìn)出口環(huán)節(jié)的稅收（關(guān)稅及海關(guān)代征稅）并不會(huì)影響地方的稅收，但是企業(yè)入?yún)^(qū)前產(chǎn)生的原內(nèi)貿(mào)環(huán)節(jié)的增值稅會(huì)在企業(yè)入?yún)^(qū)后受到影響（因?yàn)榫C保區(qū)內(nèi)交易免繳,，或按“進(jìn)口出區(qū)報(bào)關(guān)”方式由海關(guān)代征,，稅收變?yōu)闅w屬中央）,，地方政府會(huì)相應(yīng)損失該部分的增值稅。例如,，如果A企業(yè)和B企業(yè)在區(qū)外開展內(nèi)貿(mào),，發(fā)生交易的50%增值稅歸地方；當(dāng)A企業(yè)入?yún)^(qū)后,，如果區(qū)內(nèi)A企業(yè)銷售給區(qū)外B企業(yè),，則按內(nèi)銷進(jìn)口報(bào)關(guān)，海關(guān)代征增值稅全部歸中央,；如果區(qū)外B企業(yè)銷售給區(qū)內(nèi)A企業(yè),，則按出口不但不征稅還會(huì)退稅，雖然退稅由中央承擔(dān),，但地方同樣損失50%原本在內(nèi)貿(mào)環(huán)節(jié)產(chǎn)生的增值稅,。

在現(xiàn)行的綜保區(qū)稅收優(yōu)惠政策中，重點(diǎn)推廣的是增值稅一般納稅人資格試點(diǎn)政策,，為了深入分析該項(xiàng)政策帶來的影響,，首先需要了解增值稅抵扣原理。

自2016年5月起,，我國實(shí)現(xiàn)了增值稅全覆蓋,，營業(yè)稅退出歷史舞臺。登記為一般納稅人的條件主要有：有固定的生產(chǎn)經(jīng)營場所,，能夠按照國家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度規(guī)定設(shè)置賬簿,，根據(jù)合法、有效憑證核算,，能夠提供準(zhǔn)確的稅務(wù)資料,。“抵扣進(jìn)項(xiàng)稅”是指在計(jì)算應(yīng)納稅額時(shí),，在銷項(xiàng)增值稅中應(yīng)減去的進(jìn)項(xiàng)增值稅額（以下簡稱“進(jìn)項(xiàng)稅”）,，只有一般納稅人才能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅?！对鲋刀悓Ｓ冒l(fā)票》（由賣方/收款方給買方/付款方開具）和《海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書》（海關(guān)開具）二者均可作為抵扣憑證,。因?yàn)橘忂M(jìn)的稅金可以和銷售的稅金相抵，實(shí)質(zhì)上僅對增值的部分征稅,，因此叫作“增值稅”,。

由于增值稅的計(jì)算公式為“應(yīng)納稅額=當(dāng)期銷項(xiàng)稅額（不含稅銷售額×增值稅稅率）－當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額（按月憑票抵扣）”，因此,，增值稅稅負(fù)實(shí)際承擔(dān)者為買方（即最終消費(fèi)者）,。

綜保區(qū)外的企業(yè)進(jìn)出口方式主要有一般貿(mào)易和加工貿(mào)易。一般貿(mào)易進(jìn)口貨物須按規(guī)定繳納關(guān)稅,、進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅和進(jìn)口環(huán)節(jié)消費(fèi)稅,，對進(jìn)出口額較大的企業(yè)而言,，其承擔(dān)的稅負(fù)壓力較大。

加工貿(mào)易包括來料加工和進(jìn)料加工,，按手冊或賬冊管理,。加工貿(mào)易項(xiàng)下進(jìn)口料件實(shí)行保稅監(jiān)管，屬于國家對進(jìn)口有限制性規(guī)定的,，經(jīng)營企業(yè)免于向海關(guān)提交進(jìn)口許可證件,，但在保稅進(jìn)口料件或成品轉(zhuǎn)內(nèi)銷時(shí)須按規(guī)定提交相關(guān)許可證件，該環(huán)節(jié)政策和綜保區(qū)內(nèi)政策基本相同,。

與綜保區(qū)內(nèi)不同的是,，區(qū)外企業(yè)開展加工貿(mào)易須按單耗管理辦法管理，而綜保區(qū)內(nèi)加工貿(mào)易貨物不實(shí)行單耗標(biāo)準(zhǔn)管理,；并且區(qū)外企業(yè)加工貿(mào)易保稅進(jìn)口料件或者成品內(nèi)銷的,，海關(guān)對保稅進(jìn)口料件依法征收稅款并加征緩稅利息（但海關(guān)總署公告2020年第55號規(guī)定，自2020年4月15日至12月31日暫免征收內(nèi)銷緩稅利息,，同綜保區(qū)內(nèi)的增值稅一般納稅人資格試點(diǎn)政策）,，而綜保區(qū)內(nèi)的保稅貨物內(nèi)銷時(shí)，按貨物出區(qū)時(shí)的實(shí)際狀態(tài)（成品）征稅,，無須繳納緩稅利息,。

因此，對于“兩頭在外”的進(jìn)出口企業(yè),，加工貿(mào)易方式相較于一般貿(mào)易方式,，可以讓企業(yè)享受實(shí)實(shí)在在的稅收優(yōu)惠政策紅利，大大減輕企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān),。而企業(yè)如果在綜保區(qū)內(nèi)開展加工生產(chǎn)活動(dòng),，就能享受到比區(qū)外加工貿(mào)易政策更進(jìn)一步開放和寬松的優(yōu)惠政策。

但值得關(guān)注的一點(diǎn)是,，如果不是典型的“兩頭在外”的企業(yè),，當(dāng)內(nèi)銷達(dá)到一定比例時(shí)，由于通常按成品征稅比按料件征稅的稅額要高（除非成品稅率在一定程度上低于料件的稅率）,，那么區(qū)內(nèi)企業(yè)（內(nèi)銷按成品征稅）就比區(qū)外加貿(mào)企業(yè)（內(nèi)銷按料件征稅）承擔(dān)更多稅負(fù),。

綜保區(qū)稅收優(yōu)惠政策主要可以體現(xiàn)在“免”“保”“退”三方面：

選擇性征收關(guān)稅是指：對區(qū)內(nèi)的企業(yè)生產(chǎn),、加工并經(jīng)“二線”銷往內(nèi)陸的貨物照章征收進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅,、消費(fèi)稅，根據(jù)企業(yè)申請,，對該內(nèi)銷貨物按其對應(yīng)進(jìn)口料件或按實(shí)際報(bào)驗(yàn)狀態(tài)征收關(guān)稅,。貨物內(nèi)銷時(shí)，如企業(yè)選擇按對應(yīng)進(jìn)口料件征收關(guān)稅的,，關(guān)稅按對應(yīng)進(jìn)口料件征收,，增值稅、消費(fèi)稅及廢棄基金按成品征收,。按料件征收關(guān)稅時(shí)：從價(jià)關(guān)稅應(yīng)納稅額=料件完稅價(jià)格×料件關(guān)稅稅率,；進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅應(yīng)納稅額=（成品完稅價(jià)格 實(shí)征料件關(guān)稅稅額 實(shí)征消費(fèi)稅稅額）×增值稅稅率。

而按現(xiàn)在綜保區(qū)內(nèi)的稅收政策,，綜保區(qū)與區(qū)外之間進(jìn)出貨物按照貨物進(jìn)出區(qū)時(shí)的實(shí)際狀態(tài)繳納稅款,。這樣，當(dāng)企業(yè)使用選擇性征收關(guān)稅政策時(shí),，企業(yè)就可以自由選擇按成品或料件繳納關(guān)稅,，從而節(jié)省一些關(guān)稅成本。

但值得關(guān)注的一點(diǎn)是,，雖然企業(yè)可以節(jié)省料件和成品之間的關(guān)稅差額這部分成本,，但通常占稅收大頭的增值稅還是按成品（實(shí)際狀態(tài)）征收的。前文已經(jīng)闡述,，相比較于增值稅,，我國的平均關(guān)稅較低，所以在一般情況下,，節(jié)省的料件和成品關(guān)稅之間的稅差所帶來的成本優(yōu)勢可能并不明顯,。而且，由于“料件從價(jià)關(guān)稅應(yīng)納稅額=料件完稅價(jià)格×料件關(guān)稅稅率”“成品從價(jià)關(guān)稅應(yīng)納稅額=成品完稅價(jià)格×成品關(guān)稅稅率”,，即當(dāng)綜保區(qū)內(nèi)制成品基本都是由保稅料件加工生產(chǎn)完成時(shí)（制成品幾乎不含非保料件）,，所節(jié)省的關(guān)稅差額就更加有限——因?yàn)榇藭r(shí)所有組成成品的保稅料件完稅價(jià)格（之和）與成品完稅價(jià)格的差異只是加工費(fèi)。但當(dāng)料件的稅率明顯低于成品稅率時(shí),，就能體現(xiàn)出較為明顯的政策優(yōu)勢,。

◎政策出臺背景

當(dāng)前國際貿(mào)易持續(xù)低迷，我國外貿(mào)下行壓力較大,。全球經(jīng)濟(jì)形勢變化和國內(nèi)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的調(diào)整,，促使綜保區(qū)內(nèi)企業(yè)從“單純加工,，兩頭在外”的“V”模式向統(tǒng)籌國內(nèi)國外“兩種資源、兩個(gè)市場”多種功能的“X”模式轉(zhuǎn)變,。賦予綜保區(qū)企業(yè)增值稅一般納稅人資格,，能夠解決區(qū)內(nèi)企業(yè)國內(nèi)增值稅不能抵扣問題，簡化國內(nèi)貨物進(jìn)出區(qū)手續(xù),，降低企業(yè)成本,，有利于更好地利用國內(nèi)資源和國內(nèi)市場，從而擴(kuò)大出口,，帶動(dòng)進(jìn)口,，促進(jìn)外貿(mào)增長。

◎政策內(nèi)容要點(diǎn)

一般信用企業(yè)及以上的企業(yè)備案可以自愿向綜保區(qū)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān),、海關(guān)提出申請,，并向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理增值稅一般納稅人資格登記成為試點(diǎn)企業(yè)。試點(diǎn)企業(yè)進(jìn)出保稅貨物應(yīng)設(shè)立一般納稅人企業(yè)專用電子賬冊,，對保稅貨物和非保稅貨物實(shí)施分類監(jiān)管,。自用設(shè)備以上一年試點(diǎn)企業(yè)產(chǎn)品內(nèi)外銷的實(shí)際比例征收稅款，內(nèi)銷比例部分按照區(qū)外稅收政策補(bǔ)征稅款——按內(nèi)銷比例補(bǔ)征稅額=自用設(shè)備年度暫免進(jìn)口稅收×〔內(nèi)銷金額/（內(nèi)銷金額 外銷金額）×100%〕,。

◎一般納稅人資格試點(diǎn)政策的優(yōu)勢

◎一般納稅人資格試點(diǎn)政策的劣勢

綜上可見,，原綜保區(qū)內(nèi)政策旨在“弱化一線”，使綜保區(qū)內(nèi)視同境外；而增值稅一般納稅人資格試點(diǎn)政策傾向于“弱化二線”,，使綜保區(qū)內(nèi)的企業(yè)視同境內(nèi)（區(qū)外）的企業(yè),。

綜保區(qū)的政策優(yōu)勢：前文所述的“免、保,、退”稅政策,，有利于擴(kuò)大進(jìn)出口，打開國外市場,，還利于發(fā)展物流及新興業(yè)態(tài),，特別是有利于進(jìn)口大量生產(chǎn)自用設(shè)備及涉及許可證件管理的生物醫(yī)藥等企業(yè),，可以節(jié)省大量經(jīng)營成本,，擴(kuò)大企業(yè)規(guī)模；政策劣勢：管理難度較高,，對企業(yè)信息化管理水平提出了較高要求,，并且對于一些大型生產(chǎn)型企業(yè)而言，廠房設(shè)備等遷入成本較高,，企業(yè)需要及時(shí)調(diào)整和適應(yīng)經(jīng)營,、財(cái)務(wù)、稅務(wù)等管理模式上的變化,，此外,，內(nèi)銷時(shí)大部分情況下的稅負(fù)（按成品征稅）比區(qū)外加工貿(mào)易的稅負(fù)（按料件征稅）要高。

選擇性征收關(guān)稅的政策優(yōu)勢：便利綜保區(qū)內(nèi)企業(yè)內(nèi)銷,，有利于企業(yè)增加內(nèi)銷比例,，擴(kuò)大國內(nèi)市場，特別利于內(nèi)銷比例大且料件關(guān)稅比成品低很多的企業(yè),；政策劣勢：部分企業(yè)反映實(shí)際操作流程煩瑣,，容易出錯(cuò)，并且如果企業(yè)實(shí)際情況適合按料件征稅的話,，原本可以在區(qū)外開展加工貿(mào)易,，企業(yè)入駐綜保區(qū)的政策優(yōu)勢就不明顯了。

增值稅一般納稅人資格試點(diǎn)的政策優(yōu)勢：利于“X”型且內(nèi)購內(nèi)銷（國內(nèi)采購與銷往國內(nèi)）大于外購?fù)怃N（境外采購與銷往境外）的企業(yè),，試點(diǎn)企業(yè)視同境內(nèi)區(qū)外企業(yè),，增值稅可納入抵扣鏈條；政策劣勢：一旦成為試點(diǎn)企業(yè)就不能退出,，并且僅適合內(nèi)購內(nèi)銷達(dá)到一定比例的企業(yè),，否則節(jié)省成本很有限，甚至?xí)?dǎo)致成本增加,，對貨物分類監(jiān)管的要求較高,，并且在區(qū)內(nèi)貨物流轉(zhuǎn)方面比非試點(diǎn)企業(yè)的手續(xù)更加復(fù)雜。

因此，沒有絕對的“好政策”或“壞政策”,，只有是否適合企業(yè)的政策——基于以上分析,，筆者對綜保區(qū)內(nèi)外稅收政策的主要差異列出了表格，如下表所示,。

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適合綜保區(qū)政策（非試點(diǎn)）的企業(yè)主要有：一是“V型”的“兩頭都在外”的進(jìn)出口業(yè)務(wù)量大的企業(yè),；二是進(jìn)口自用設(shè)備金額較大的企業(yè)；三是涉及較多配額,、許可證件管理貨物的企業(yè),。

適合選擇性征收關(guān)稅政策的企業(yè)主要有：企業(yè)內(nèi)銷比例較大，并且料件和成品的關(guān)稅差較大,，且料件關(guān)稅低于成品關(guān)稅的企業(yè),。

適合增值稅一般納稅人資格試點(diǎn)政策的企業(yè)主要有：一是“X型”的且國內(nèi)采購比例較大的企業(yè)；二是內(nèi)銷比例大的且進(jìn)口自用設(shè)備金額不大的企業(yè),；三是企業(yè)對入綜保區(qū)意愿不大,，但被劃入綜保區(qū)規(guī)劃范圍內(nèi)的，并且搬遷成本較高的企業(yè),。

另外,，不適合增值稅一般納稅人資格試點(diǎn)政策的企業(yè)類型主要有：一是“V型”的“兩頭都在外”的企業(yè)，以及國內(nèi)采購和國內(nèi)銷售比例遠(yuǎn)小于境外采購和境外銷售比例的企業(yè),；二是內(nèi)銷比例大且進(jìn)口自用設(shè)備金額大的企業(yè)（因?yàn)檫M(jìn)口自用設(shè)備按內(nèi)銷比例對應(yīng)補(bǔ)征稅款）,。

做好“一企一策”，海關(guān)可以聯(lián)合稅務(wù)部門有針對性地為企業(yè)選擇和制定適用的政策,。在大力推廣各項(xiàng)政策的同時(shí)不能盲目照搬或“一刀切”,，應(yīng)當(dāng)提前做好企業(yè)調(diào)研，全面客觀地考慮企業(yè)的實(shí)際情況和真實(shí)需求,，從有利于整體經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展和企業(yè)個(gè)體發(fā)展的角度,，為企業(yè)量身打造適合企業(yè)的稅收政策組合，幫助企業(yè)用足用好稅收政策紅利,，從而促進(jìn)綜保區(qū)高質(zhì)量發(fā)展,。

制定更加科學(xué)、靈活的退出機(jī)制,。如當(dāng)前大力推廣的增值稅一般納稅人資格試點(diǎn)政策,，由于企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營情況是不斷變化發(fā)展的，而試點(diǎn)政策并不適用于所有類型的企業(yè),，當(dāng)已經(jīng)成為試點(diǎn)的企業(yè)經(jīng)營模式發(fā)生變化且不再適合這個(gè)政策的時(shí)候,，如果不能及時(shí)退出，可能會(huì)導(dǎo)致企業(yè)的經(jīng)營成本增加,，這也違背了政府制定政策時(shí)“便利企業(yè)”的初衷,。此外,，如果企業(yè)不再適合在綜保區(qū)內(nèi)生產(chǎn)經(jīng)營，也應(yīng)當(dāng)有更加便利,、低成本的方式使企業(yè)退出綜保區(qū),。因?yàn)橹挥挟?dāng)退出機(jī)制完善時(shí)，企業(yè)才能更加無后顧之憂地,、積極地配合政府部門,，參與各項(xiàng)改革創(chuàng)新和政策制定完善的過程中來。

完善各政府部門之間的聯(lián)動(dòng),、協(xié)調(diào),、配合機(jī)制，統(tǒng)籌考量各政府部門在綜保區(qū)規(guī)劃,、設(shè)立,、運(yùn)行、監(jiān)管各環(huán)節(jié)的困難,，從機(jī)制上使各部門溝通渠道暢通,，形成推動(dòng)綜保區(qū)高水平發(fā)展的合力。通過不斷完善政績考核指標(biāo)等方式,，充分調(diào)動(dòng)各政府部門建設(shè)好、運(yùn)行好,、發(fā)展好綜保區(qū)的積極性,。

不斷完善綜保區(qū)制度體系，使制度緊跟綜保區(qū)發(fā)展的實(shí)際需要,，與時(shí)俱進(jìn),。隨著經(jīng)濟(jì)形勢不斷變化發(fā)展，制度應(yīng)當(dāng)隨著發(fā)展需要及時(shí)調(diào)整,、完善,、創(chuàng)新、優(yōu)化,，使綜保區(qū)的企業(yè)享受更便利,、更開放、可復(fù)制,、可推廣的政策紅利,，從而加快促進(jìn)貿(mào)易和投資自由化便利化，充分發(fā)揮綜合保稅區(qū)輻射帶動(dòng)作用,，營造一流的營商環(huán)境,。