獎(jiǎng)勵(lì)積分做為一種促銷(xiāo)行為司空見(jiàn)慣，客戶(hù)每消費(fèi)一定的金額后即可獲得相應(yīng)的積分,，然后可以用積分享受一定的價(jià)格折扣或者去兌換一定的商品,，各行各業(yè)普遍會(huì)采用該策略。按照準(zhǔn)則的說(shuō)法,，規(guī)范的表述為：附有客戶(hù)額外購(gòu)買(mǎi)選擇權(quán)的銷(xiāo)售,。

　　例1：2019年8月，甲連鎖藥業(yè)公司系一般納稅人,，為增強(qiáng)業(yè)績(jī),，推出一項(xiàng)營(yíng)銷(xiāo)計(jì)劃，客戶(hù)在甲公司的任一連鎖藥店每消費(fèi)10元即可獲得1個(gè)積分,，每個(gè)積分價(jià)值1元,，每個(gè)積分從消費(fèi)次月起開(kāi)始生效，在購(gòu)物時(shí)大約有80%的藥品（有的藥品不參與活動(dòng)）可以在消費(fèi)滿100元時(shí)用30個(gè)積分（即只需付70元),，但是積分不能享受現(xiàn)金購(gòu)買(mǎi)即按正常銷(xiāo)售價(jià)格98折的優(yōu)惠,，到次年3月31日活動(dòng)結(jié)束積分全部失效。假定當(dāng)月甲藥店消費(fèi)100萬(wàn)元（含稅）,，共送出積分10萬(wàn)元,，根據(jù)歷史經(jīng)驗(yàn)，積分從次月起生效,。甲公司估計(jì)該積分的兌換率為90%,。　

　　分析:甲公司通過(guò)授予客戶(hù)積分以?xún)?yōu)惠價(jià)格購(gòu)買(mǎi)商品的活動(dòng),，等于向客戶(hù)提供了一項(xiàng)重大權(quán)利,，按照權(quán)利對(duì)等的原則,，相當(dāng)于自己承擔(dān)了一項(xiàng)單獨(dú)的履約義務(wù)?？蛻?hù)購(gòu)買(mǎi)商品的當(dāng)期售價(jià)為100萬(wàn)元,，考慮積分90%的兌換80%商品的情形，甲公司估計(jì)積分的單獨(dú)售價(jià)為51430元【1元×100000個(gè)積分×80%×90%×（1-70÷98×100%）】,，甲公司需要按照商品和積分單獨(dú)售價(jià)的相對(duì)比例對(duì)交易價(jià)格進(jìn)行分?jǐn)?。之所以要按?0÷98×100%來(lái)計(jì)算折扣率，舉個(gè)例子來(lái)說(shuō),，A藥品售價(jià)100元,，如果用現(xiàn)金支付只需支付98元，用積分兌換的話只需支付70元,，少支付28元,，那么就藥店來(lái)說(shuō)就是給了客戶(hù)（1-70÷98×100%）=28.57%的折扣?！　?br>
　　會(huì)計(jì)處理：分?jǐn)傊辽唐返慕灰變r(jià)格＝[1000000÷（1000000＋51430）]×1000000＝951086元,；不含稅收入為951086÷（1+13%)=841669元。

　　分?jǐn)傊练e分的交易價(jià)格＝[51430÷（1000000＋51430）] ×1000000＝48914元,；不含稅收入為48914÷（1+13%)=43287元,。

　　甲公司應(yīng)當(dāng)在商品的控制權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)確認(rèn)收入951086元，同時(shí)確認(rèn)合同負(fù)債48914元,。

　　借：銀行存款1000000

　　　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入841669

　　　　　　合同負(fù)債43287

　　    　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）115044

　　鏈接：合同負(fù)債,，是指企業(yè)已收或應(yīng)收客戶(hù)對(duì)價(jià)而應(yīng)向客戶(hù)轉(zhuǎn)讓商品的義務(wù)。合同負(fù)債和預(yù)收賬款核算內(nèi)容主要區(qū)別在于：預(yù)收賬款并不強(qiáng)調(diào)已成立與客戶(hù)之間的合同,，在合同成立前已收到的對(duì)價(jià)不能稱(chēng)為合同負(fù)債,，但仍可作為預(yù)收賬款處理，當(dāng)然也不能核算未實(shí)際收取的款項(xiàng),，簡(jiǎn)言之,，就是體現(xiàn)著收付實(shí)現(xiàn)制的原則。合同負(fù)債的確認(rèn)是以履約義務(wù)為前提,，不構(gòu)成履約義務(wù)的預(yù)收賬款,，嚴(yán)格上不能作為合同負(fù)債的核算范圍，合同負(fù)債科目可以對(duì)有權(quán)利收取尚未收取的預(yù)收賬款,，提前進(jìn)行賬務(wù)處理,，簡(jiǎn)言之，就是體現(xiàn)著權(quán)責(zé)發(fā)生制的思想,。

　　如果截至2019年12月31日,，客戶(hù)共兌換了60000個(gè)積分，同時(shí)甲公司對(duì)該積分的兌換率進(jìn)行了重新估計(jì)，兌換率為95%,。即使兌換率重估與否,，不能對(duì)當(dāng)初確認(rèn)的合同負(fù)債即43287元進(jìn)行調(diào)整，但甲公司應(yīng)當(dāng)以客戶(hù)兌換的積分?jǐn)?shù)占預(yù)期將兌換的積分總數(shù)的比例為基礎(chǔ)（即最新估計(jì)數(shù)）確認(rèn)收入,。

　　積分應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的收入＝60000 /95000×43287＝27339元

　　借：合同負(fù)債27339  

　　　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入27339  　　

　　截至2020年3月31日,，客戶(hù)實(shí)際兌換積分97000，按照約定,，未兌換積分3000分失效,。

　　積分應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的收入＝970000/970000 ×43287－27339＝15948元

　　借：合同負(fù)債15948

　　　　貸: 主營(yíng)業(yè)務(wù)收入15948

　　稅務(wù)處理：

　　1.增值稅處理

　　在發(fā)放消費(fèi)積分時(shí),，會(huì)計(jì)處理是把消費(fèi)積分從總收入中扣除一塊作為積分的價(jià)值單獨(dú)確認(rèn)入賬（合同負(fù)債）,，按照增值稅法的有關(guān)規(guī)定，對(duì)銷(xiāo)售貨物采取這種直接收款方式的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到銷(xiāo)售款或取得索取銷(xiāo)售款憑據(jù)的當(dāng)天,，因此應(yīng)按照銷(xiāo)售收入100萬(wàn)元換算為不含稅收入為計(jì)稅依據(jù),，全額計(jì)提增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額。

　　使用消費(fèi)積分時(shí),，可以作為商業(yè)折扣銷(xiāo)售處理,，在同一張發(fā)票上開(kāi)具同時(shí)注明消費(fèi)金額和折扣金額，或者只開(kāi)具折扣后的金額,，按照折扣后金額計(jì)稅,，積分抵減收入部分此時(shí)無(wú)需計(jì)稅。

　　消費(fèi)積分到期失效時(shí),，由于在發(fā)放積分時(shí),，已經(jīng)確認(rèn)并計(jì)提了增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額，失效時(shí)不再做相關(guān)處理,。

　　2.企業(yè)所得稅處理

　　本例中企業(yè)所得稅主要涉及到積分跨年度消費(fèi),，需要進(jìn)行相關(guān)應(yīng)納稅所得額的調(diào)整。

　　消費(fèi)積分發(fā)放時(shí),，會(huì)計(jì)處理確認(rèn)的合同負(fù)債,，在稅務(wù)方面是不予認(rèn)可的，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額43287元,。

　　消費(fèi)積分使用時(shí),，不計(jì)入應(yīng)稅收入，并且按照折扣后金額確認(rèn)應(yīng)稅收入;上例中,，分別在當(dāng)年調(diào)減應(yīng)納稅所得額27339元,，次年調(diào)減應(yīng)納稅所得額15948元。

　　消費(fèi)積分到期失效時(shí),，由于在發(fā)放積分時(shí),，已經(jīng)按照發(fā)放積分時(shí)的銷(xiāo)售額全額調(diào)增了應(yīng)納稅所得額，因此失效時(shí)不再確認(rèn),。

　　針對(duì)稅會(huì)差異,，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在相關(guān)業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí),，做出以下會(huì)計(jì)分錄：

　　發(fā)放積分時(shí)，

　　借：遞延所得稅資產(chǎn)43287×25%＝10822　　　

　　　貸：所得稅費(fèi)用43287×25%＝10822

　　當(dāng)年年底根據(jù)積分使用情況,，

　　借：所得稅費(fèi)用6835

　　　貸：遞延所得稅資產(chǎn)6835

　　次年3月31日積分失效時(shí),，

　　借：所得稅費(fèi)用3987

　　　貸：遞延所得稅資產(chǎn)3987

　　拓展：如果我們對(duì)上例稍做變形，即客戶(hù)獲取的積分,，在使用時(shí)只能獲取等額禮品,，又該如何處理呢？

　　增值稅處理：如果使用消費(fèi)積分直接兌換禮品或獎(jiǎng)品,，應(yīng)當(dāng)按照兌換的禮品的公允價(jià)值視同銷(xiāo)售,，計(jì)提銷(xiāo)項(xiàng)稅額。原因是符合“自產(chǎn),、委托加工或購(gòu)進(jìn)的貨物無(wú)償贈(zèng)給其他單位或個(gè)人”應(yīng)當(dāng)視同銷(xiāo)售的規(guī)定,。

　　企業(yè)所得稅處理：如果是用消費(fèi)積分直接兌換禮品或獎(jiǎng)品，應(yīng)按照兌換的禮品或獎(jiǎng)品的公允價(jià)值視同銷(xiāo)售,，同時(shí)根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局2019年41號(hào)公告規(guī)定,，按照會(huì)計(jì)處理與稅收規(guī)定的差額進(jìn)行應(yīng)納稅所得額的調(diào)增或調(diào)減，并將禮品支出應(yīng)做為廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)處理,，在規(guī)定限額內(nèi)扣除,。

　　?個(gè)人所得稅處理：根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)促銷(xiāo)展業(yè)贈(zèng)送禮品有關(guān)個(gè)人所得稅問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2011]50號(hào)）規(guī)定,，個(gè)人通過(guò)使用消費(fèi)積分得到的禮品,，不征個(gè)人所得稅。

　企業(yè)向客戶(hù)預(yù)收銷(xiāo)售商品款項(xiàng)的,，應(yīng)當(dāng)首先將該款項(xiàng)確認(rèn)為負(fù)債,，待履行了相關(guān)履約義務(wù)時(shí)再轉(zhuǎn)為收入。

　　例2：甲公司經(jīng)營(yíng)烘焙食品連鎖店,，為增值稅一般納稅人,，2019年甲公司向客戶(hù)銷(xiāo)售5000張儲(chǔ)值卡，每張卡的面值為200元,，有效期為3年,，總額為100萬(wàn)元?？蛻?hù)可在甲公司經(jīng)營(yíng)的任何一家門(mén)店使用該儲(chǔ)值卡進(jìn)行消費(fèi),。根據(jù)歷史經(jīng)驗(yàn)，甲公司預(yù)期客戶(hù)購(gòu)買(mǎi)的儲(chǔ)值卡中將有大約相當(dāng)于儲(chǔ)值卡面值金額5%的部分不會(huì)被消費(fèi),。截至2019年12月31日,，客戶(hù)使用該儲(chǔ)值卡消費(fèi)的金額為400000元。

　　分析：本例中甲公司是采取預(yù)收貨款的方式銷(xiāo)售貨物,，根據(jù)增值稅法有關(guān)規(guī)定，應(yīng)在貨物發(fā)出時(shí)發(fā)生增值稅納稅義務(wù),，故在銷(xiāo)售儲(chǔ)值卡時(shí)，應(yīng)計(jì)提“待轉(zhuǎn)銷(xiāo)項(xiàng)稅額”,，待客戶(hù)使用該儲(chǔ)值卡消費(fèi)時(shí)發(fā)生增值稅納稅義務(wù),，確認(rèn)“銷(xiāo)項(xiàng)稅額”,。甲公司預(yù)期將有權(quán)獲得與客戶(hù)未行使的合同權(quán)利相關(guān)的金額為50 000元,，該金額應(yīng)當(dāng)按照客戶(hù)行使合同權(quán)利的模式按比例確認(rèn)為收入,。

　　會(huì)計(jì)處理：

　　銷(xiāo)售儲(chǔ)值卡時(shí),，

　　借：銀行存款1000000

　　　　貸：合同負(fù)債884956

　　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——待轉(zhuǎn)銷(xiāo)項(xiàng)稅額115044

　　待轉(zhuǎn)銷(xiāo)項(xiàng)稅額=1000 000÷（1＋13%）×13%＝115044元。

　　甲公司在2019年底銷(xiāo)售的儲(chǔ)值卡應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的收入金額＝ (400 000＋400 000÷950 000×50 000）÷（1＋13%）＝372613元

　　根據(jù)儲(chǔ)值卡的消費(fèi)金額確認(rèn)收入，同時(shí)將對(duì)應(yīng)的待轉(zhuǎn)銷(xiāo)項(xiàng)稅額確認(rèn)為銷(xiāo)項(xiàng)稅額,，

　　借：合同負(fù)債372613

　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——待轉(zhuǎn)銷(xiāo)項(xiàng)稅額46018

　　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入372613

　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）46018　

　　此時(shí)增值稅要按照實(shí)際消費(fèi)經(jīng)營(yíng)即含稅400000元換算成為不含稅收入計(jì)提增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額,，400000÷（1＋13%）＝353982元,，353982×13%＝46018元

　　稅務(wù)處理：

　　增值稅：

　　銷(xiāo)售儲(chǔ)值卡時(shí)，與會(huì)計(jì)處理相同,；

　　實(shí)際消費(fèi)時(shí)，根據(jù)實(shí)際消費(fèi)儲(chǔ)值卡金額確認(rèn)收入時(shí),，稅法不認(rèn)可預(yù)估的儲(chǔ)值卡金額,，應(yīng)確認(rèn)的銷(xiāo)項(xiàng)稅額為46018元。

　　到期失效時(shí),，因?yàn)樨浳锊⑽窗l(fā)出，不能確認(rèn)銷(xiāo)項(xiàng)稅額,，應(yīng)將應(yīng)交稅費(fèi)——待轉(zhuǎn)銷(xiāo)項(xiàng)稅額余額,，轉(zhuǎn)入營(yíng)業(yè)外收入。

　　企業(yè)所得稅：

　　銷(xiāo)售儲(chǔ)值卡時(shí),，不確認(rèn)收入；

　　實(shí)際消費(fèi)時(shí)，稅法收入為400 000÷（1＋13%）＝353982元，賬面確認(rèn)收入為372613，二者差異為18631元,，應(yīng)當(dāng)做出的會(huì)計(jì)分錄為：

　　借：所得稅費(fèi)用18631×25%＝4658　　

　　　貸：遞延所得稅負(fù)債18631×25%＝4658

　　到期失效時(shí),，根據(jù)實(shí)際消費(fèi)消費(fèi)金額確認(rèn)收入,，同時(shí)將遞延所得稅負(fù)債余額結(jié)平,。如果和當(dāng)時(shí)預(yù)估一致，又有550 000元被消費(fèi),，則

　　稅法確認(rèn)收入為550000÷（1＋13%）＝486726元,，會(huì)計(jì)賬面應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的收入金額＝（550000＋550000÷950000×50000）÷（1＋13%）＝512343（元）,，二者差異為25617元，應(yīng)當(dāng)做出的會(huì)計(jì)分錄為：　

　　借：所得稅費(fèi)用25617×25%＝6404　　

　　　貸：遞延所得稅負(fù)債25617×25%＝6404

　　假設(shè)分兩期消費(fèi),，如果失效內(nèi)確實(shí)有５%的金額未被消費(fèi),，稅法確認(rèn)收入為50000÷（1＋13%）＝44248元，會(huì)計(jì)賬面收入為0,，沖回遞延所得稅負(fù)債6404+4658＝11062,，應(yīng)當(dāng)做出的會(huì)計(jì)分錄為：

　　借：遞延所得稅負(fù)債11062　　

　　　貸：所得稅費(fèi)用11062

　　和第一種情形一樣,，如果對(duì)逾期未消費(fèi)率根據(jù)實(shí)際情況重新做出估計(jì)后，仍然不需要對(duì)銷(xiāo)售消費(fèi)卡時(shí)確定的未消費(fèi)率做出調(diào)整,。

　售后回購(gòu)是指企業(yè)銷(xiāo)售商品的同時(shí)承諾或有權(quán)選擇日后再將該商品購(gòu)回的銷(xiāo)售方式,。準(zhǔn)則第三十八條規(guī)定，企業(yè)因存在與客戶(hù)的遠(yuǎn)期安排而負(fù)有回購(gòu)義務(wù)或企業(yè)享有回購(gòu)權(quán)利的,，表明客戶(hù)在銷(xiāo)售時(shí)點(diǎn)并未取得相關(guān)商品控制權(quán),，企業(yè)應(yīng)當(dāng)作為租賃交易或融資交易進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。其中,，回購(gòu)價(jià)格低于原售價(jià)的,，應(yīng)當(dāng)視為租賃交易，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理,；回購(gòu)價(jià)格不低于原售價(jià)的,，應(yīng)當(dāng)視為融資交易，在收到客戶(hù)款項(xiàng)時(shí)確認(rèn)金融負(fù)債,，并將該款項(xiàng)和回購(gòu)價(jià)格的差額在回購(gòu)期間內(nèi)確認(rèn)為利息費(fèi)用等,。企業(yè)到期未行使回購(gòu)權(quán)利的，應(yīng)當(dāng)在該回購(gòu)權(quán)利到期時(shí)終止確認(rèn)金融負(fù)債,，同時(shí)確認(rèn)收入,。

　　例3：2020年4月1日，甲公司向乙公司銷(xiāo)售一臺(tái)設(shè)備,，銷(xiāo)售價(jià)格為200萬(wàn)元（不含稅,，下同），同時(shí)雙方約定兩年之后,，即2022年4月1日,，甲公司將以120萬(wàn)元的價(jià)格回購(gòu)該設(shè)備。在不考慮貨幣時(shí)間價(jià)值的情況下,，確定甲,、乙公司對(duì)該交易的會(huì)計(jì)處理。

　　分析：該經(jīng)營(yíng)行為中回購(gòu)價(jià)格低于原售價(jià)的,，按照準(zhǔn)則規(guī)定,，應(yīng)當(dāng)作為租賃交易進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，設(shè)備的所有權(quán)沒(méi)有發(fā)生轉(zhuǎn)移,，相當(dāng)于甲做為出租人將設(shè)備以?xún)赡?0萬(wàn)元的價(jià)格交付承租人乙使用,。

　　租賃準(zhǔn)則規(guī)定，承租人會(huì)計(jì)處理不再區(qū)分經(jīng)營(yíng)租賃和融資租賃,，而是采用單一的會(huì)計(jì)處理模型,。即除采用簡(jiǎn)化處理的短期租賃（租賃期不超過(guò)12個(gè)月）和低價(jià)值資產(chǎn)租賃外，對(duì)所有租賃均確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債,；對(duì)承租人乙公司來(lái)說(shuō),，會(huì)計(jì)分錄為：

　　收到設(shè)備時(shí),，

　　借：使用權(quán)資產(chǎn)80　　

　　　貸：租賃負(fù)債80（尚未支付租賃款總額的現(xiàn)值）

　　提取折舊時(shí)，

　　借：管理費(fèi)用等40　　

　　　貸：使用權(quán)資產(chǎn)累計(jì)折舊40（從租賃期開(kāi)始的當(dāng)月開(kāi)始計(jì)提）

　　支付租賃價(jià)款并取得甲開(kāi)具的發(fā)票時(shí),，

　　借：租賃負(fù)債80

　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）80×13%＝10.4　　
　　　貸：銀行存款90.4　

　　稅務(wù)處理：國(guó)稅函[2008]875號(hào)采用售后回購(gòu)方式銷(xiāo)售商品的,，銷(xiāo)售的商品按售價(jià)確認(rèn)收入，回購(gòu)的商品作為購(gòu)進(jìn)商品處理,。有證據(jù)表明不符合銷(xiāo)售收入確認(rèn)條件的,，如以銷(xiāo)售商品方式進(jìn)行融資，收到的款項(xiàng)應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債,，回購(gòu)價(jià)格大于原售價(jià)的,，差額應(yīng)在回購(gòu)期間確認(rèn)為利息費(fèi)用。這個(gè)文件比較古老,，由于總局層面沒(méi)有最新規(guī)定,，筆者認(rèn)為，在按照租賃處理的情況下,，本著實(shí)質(zhì)重于形式的原則,，應(yīng)當(dāng)與會(huì)計(jì)處理保持一致。由于設(shè)備的所有權(quán)沒(méi)有發(fā)生轉(zhuǎn)移,，對(duì)于承租人提取的使用權(quán)資產(chǎn)累計(jì)折舊而引起的損益變化應(yīng)當(dāng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額,。

　　至于甲的處理按經(jīng)營(yíng)租賃即可，可按自有資產(chǎn)提取折舊,，在稅前扣除,；并且按照合同約定應(yīng)收租金的期限確認(rèn)收入繳納增值稅、企業(yè)所得稅等即可,，稅會(huì)處理都較為簡(jiǎn)便,，在此不再詳述。

　　例4：上例稍做修改,，2020年4月1日甲公司將以260萬(wàn)元的價(jià)格回購(gòu)該設(shè)備,。在不考慮貨幣時(shí)間價(jià)值的情況下，確定甲,、乙公司對(duì)該交易的會(huì)計(jì)處理,。

　　分析：甲公司應(yīng)當(dāng)將該交易視為融資交易，不應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該設(shè)備,，而應(yīng)當(dāng)在收到客戶(hù)款項(xiàng)時(shí)確認(rèn)金融負(fù)債,，并將該款項(xiàng)和回購(gòu)價(jià)格的差額在回購(gòu)期間內(nèi)確認(rèn)為利息費(fèi)用等。

　　會(huì)計(jì)分錄為,，

　　借：銀行存款200

　　　貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款200

　　回購(gòu)價(jià)大于原售價(jià)的差額，應(yīng)在回購(gòu)期間按期計(jì)提利息費(fèi)用,，計(jì)入當(dāng)期利息費(fèi)用,。由于回購(gòu)期間為24個(gè)月,，在不考慮貨幣時(shí)間價(jià)值影響的情況下，采用直線法計(jì)提利息費(fèi)用,，每月計(jì)提利息金額=60÷24=2.5(萬(wàn)元),。

　　借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 2.5

　　  　 應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅2.5×6%＝0.15

　　　貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款 2.65

　　共計(jì)24個(gè)月，總計(jì)3.6萬(wàn)元

　　回購(gòu)商品時(shí),，收到的增值稅專(zhuān)用發(fā)票上注明的商品價(jià)格為260萬(wàn)元,，款項(xiàng)已經(jīng)支付。

　　借：長(zhǎng)期應(yīng)付款 263.6

　　　貸：銀行存款 263.6

　　稅務(wù)處理：

　　增值稅方面：購(gòu)進(jìn)的貸款服務(wù)”不得從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣,，納稅人接受貸款服務(wù)向貸款方支付的與該筆貸款直接相關(guān)的投融資顧問(wèn)費(fèi),、手續(xù)費(fèi)、咨詢(xún)費(fèi)等費(fèi)用,，其進(jìn)項(xiàng)稅額也不得從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣,。本例中，甲公司支付的3.6萬(wàn)元進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣,。

　　企業(yè)所得稅方面：國(guó)稅函[2008]875 號(hào)規(guī)定,，有證據(jù)表明不符合銷(xiāo)售收入確認(rèn)條件的，如以銷(xiāo)售商品方式進(jìn)行融資,，收到的款項(xiàng)應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債,，回購(gòu)價(jià)格大于原售價(jià)的，差額應(yīng)在回購(gòu)期間確認(rèn)為利息費(fèi)用,，仍然按照200萬(wàn)元做為折舊的計(jì)提基礎(chǔ),。

　　與甲公司對(duì)應(yīng)，乙公司應(yīng)將該商品做為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)金融資產(chǎn)處理,，企業(yè)管理該金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式是以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo),，該金融資產(chǎn)的合同條款規(guī)定，在特定日期產(chǎn)生的現(xiàn)金流量,，僅為對(duì)本金和以未償付本金金額為基礎(chǔ)的利息的,，取得設(shè)備時(shí)：

　　借：債權(quán)投資200

　　　貸：銀行存款200

　　分期收取利息時(shí)：

　　借：應(yīng)收利息2.5+0.15＝2.65

　　　貸：投資收益2.5

　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅2.5×6%＝0.15　　　

　　共計(jì)24個(gè)月，總計(jì)3.6萬(wàn)元

分期收款發(fā)出商品,，即商品已經(jīng)交付,，貨款分期收回。在這種銷(xiāo)售方式下,，企業(yè)將商品交付給購(gòu)貨方,，通常表明與商品所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方，在滿足收入確認(rèn)的其他條件時(shí),，應(yīng)當(dāng)根據(jù)應(yīng)收款項(xiàng)的公允價(jià)值(或現(xiàn)行售價(jià))一次確認(rèn)收入,。按照合同約定的收款日期分期收回貨款，強(qiáng)調(diào)的只是一個(gè)結(jié)算時(shí)點(diǎn)，與風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的轉(zhuǎn)移沒(méi)有關(guān)系,，因此從會(huì)計(jì)角度講,，企業(yè)不應(yīng)當(dāng)按照合同約定的收款日期確認(rèn)收入。

　　如果延期收取的貨款具有融資性質(zhì),，其實(shí)質(zhì)是企業(yè)向購(gòu)貨方提供信貸,，在符合收入確認(rèn)條件時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照商品的公允價(jià)值確認(rèn)收入,，應(yīng)收的合同的協(xié)議價(jià)款與其公允價(jià)值之間的差額,，應(yīng)當(dāng)在合同或協(xié)議期間內(nèi)，按照應(yīng)收款項(xiàng)的攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的金額進(jìn)行攤銷(xiāo),，計(jì)入當(dāng)期損益(沖減財(cái)務(wù)費(fèi)用),。實(shí)際利率是指將應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款折現(xiàn)為商品的公允價(jià)值時(shí)的折現(xiàn)率。當(dāng)然,，實(shí)務(wù)中,，基于重要性要求，應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款與其公允價(jià)值之間的差額,，按照應(yīng)收款項(xiàng)的攤余成本和實(shí)際利率進(jìn)行攤銷(xiāo)與采用直線法進(jìn)行攤銷(xiāo)結(jié)果相差不大的,，也可以采用直線法分期平均攤銷(xiāo)。

　　對(duì)于采用遞延方式分期收款,、具有融資性質(zhì)的銷(xiāo)售商品滿足收入確認(rèn)條件的,，企業(yè)應(yīng)按應(yīng)收合同或協(xié)議價(jià)款，借記“長(zhǎng)期應(yīng)收款”科目,，按照商品的公允價(jià)值(折現(xiàn)值),，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”科目，按其差額,，貸記“未實(shí)現(xiàn)融資收益”科目,。

　　例5：2020年1月1日，甲公司采用分期收款方式向乙公司銷(xiāo)售一設(shè)備,，合同約定的銷(xiāo)售價(jià)格為100000元（不含稅,，下同），分5次于每年12月31日等額收取,。該大型設(shè)備成本為60000元,。在現(xiàn)銷(xiāo)方式下，該大型設(shè)備的銷(xiāo)售價(jià)格為80000元,。計(jì)算得出現(xiàn)值為80000元、年金為20000元,、期數(shù)為5年的折現(xiàn)率為7.93%,，每期計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用的金額如表所示,。

　　會(huì)計(jì)處理：商品已經(jīng)交付，貨款分期收回,。本例中甲公司應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的銷(xiāo)售商品收入金額為80000元,。合同協(xié)議規(guī)定的分期收款是100000元，如果選擇分期收款方式,，相當(dāng)于是向購(gòu)貨方提供貸款服務(wù)本金80000元，并在5年內(nèi)合計(jì)收取利息20000元,，總計(jì)為100000元,，收取利息20000元應(yīng)當(dāng)在合同協(xié)議期內(nèi)按攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的金額進(jìn)行攤銷(xiāo)，作為財(cái)務(wù)費(fèi)用的抵減,；實(shí)際利率就是應(yīng)收的合同協(xié)議價(jià)款折現(xiàn)為現(xiàn)銷(xiāo)價(jià)格的折現(xiàn)率,，即20000×（Ｐ/Ａ,i,5）=80000,i=7.93%。

　?。?）2020年1月1日銷(xiāo)售實(shí)現(xiàn)

　　借：長(zhǎng)期應(yīng)收款 100,000        

　　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 80,000

　　　　　未實(shí)現(xiàn)融資收益20,000

　　借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 60,000

　　　貸：庫(kù)存商品60,000

　?。?） 2020年12月31日

　　借：銀行存款 22600

　　　貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款20,000

　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）2600

　　借：未實(shí)現(xiàn)融資收益6,344

　　　貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用 6,344

　　（3） 2021年12月31日

　　借：銀行存款22600

     　 貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款 20,000

　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）2600

　　借：未實(shí)現(xiàn)融資收益 5261

　　 　貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用5261

　　以后年度以此類(lèi)推,。

　　稅務(wù)處理：

　　增值稅規(guī)定,，對(duì)分期收款方式銷(xiāo)售貨物的，按照合同約定的收款日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn),，如果合同未約定收款日,，應(yīng)當(dāng)在貨物發(fā)出時(shí)繳納增值稅。之所以合同約定收款日期優(yōu)先于貨物發(fā)出日期確認(rèn)納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間,，是因?yàn)椤对鲋刀悤盒袟l例》規(guī)定,，發(fā)生應(yīng)稅銷(xiāo)售行為時(shí)，確認(rèn)納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收訖銷(xiāo)售款項(xiàng)或取得索取銷(xiāo)售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天,，即是指書(shū)面合同確定的收款日期,。當(dāng)然，如果甲公司先開(kāi)具了發(fā)票的,，為開(kāi)具發(fā)票的當(dāng)天,。其實(shí)質(zhì)業(yè)務(wù)是一項(xiàng)信貸行為，對(duì)收取的利息應(yīng)當(dāng)按照“貸款服務(wù)”繳納增值稅,，第一年應(yīng)繳納的增值稅為6,344×6%＝380.64萬(wàn)元,。

　　會(huì)計(jì)分錄為，

　　借：財(cái)務(wù)費(fèi)用380.64

　　  貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）380.64

　　以后年度根據(jù)收回的利息以此類(lèi)推,。

　　企業(yè)所得稅處理方面,，分期2020年本年度只確認(rèn)收入20000元，確認(rèn)計(jì)稅成本12000元（60000/5）,，在不考慮附加稅費(fèi)的情況下,，確認(rèn)應(yīng)納稅所得額8000元，而會(huì)計(jì)利潤(rùn)25963.36元（80000－60000+6344－380.64），因此對(duì)稅會(huì)差異納稅調(diào)減應(yīng)納稅所得額17963.36元,。

　　2021年,，確認(rèn)收入20000元，確認(rèn)計(jì)稅成本12000元（60000/5）,，在不考慮附加稅費(fèi)的情況下,，確認(rèn)應(yīng)納稅所得額8000元，會(huì)計(jì)上如不考慮其他因素會(huì)計(jì)利潤(rùn)為4945.42元,，合計(jì)調(diào)增應(yīng)納稅所得額3054.58元,。

　　以后年度以此類(lèi)推。