提要：在破產(chǎn)程序中，關(guān)于稅收債權(quán)的實(shí)現(xiàn)途徑和方式,，還存在法律規(guī)定不明等諸多問(wèn)題,，比如房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅（以下簡(jiǎn)稱房土兩稅）債權(quán)的受償問(wèn)題,，企業(yè)所得稅的清算問(wèn)題,，管理人的涉稅義務(wù)問(wèn)題，稅收債權(quán)與物保債權(quán)的優(yōu)先沖突問(wèn)題,，等等,。本文旨在厘清上述問(wèn)題。

目次

一,、房土兩稅債權(quán)的受償難題

二,、企業(yè)所得稅的清算困境

三、破產(chǎn)管理人的涉稅義務(wù)

四,、稅收債權(quán)與物保債權(quán)的優(yōu)先謎團(tuán)

黨的十八大以來(lái),，隨著供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革的不斷深化以及僵尸企業(yè)的加快處置，企業(yè)破產(chǎn)案件數(shù)量不斷增加,。同時(shí),，稅務(wù)機(jī)關(guān)參與破產(chǎn)程序追繳欠稅的案件數(shù)、金額也在不斷增加,。誠(chéng)然,，稅務(wù)機(jī)關(guān)作為債權(quán)人參與其中，既可以有效防止稅款流失,，又可以順利推動(dòng)僵尸企業(yè)的處置和市場(chǎng)出清,，取得良好的社會(huì)效益，但是,，在破產(chǎn)程序中,，關(guān)于稅收債權(quán)的實(shí)現(xiàn)途徑和方式，還存在法律規(guī)定不明等諸多問(wèn)題,，比如房產(chǎn)稅,、城鎮(zhèn)土地使用稅（以下簡(jiǎn)稱房土兩稅）債權(quán)的受償問(wèn)題，企業(yè)所得稅的清算問(wèn)題，管理人的涉稅義務(wù)問(wèn)題,，稅收債權(quán)與物保債權(quán)的優(yōu)先沖突問(wèn)題,，等等。這些問(wèn)題的厘清,、明晰,，在有效保護(hù)稅收債權(quán)的同時(shí)，又有助于推進(jìn)破產(chǎn)審判工作,、將供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革落到實(shí)處,。

一、房土兩稅債權(quán)的受償難題

根據(jù)我國(guó)企業(yè)破產(chǎn)法的相關(guān)規(guī)定,，管理人公告通知稅務(wù)部門(mén)申報(bào)并認(rèn)可的稅收債權(quán)（包括滯納金）,，均以法院裁定受理破產(chǎn)申請(qǐng)日作為截止時(shí)點(diǎn)。而房產(chǎn)稅暫行條例第一條規(guī)定,，房產(chǎn)稅由產(chǎn)權(quán)所有人繳納,。城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例第二條規(guī)定，在城市,、縣城,、建制鎮(zhèn)、工礦區(qū)范圍內(nèi)使用土地的單位和個(gè)人,，為城鎮(zhèn)土地使用稅的納稅人。

當(dāng)擁有房產(chǎn),、土地的債務(wù)人進(jìn)入破產(chǎn)程序時(shí),，稅務(wù)機(jī)關(guān)向管理人申報(bào)法院裁定受理破產(chǎn)申請(qǐng)日前的房土兩稅債權(quán)，是沒(méi)有異議的,。而對(duì)從受理破產(chǎn)申請(qǐng)日后至權(quán)屬轉(zhuǎn)移當(dāng)月間的房土兩稅欠稅,，因企業(yè)破產(chǎn)法中未明確規(guī)定，管理人一般對(duì)此債權(quán)不予確認(rèn),。但是,，由于相關(guān)法律法規(guī)均未規(guī)定，債務(wù)人房土兩稅的納稅義務(wù)會(huì)因法院對(duì)其裁定受理破產(chǎn)申請(qǐng)或裁定宣告破產(chǎn)而中止或終止,，故該房土兩稅債權(quán)會(huì)一直存續(xù),，而且金額會(huì)隨企業(yè)越大、房產(chǎn)越多以及破產(chǎn)案件審理跨越時(shí)間普遍較長(zhǎng)等原因而變得非?？捎^,。雖然根據(jù)企業(yè)破產(chǎn)法的相關(guān)規(guī)定，對(duì)受理破產(chǎn)申請(qǐng)后發(fā)生的費(fèi)用或債務(wù),，如屬破產(chǎn)費(fèi)用或共益?zhèn)鶆?wù)的,，可受清償，但是，由于企業(yè)破產(chǎn)法第四十一條和第四十二條的列舉式規(guī)定中均未明確包含稅收債權(quán),，因此稅務(wù)部門(mén)將上述時(shí)間段的房土兩稅欠稅認(rèn)定為破產(chǎn)費(fèi)用或共益?zhèn)鶆?wù)的主張難以得到支持,。

企業(yè)破產(chǎn)法擬公平清理的債權(quán)債務(wù)，主要基于民事交易行為產(chǎn)生,。民事交易行為中的債權(quán)認(rèn)定從時(shí)點(diǎn)上進(jìn)行區(qū)分較為簡(jiǎn)單,，企業(yè)破產(chǎn)法中的債權(quán)申報(bào)，就是以時(shí)點(diǎn)作隔斷設(shè)計(jì)的,。而稅收債權(quán)以征稅對(duì)象分類(lèi),，按通說(shuō)可分為流轉(zhuǎn)稅類(lèi)、行為稅類(lèi),、財(cái)產(chǎn)稅類(lèi),、資源稅類(lèi)和所得稅類(lèi)。其中的流轉(zhuǎn)稅類(lèi),、行為稅類(lèi)稅收債權(quán),，因也是基于交易行為產(chǎn)生（以增值稅最為典型），在可從時(shí)點(diǎn)進(jìn)行分割上,，與基于交易行為產(chǎn)生的民事債權(quán)類(lèi)似,，故在適應(yīng)破產(chǎn)債權(quán)申報(bào)流程上基本無(wú)障礙。即使流轉(zhuǎn)稅類(lèi),、行為稅類(lèi)稅收債權(quán)發(fā)生在法院裁定受理破產(chǎn)申請(qǐng)之后,，基于其隨交易行為而生的特性，被認(rèn)定為破產(chǎn)費(fèi)用或共益?zhèn)鶆?wù)也基本上無(wú)異議,，故受償問(wèn)題不大,。不少學(xué)者主張，破產(chǎn)進(jìn)行過(guò)程中所發(fā)生的稅收或者說(shuō)新生稅收（自然也包括前述時(shí)間段的房土兩稅）,，優(yōu)先受償是毫無(wú)疑問(wèn)的,，因?yàn)槠鋺?yīng)屬破產(chǎn)費(fèi)用或共益?zhèn)鶆?wù)。筆者認(rèn)為其分析以偏概全從而過(guò)于樂(lè)觀,，因?yàn)槠渌e例子指向的恰恰都是流轉(zhuǎn)稅類(lèi),、行為稅類(lèi)稅收。

就房土兩稅而言,，其納稅義務(wù)依法律規(guī)定是擁有即產(chǎn)生的,。當(dāng)擁有即產(chǎn)生的房土兩稅遇到以時(shí)點(diǎn)作隔斷的破產(chǎn)債權(quán)申報(bào)設(shè)計(jì)，自然就會(huì)出現(xiàn)受償難題,。事實(shí)上,，只要是財(cái)產(chǎn)稅類(lèi)、資源稅類(lèi)等以產(chǎn)權(quán)歸屬認(rèn)定納稅義務(wù)的稅收債權(quán),，對(duì)于法院裁定受理破產(chǎn)申請(qǐng)后發(fā)生的部分,，如果不能被管理人認(rèn)定為破產(chǎn)費(fèi)用或共益?zhèn)鶆?wù)，都會(huì)碰到上述難題。

由此,，筆者提出以下對(duì)策建議：

1.在完善管理人納稅申報(bào)義務(wù)的同時(shí),，將上述不被認(rèn)可的房土兩稅債權(quán)，作為破產(chǎn)費(fèi)用或共益?zhèn)鶆?wù)進(jìn)行主張,。根據(jù)企業(yè)破產(chǎn)法第四十三條的規(guī)定,，只要房土兩稅債權(quán)被認(rèn)定為企業(yè)破產(chǎn)法第四十一條規(guī)定的“管理、變價(jià)和分配債務(wù)人財(cái)產(chǎn)的費(fèi)用”,，或第四十二條規(guī)定的“為債務(wù)人繼續(xù)營(yíng)業(yè)而應(yīng)支付的勞動(dòng)報(bào)酬和社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)用以及由此產(chǎn)生的其他債務(wù)”,，即可由債務(wù)人財(cái)產(chǎn)隨時(shí)清償。

這里的前提是管理人主動(dòng)申報(bào),，但企業(yè)破產(chǎn)法第二十五條詳細(xì)列舉了管理人職責(zé)范圍,，唯獨(dú)沒(méi)有涉稅事項(xiàng)。于是此類(lèi)債權(quán)能否受償?shù)年P(guān)鍵在于管理人是否有足夠的動(dòng)力主動(dòng)申報(bào),。有意思的是,，房產(chǎn)稅計(jì)稅分兩種：自有房產(chǎn)從價(jià)計(jì)征；出租房產(chǎn)從租計(jì)征,。當(dāng)房產(chǎn)系出租時(shí),，管理人有足夠的動(dòng)力主動(dòng)申報(bào)，錦上添花的是該債權(quán)又完全符合企業(yè)破產(chǎn)法第四十一條或四十二條的規(guī)定,；而為自有房產(chǎn)時(shí),，管理人往往申報(bào)動(dòng)力不足，雪上加霜的是該債權(quán)本身又不符合企業(yè)破產(chǎn)法的相關(guān)規(guī)定,。筆者建議在企業(yè)破產(chǎn)法修改時(shí)明確破產(chǎn)程序中管理人的納稅申報(bào)義務(wù),，當(dāng)下也可以先行通過(guò)司法解釋或補(bǔ)丁文件明確。

2.區(qū)別于稅收征收管理法規(guī)定的無(wú)差別的稅收優(yōu)先權(quán),，可借鑒海商法中船舶優(yōu)先權(quán)的規(guī)定，在立法上設(shè)置基于房產(chǎn),、土地使用權(quán)的房土稅收優(yōu)先權(quán),。稅收征收管理法中規(guī)定的稅收優(yōu)先權(quán)，一是稅收優(yōu)先于普通債權(quán),，二是納稅義務(wù)發(fā)生在前的稅收優(yōu)先于發(fā)生在后的物保債權(quán),。此處的稅收優(yōu)先，只要符合時(shí)間條件,，是無(wú)差別的對(duì)債務(wù)人全部財(cái)產(chǎn)的優(yōu)先受償,。對(duì)此學(xué)術(shù)界爭(zhēng)議較大，暫且不表,。

海商法第三節(jié)中專門(mén)規(guī)定了船舶優(yōu)先權(quán),，第二十一條、第二十二條規(guī)定，請(qǐng)求人對(duì)產(chǎn)生該海事請(qǐng)求的船舶具有優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利,，包括船舶噸稅,、引航費(fèi)、港務(wù)費(fèi)和其他港口規(guī)費(fèi)的繳付請(qǐng)求等,。這種優(yōu)先權(quán)的對(duì)象僅限于船舶本身,，不及于納稅人的其他財(cái)產(chǎn)?；诙愂盏墓嫘院惋L(fēng)險(xiǎn)性,，同時(shí)兼顧市場(chǎng)交易安全，可參考海商法的立法設(shè)計(jì),，在企業(yè)破產(chǎn)法修改時(shí),，或者在房土兩稅暫行條例上升為法律時(shí)規(guī)定，債務(wù)人欠繳房土兩稅的,，可就對(duì)應(yīng)的房產(chǎn),、土地變價(jià)款享有優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利，即設(shè)置基于房產(chǎn),、土地使用權(quán)的房土稅收優(yōu)先權(quán),，從而解決受償難題。這種方法治標(biāo)又治本,，既從形式上回避了現(xiàn)有稅收優(yōu)先權(quán)對(duì)其他債權(quán)的無(wú)差別打擊帶來(lái)的詬病,，又從實(shí)質(zhì)上保證了房土兩稅債權(quán)的實(shí)現(xiàn)，從而防止稅款流失,。有人可能會(huì)提出,，為什么不直接規(guī)定裁定受理破產(chǎn)申請(qǐng)日后對(duì)房土兩稅給予相應(yīng)的減免或不征稅優(yōu)惠？從房土兩稅的立法目的及征收依據(jù)看,，筆者以為這不符合立法原意,，而且如此一來(lái)容易被濫用導(dǎo)致逃稅。

二,、企業(yè)所得稅的清算困境

企業(yè)所得稅法第五十三條,、第五十四條規(guī)定，企業(yè)所得稅 按納稅年度計(jì)算,、分月或分季預(yù)繳,，年度終了之日起5個(gè)月內(nèi)匯 算清繳、結(jié)清應(yīng)繳應(yīng)退稅款,；納稅年度自公歷1月1日起至12月 31日止,，企業(yè)依法清算時(shí)應(yīng)當(dāng)以清算期間作為一個(gè)納稅年度。而在清算期內(nèi),，根據(jù)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第十一條和財(cái)政 部,、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干 問(wèn)題的通知》（以下簡(jiǎn)稱財(cái)稅[2009]60號(hào)文）等規(guī)定,，清算所得 為企業(yè)的全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價(jià)值或交易價(jià)格，減除資產(chǎn)的計(jì)稅 基礎(chǔ),、清算費(fèi)用,、相關(guān)稅費(fèi)，加上債務(wù)清償損益等的余額,。 

如前述,，破產(chǎn)程序中債權(quán)申報(bào)是以法院裁定受理破產(chǎn)申請(qǐng)日作為截止時(shí)點(diǎn)的，于是,，當(dāng)該受理破產(chǎn)申請(qǐng)日恰好在年初 5個(gè)月內(nèi),、債務(wù)人未完成上一年度的匯算清繳但實(shí)際又存在需 補(bǔ)繳上一年度企業(yè)所得稅時(shí)，該屬上一年度的稅收債權(quán)就很 難獲得支持,。因?yàn)榭梢詧?bào)的時(shí)候還沒(méi)發(fā)生,，等到能報(bào)的時(shí)候已 過(guò)了時(shí)間節(jié)點(diǎn)。雖然企業(yè)破產(chǎn)法提供了最后分配前可補(bǔ)充申報(bào)的途徑,，但上述申報(bào)補(bǔ)繳稅款是需要管理人主動(dòng)申報(bào)完成 的,，因此實(shí)際成效不大。這是問(wèn)題一,。 

由于破產(chǎn)清算中的企業(yè)肯定是資不抵債的,，即最終大部 分的債務(wù)都是按比例部分清償，于是債務(wù)清償損益就成為清 算所得的一個(gè)非常重要的來(lái)源,，再加上清算環(huán)節(jié)資產(chǎn)變現(xiàn)中 的增值收益,，如果機(jī)械按照財(cái)稅[2009]60號(hào)文實(shí)施，絕大多數(shù) 債務(wù)人破產(chǎn)清算中都可以計(jì)算出清算所得,，并需就此預(yù)繳企 業(yè)所得稅,。這對(duì)于已經(jīng)是按比例受償?shù)膫鶛?quán)人來(lái)說(shuō)無(wú)疑是雪上加霜。這是問(wèn)題二,。 

究其原因,，破產(chǎn)法中的債權(quán)申報(bào)，以時(shí)點(diǎn)作隔斷設(shè)計(jì)的原 因分析如房土兩稅部分所述,。而所得稅類(lèi)的稅收債權(quán),，其納稅 義務(wù)是基于來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)外的應(yīng)納稅所得額而產(chǎn)生的。對(duì) 該稅收債權(quán)來(lái)說(shuō),，其應(yīng)納稅所得額是按債務(wù)人納稅年度或清算期間通過(guò)計(jì)算或清算才能得出，然后應(yīng)納稅所得額乘以適 用稅率,，減除依照企業(yè)所得稅法關(guān)于稅收優(yōu)惠的規(guī)定減免和 抵免的稅額后的余額,，即為企業(yè)所得稅的應(yīng)納稅額。于是,，當(dāng)需按納稅年度或清算期間進(jìn)行計(jì)算或清算產(chǎn)生的稅收,，碰到 以時(shí)點(diǎn)作隔斷的破產(chǎn)債權(quán)申報(bào)設(shè)計(jì),，自然也會(huì)出現(xiàn)前述難題。

仔細(xì)分析,，會(huì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題一出現(xiàn)的概率相對(duì)較小,。因?yàn)檫M(jìn)入 破產(chǎn)程序的企業(yè)，在裁定受理破產(chǎn)申請(qǐng)前大多已停止經(jīng)營(yíng),。但該類(lèi)型的稅收債權(quán),，在實(shí)踐中仍有碰到。其雖然是在破產(chǎn) 后匯算清繳得出,，但該稅收所屬期是上一年度的,，所以認(rèn)定為 破產(chǎn)費(fèi)用或共益?zhèn)鶛?quán)較難，因此,，參照房土兩稅債權(quán)部分的分析,，可通過(guò)明確破產(chǎn)過(guò)程中管理人的匯算清繳義務(wù)來(lái)加以解決。 

問(wèn)題二的對(duì)策很難把握,，因?yàn)槎愂找?guī)范性文件有明確規(guī)定,，稅務(wù)部門(mén)不執(zhí)行就存在瀆職風(fēng)險(xiǎn)。但是如果機(jī)械按照 財(cái)稅[2009]60號(hào)文計(jì)算清算所得,，并據(jù)此認(rèn)定應(yīng)預(yù)繳企業(yè) 所得稅額,，此時(shí)管理人起訴，則有不利的風(fēng)險(xiǎn),。因?yàn)榍逅闼?得的范圍要加上“債務(wù)清償損益”這一項(xiàng),，是財(cái)稅[2009]60 號(hào)文中新增的，而在企業(yè)所得稅法實(shí)施條例中并未規(guī)定,。當(dāng)然,，文件制定者的初衷，應(yīng)該只是對(duì)條例條款的具體化解 釋,。然而條例是行政規(guī)章,，財(cái)稅[2009]60號(hào)文則僅僅是稅收 規(guī)范性文件。行政訴訟法第五十三條規(guī)定：“公民,、法人或者 其他組織認(rèn)為行政行為所依據(jù)的國(guó)務(wù)院部門(mén)和地方人民政 府及其部門(mén)制定的規(guī)范性文件不合法,，在對(duì)行政行為提起訴 訟時(shí)，可以一并請(qǐng)求對(duì)該規(guī)范性文件進(jìn)行審查,。前款規(guī)定的 規(guī)范性文件不含規(guī)章,。”財(cái)稅[2009]60號(hào)文是否有權(quán)作如此 擴(kuò)張性的解釋,，尚有疑慮,。如進(jìn)入訴訟程序，勝負(fù)難料,。 

在這一僵局下,，各地陸續(xù)開(kāi)展了一些有益的探索,。2017年 11月浙江省溫州市政府出臺(tái)了《企業(yè)金融風(fēng)險(xiǎn)處置工作府院聯(lián)席會(huì)議紀(jì)要》，對(duì)破產(chǎn)企業(yè)處置不動(dòng)產(chǎn),、股權(quán)預(yù)征企業(yè)所得稅問(wèn)題進(jìn)行了明確：法院裁定受理債務(wù)人企業(yè)進(jìn)入破產(chǎn)程序即表明該企業(yè)已經(jīng)具備資不抵債的情形,，其不動(dòng)產(chǎn)、股權(quán)處置不應(yīng)當(dāng)預(yù)繳企業(yè)所得稅（包括財(cái)產(chǎn)在執(zhí)行程序中處置,，但處置所得由破產(chǎn)程序分配的情形）,，清算之后確有所得應(yīng)當(dāng)納稅的，由管理人依法申報(bào),。一個(gè)多月后,，浙江省人民政府出臺(tái)了《關(guān)于加快處置“僵尸企業(yè)”的若干意見(jiàn)》，其中規(guī)定,，法院受理破產(chǎn)申請(qǐng)后處置破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)的,，稅務(wù)部門(mén)不預(yù)征企業(yè)所得稅。

三,、破產(chǎn)管理人的涉稅義務(wù)

四,、稅收債權(quán)與物保債權(quán)的優(yōu)先謎團(tuán)

學(xué)術(shù)界的多位法學(xué)專家學(xué)者都認(rèn)為，企業(yè)破產(chǎn)法第一百零九條（對(duì)該條規(guī)定中特定財(cái)產(chǎn)擔(dān)保的債權(quán),，以下簡(jiǎn)稱物保債權(quán)）,、第一百一十三條與稅收征收管理法第四十五條相互矛盾沖突，基于各種考量,，主張稅收優(yōu)先權(quán)不宜保留,，或者大大限制、起碼不得對(duì)抗物保債權(quán),。有稅務(wù)專家也認(rèn)為會(huì)出現(xiàn)沖

突,。

筆者認(rèn)為，企業(yè)破產(chǎn)法第一百零九條,、第一百一十三條規(guī)定與稅收征收管理法第四十五條規(guī)定之間不存在沖突,，兩者是對(duì)不同領(lǐng)域事項(xiàng)的規(guī)定。而稅收債權(quán)和物保債權(quán)這兩種權(quán)利,，則存在沖突的可能,，當(dāng)兩者沖突時(shí)，具體如何適用應(yīng)依法進(jìn)行,。

（一）限制稅收優(yōu)先權(quán)理由的梳理

首先,，認(rèn)為就法律適用的總體邏輯而言，認(rèn)同企業(yè)破產(chǎn)法第一百一十三條的效力,，也就相應(yīng)地認(rèn)同其第一百零九條的效力,，而同時(shí)認(rèn)同這兩條，則各類(lèi)債權(quán)人的債權(quán)受償順序就會(huì)與稅收征收管理法第四十五條矛盾,，最終兩部法律就會(huì)陷入法律適用上相互否定的循環(huán)怪圈,。企業(yè)破產(chǎn)法規(guī)定破產(chǎn)程序中的債權(quán)清償順位為：物保債權(quán)→破產(chǎn)費(fèi)用→共益?zhèn)鶆?wù)→職工債權(quán)→稅收債權(quán)→普通債權(quán),。而稅收征收管理法規(guī)定，當(dāng)稅收債權(quán)發(fā)生時(shí)間先于物保債權(quán)時(shí),，則形成了與企業(yè)破產(chǎn)法完全不同的債權(quán)清償順位,，即：稅收債權(quán)→物保債權(quán)→破產(chǎn)費(fèi)用→共益?zhèn)鶆?wù)→職工債權(quán)→普通債權(quán)。

其次,，認(rèn)為沖突時(shí)應(yīng)執(zhí)行企業(yè)破產(chǎn)法的規(guī)定,，物保債權(quán)優(yōu)先于稅收債權(quán)清償，稅收征收管理法第四十五條依照時(shí)間先后處理的規(guī)定應(yīng)僅適用于非破產(chǎn)程序之中,。理由如下：其一,，前者頒布時(shí)間晚于后者，應(yīng)當(dāng)依據(jù)新法優(yōu)先于舊法的原則,，優(yōu)先適用企業(yè)破產(chǎn)法的規(guī)定,。其二，后者是面向納稅人正常狀態(tài)進(jìn)行的稅收征收管理所作的規(guī)定,，屬于一般規(guī)定；前者是面向企業(yè)非正常狀態(tài)（即陷入破產(chǎn)程序）所作的規(guī)定,，屬于特別規(guī)定,。因此，應(yīng)當(dāng)依照特別法優(yōu)先于一般法的原則,，優(yōu)先適用企業(yè)破產(chǎn)法的規(guī)定,。

最后，認(rèn)為稅收優(yōu)先權(quán)對(duì)市場(chǎng)交易安全造成沖擊,，應(yīng)予以取消或限制,。理由是，由于欠繳稅款成立時(shí),，稅收優(yōu)先權(quán)自動(dòng)產(chǎn)生,，沒(méi)有任何登記或者公示程序，第三人無(wú)從查詢或了解,，對(duì)第三人評(píng)估自己的交易風(fēng)險(xiǎn)構(gòu)成極大障礙,，第三人無(wú)從知悉這種優(yōu)先權(quán)所保障的債權(quán)數(shù)額。而一旦交易安全得不到保障,，當(dāng)事人的合理預(yù)期得不到尊重,，市場(chǎng)交易的成本就會(huì)增加，市場(chǎng)交易的規(guī)模就會(huì)萎縮,，稅收也就成為無(wú)源之水,。還認(rèn)為稅收征收管理法第四十五條第三款規(guī)定的欠稅定期公告制度，就是對(duì)此的彌補(bǔ)機(jī)制,，可惜該立法意圖在實(shí)踐中被稅務(wù)機(jī)關(guān)誤解或?yàn)E用,。

（二）對(duì)限制理由的反思

第一，前述認(rèn)為存在沖突的分析背后隱藏著一個(gè)前提設(shè)定，即認(rèn)為物保債權(quán)的優(yōu)先受償應(yīng)優(yōu)先于普通債權(quán),、稅收債權(quán)乃至破產(chǎn)費(fèi)用和共益?zhèn)鶆?wù),，而從企業(yè)破產(chǎn)法整體看，這種理解有偏差,。因?yàn)槠髽I(yè)破產(chǎn)法不僅在第一百零九條規(guī)定了物保債權(quán)優(yōu)先權(quán),，在第一百一十三條還規(guī)定了破產(chǎn)費(fèi)用和共益?zhèn)?/span>務(wù)優(yōu)先權(quán)，而且依據(jù)企業(yè)破產(chǎn)法第四十三條,，特別是其第一款隨時(shí)清償?shù)囊?guī)定和第四款不足清償就終結(jié)的規(guī)定,，完全有理由認(rèn)為，破產(chǎn)費(fèi)用和共益?zhèn)鶆?wù)應(yīng)優(yōu)先于物保債權(quán),。既然得出結(jié)論的前提尚存在可推敲之處,，自然不能輕易得出企業(yè)破產(chǎn)法與稅收征收管理法存在沖突的結(jié)論。

第二,，就企業(yè)破產(chǎn)法第一百零九條的規(guī)定來(lái)看,，上述認(rèn)為物保債權(quán)的優(yōu)先受償應(yīng)毫無(wú)疑問(wèn)優(yōu)先于稅收債權(quán)的理解，也有待商榷,。企業(yè)破產(chǎn)法第一百零九條規(guī)定,，對(duì)破產(chǎn)人的特定財(cái)產(chǎn)享有擔(dān)保權(quán)的權(quán)利人，對(duì)該特定財(cái)產(chǎn)享有優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利,。此等優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利之優(yōu)先性如何,，尚應(yīng)根據(jù)擔(dān)保權(quán)利之性質(zhì)、順位等因素來(lái)具體確定,。物權(quán)法第一百七十條規(guī)定,，擔(dān)保物權(quán)人在債務(wù)人不履行到期債務(wù)或者發(fā)生當(dāng)事人約定的實(shí)現(xiàn)擔(dān)保物權(quán)的情形，依法享有就擔(dān)保財(cái)產(chǎn)優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利,，但法律另有規(guī)定的除外,。因此，當(dāng)稅收債權(quán)與物保債權(quán)沖突時(shí),，稅收征收管理法第四十五條第一款的規(guī)定,，應(yīng)當(dāng)就是物權(quán)法第一百七十條規(guī)定的除外情形。

第三,，對(duì)比企業(yè)破產(chǎn)法和稅收征收管理法,，認(rèn)為前者是新法、后者是舊法,，應(yīng)適用新法（前者）的觀點(diǎn),，也值得推敲。后者在2013年還專門(mén)進(jìn)行了修訂,，這樣說(shuō)來(lái)反而后者是新法,。且后者修訂時(shí)對(duì)第四十五條規(guī)定予以保留,，未進(jìn)行任何修改，這意味著立法機(jī)構(gòu)仍舊對(duì)該無(wú)差別的稅收優(yōu)先權(quán)的認(rèn)可,。特別要注意的是,，作出修改的立法機(jī)構(gòu)和企業(yè)破產(chǎn)法的立法機(jī)構(gòu)均為全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)。

第四,，認(rèn)為企業(yè)破產(chǎn)法相對(duì)于稅收征收管理法是特殊法與一般法關(guān)系的觀點(diǎn),，也不夠嚴(yán)謹(jǐn)。前者調(diào)整的破產(chǎn)領(lǐng)域與后者調(diào)整的稅收征管領(lǐng)域,，不存在誰(shuí)是誰(shuí)的特殊法,、誰(shuí)是誰(shuí)的一般法問(wèn)題，兩者僅是對(duì)不同領(lǐng)域事項(xiàng)的規(guī)定,。

第五,，認(rèn)為稅收優(yōu)先權(quán)自動(dòng)產(chǎn)生、沒(méi)有任何登記或者公示程序,，就會(huì)對(duì)市場(chǎng)交易安全造成沖擊的理解,，也較為片面。其一,，稅務(wù)機(jī)關(guān)是否刊登欠稅公告,，并不影響納稅人的欠稅事實(shí)及應(yīng)履行的納稅義務(wù)，也不影響物保債權(quán)人通過(guò)向稅務(wù)機(jī)關(guān)查詢或要求納稅人提供證明等方式獲悉納稅人的欠稅情況,。對(duì)以設(shè)定擔(dān)保物權(quán)來(lái)保障債務(wù)履行的債權(quán)人來(lái)說(shuō)，審慎審核合同締結(jié)方的信用,、履約能力是其應(yīng)盡義務(wù),，其未能履行審慎審查職責(zé)，顯然應(yīng)對(duì)該等交易風(fēng)險(xiǎn)的存在或發(fā)生承擔(dān)相應(yīng)責(zé)任,。其二,，當(dāng)前稅務(wù)機(jī)關(guān)服務(wù)納稅人的重要事項(xiàng)之一，就是給納稅人開(kāi)具包括納稅（費(fèi)）繳納,、是否欠稅,、是否有違規(guī)處罰等的證明。債權(quán)人只要在合同締結(jié)時(shí)直接要求債務(wù)人（納稅人）提供即可,，非常方便,。其三，有關(guān)繳納多少稅費(fèi),、欠稅與否,、有無(wú)違規(guī)處罰等的證明，已經(jīng)成為納稅人證明自己實(shí)力,、信用的一種具有很強(qiáng)公示公信力的證明,。上述證明在招投標(biāo)領(lǐng)域,、擬上市領(lǐng)域等應(yīng)用得非常廣泛。

第六,，認(rèn)為欠稅公告的立法意圖被誤解和濫用的觀點(diǎn),，應(yīng)是源于對(duì)稅務(wù)工作的不了解。其一,，根據(jù)稅收征收管理法制定的《欠稅公告辦法（試行）》第一條就明確,，欠稅公告是為督促納稅人自覺(jué)繳納欠稅、防止新的欠稅的發(fā)生,、保證國(guó)家稅款的及時(shí)足額入庫(kù),。僅僅因?yàn)槎愂照魇展芾矸ㄖ杏嘘P(guān)欠稅公告的規(guī)定列在稅收優(yōu)先權(quán)規(guī)定之后，就理解為應(yīng)是對(duì)與欠稅戶有利害關(guān)系第三人的公示,、以保障善意第三人的預(yù)期,，有失偏頗。其二,，欠稅公告的頻率和內(nèi)容篇幅,，也決定了其對(duì)善意第三人基本無(wú)價(jià)值。對(duì)企業(yè)或單位欠稅的,，欠稅公告一般是每季度公告一次,，且一般都是以縣（區(qū)）級(jí)以上為單位進(jìn)行，公告的戶數(shù)也比較多,。

對(duì)于善意第三人而言,，顯然是針對(duì)納稅人單戶的證明更合適。針對(duì)有學(xué)者提出的債務(wù)人直接要求稅務(wù)部門(mén)出具欠稅說(shuō)明比較難的情形,，浙江省也已開(kāi)展探索,。2015年浙江省高級(jí)人民法院與浙江省地方稅務(wù)局聯(lián)合發(fā)布的《關(guān)于建立人民法院民事執(zhí)行和地稅部門(mén)稅費(fèi)征繳協(xié)作機(jī)制的會(huì)議紀(jì)要》規(guī)定，有確切證據(jù)證明抵押權(quán)人,、質(zhì)權(quán)人在接收抵押,、質(zhì)押前曾請(qǐng)求地稅部門(mén)提供債務(wù)人欠款情況，但地稅部門(mén)未予提供或只提供部分欠稅情況的,，只能就提供的欠稅金額優(yōu)先受償,。

（三）適用路徑

首先，企業(yè)破產(chǎn)法第一百零九條,、第一百一十三條的一般性規(guī)定,，并無(wú)排除適用稅收征收管理法第四十五條之本意及解釋之可能。在破產(chǎn)案件中,，當(dāng)物保債權(quán)發(fā)生在稅收債權(quán)之前時(shí),自然應(yīng)當(dāng)適用企業(yè)破產(chǎn)法第一百零九條和第一百一十三條,，將物保債權(quán)作為別除權(quán)優(yōu)先于稅收債權(quán)而受償。當(dāng)稅收債權(quán)發(fā)生在物保債權(quán)之前時(shí),，如前述分析,，稅收征收管理法第四十五條第一款就是物權(quán)法第一百七十條規(guī)定的除外情形,，據(jù)此，稅收債權(quán)應(yīng)優(yōu)先于物保債權(quán)受償,。

其次,，主張稅收債權(quán)應(yīng)優(yōu)先于物保債權(quán)受償時(shí)，并不是對(duì)企業(yè)破產(chǎn)法的選擇性適用,，即只適用第一百一十三條而不適用第一百零九條,，而是仍然都適用。只是因?yàn)閾?dān)保物權(quán)是別除權(quán)的基礎(chǔ)權(quán)利,，別除權(quán)人行使優(yōu)先受償權(quán)時(shí),，應(yīng)當(dāng)遵循物權(quán)法的有關(guān)規(guī)定。當(dāng)發(fā)生物權(quán)法第一百七十條規(guī)定的除外情形時(shí),，即確認(rèn)稅收債權(quán)發(fā)生在物保債權(quán)之前從而符合稅收征收管理法第四十五條第一款的適用要件時(shí),，企業(yè)破產(chǎn)法第一百零九條就被合法地作限制性適用。此時(shí)的稅收債權(quán)雖然優(yōu)先于物保債權(quán)受償,，但破產(chǎn)費(fèi)用,、共益?zhèn)鶆?wù)和職工債權(quán)等，根據(jù)企業(yè)破產(chǎn)法第一百一十三條的規(guī)定,，仍應(yīng)優(yōu)先于稅收債權(quán)受償,，所以也不存在稅收優(yōu)先受償會(huì)導(dǎo)致侵害職工利益等現(xiàn)象。

最后,，對(duì)于稅收債權(quán)是否發(fā)生在擔(dān)保物權(quán)之前的判斷,，應(yīng)嚴(yán)格按稅收征收管理法第四十五條規(guī)定的納稅人欠繳稅款發(fā)生時(shí)間判斷。對(duì)此,，2003年國(guó)家稅務(wù)總局在《關(guān)于貫徹〈中華人民共和國(guó)稅收征收管理法〉及其實(shí)施細(xì)則若干具體問(wèn)題的通知》中已予以了明確,，其在第7點(diǎn)“關(guān)于稅款優(yōu)先的時(shí)間確定問(wèn)題”中規(guī)定，納稅人應(yīng)繳納稅款的期限屆滿之次日即是納稅人欠繳稅款的發(fā)生時(shí)間,。

注釋(略)