關(guān)于合并報表的編制原理，無論是同一控制下的合并,，還是非同一控制下的合并,，都是一樣的。編制過程都是以個別報表為基礎(chǔ),，通過編制抵消分錄來抵消在個別報表中已經(jīng)確認(rèn),，但合并報表不需要確認(rèn)的交易或者事項，通過編制調(diào)整分錄來確認(rèn)個別報表不需要確認(rèn),，但合并報表需要確認(rèn)的交易或者事項,。因此非同一控制下的合并下合并報表的編制，與同一控制下的合并有很多相同的地方,，所以這篇文章主要討論其中的不同，至于相同的地方就不再詳細(xì)論述,。

在同一控制下的合并中,，合并雙方交易的價格往往不是按照市場的公允價值來進(jìn)行的，其實質(zhì)只是內(nèi)部權(quán)益結(jié)構(gòu)的一種調(diào)整,，所以一般同一控制下的合并往往按賬面價值進(jìn)行計量,，同時合并方所支付的對價與其所擁有的被合并方的凈資產(chǎn)賬面價值的份額之間的差額，調(diào)整的是資本公積和留存收益,，所以在合并報表中不會產(chǎn)生商譽(yù),。在合并日,，從合并報表的角度,，其子公司的入賬價值就是子公司個別報表的賬面價值。

在非同一控制下的合并中,，雙方的交易行為是基于市場公允價值的買賣行為,，所以一般是以公允價值作為基礎(chǔ)對被購買方的資產(chǎn)負(fù)債進(jìn)行計量,，有時候，購買方所支付的對價還會大于其所擁有的被購買方凈資產(chǎn)公允價值的份額，該差額體現(xiàn)為一種商譽(yù),。所以,，在購買日，從合并報表的角度,，子公司資產(chǎn)負(fù)債按公允價值入賬,，同時如果有商譽(yù)，在合并報表中應(yīng)予以確認(rèn),。

所以非同一控制下合并報表的編制與同一控制下合并報表的編制,，其主要的不同體現(xiàn)在以下方面：

一、購買日合并報表的編制,。

1,、按購買日的公允價值對子公司資產(chǎn)負(fù)債的賬面價值進(jìn)行調(diào)整。

當(dāng)資產(chǎn)公允價值＞賬面價值時：

借：相關(guān)資產(chǎn)科目 公允價值-賬面價值

貸：資本公積 公允價值-賬面價值

如果是資產(chǎn)公允價值＜賬面價值時,，做相反的分錄即可,。

當(dāng)負(fù)債公允價值＞賬面價值時：

借：資本公積 公允價值-賬面價值

貸：相關(guān)負(fù)債科目 公允價值-賬面價值

如果是負(fù)債公允價值＜賬面價值，做相反的分錄即可,。

以上的調(diào)整分錄的意義在于,，子公司個別報表仍然按原來的賬面價值計量，但從合并報表的角度,，需要按公允價值入賬,。所以需要做以上的調(diào)整分錄。

同時,，如果符合稅法規(guī)定的免稅合并條件,，稅法規(guī)定的計稅基礎(chǔ)仍然為原來的賬面價值，但是合并報表已調(diào)整為公允價值,，所以賬面價值與計稅基礎(chǔ)存在差異,，這時還需要確認(rèn)遞延所得稅。

如果資產(chǎn)賬面價值＞計稅基礎(chǔ)或者負(fù)債賬面價值＜計稅基礎(chǔ),，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債=賬面價值與計稅基礎(chǔ)的差額×所得稅稅率：

借：資本公積 差額×所得稅稅率

貸：遞延所得稅負(fù)債 差額×所得稅稅率

如果資產(chǎn)賬面價值＜計稅基礎(chǔ)或者負(fù)債賬面價值＞計稅基礎(chǔ),，則應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)=賬面價值與計稅基礎(chǔ)的差額×所得稅稅率：

借：遞延所得稅資產(chǎn) 差額×所得稅稅率

貸：資本公積 差額×所得稅稅率

（注意，考試的時候看清楚題目,，是否考慮所得稅,。同時關(guān)于遞延所得稅的問題，前面我也寫過這方面的文章,，如果還不懂的話,，可以去看看，這里不再詳述,。）

調(diào)整后子公司的股東權(quán)益=原股東權(quán)益+以上調(diào)整的資本公積,。

商譽(yù)=合并成本-子公司調(diào)整后的股東權(quán)益×母公司持股比例,。

2、將母公司對子公司的長期股權(quán)投資與其所擁有的子公司的所有者權(quán)益份額抵消：

借：股本

資本公積

盈余公積

未分配利潤

其他綜合收益

商譽(yù)

貸：長期股權(quán)投資

少數(shù)股東權(quán)益

這個分錄的抵消原理其實和同一控制下的是一樣的,，這里就不再贅述,。借方就是通過以上調(diào)整后子公司所有者權(quán)益的各個科目的余額。商譽(yù)就是上一步計算的商譽(yù)的數(shù)值,。貸方的長期股權(quán)就是母公司資產(chǎn)負(fù)債表上對子公司投資的長期股權(quán)投資的賬面價值,，差額就是少數(shù)股東權(quán)益。

二,、購買日以后合并報表的編制,。

1、按購買日的公允價值對子公司的資產(chǎn)負(fù)債進(jìn)行調(diào)整,。調(diào)整方法同上,。

由于子公司在持續(xù)經(jīng)營的過程中，仍然按其原來的資產(chǎn)負(fù)債賬面價值作為基礎(chǔ)計量,，所以子公司個別報表上所實現(xiàn)的凈損益,，是以其原來的賬面價值作為基礎(chǔ)計算的，但是從合并報表的角度來說,，也應(yīng)當(dāng)按購買日的資產(chǎn)負(fù)債的公允價值作為基礎(chǔ)來計算子公司所實現(xiàn)的凈損益,。對于子公司從購買日至合并報表編制日這期間，還應(yīng)當(dāng)按購買的資產(chǎn)負(fù)債表的公允價值為基礎(chǔ),，調(diào)整子公司所實現(xiàn)的凈損益,。

①、從購買日至編制合并報表當(dāng)期期初,，這個期間考慮購買日因資產(chǎn)負(fù)債公允價值與賬面價值不同的,，其差額對這個期間子公司實現(xiàn)的凈損益的影響，調(diào)整期初未分配利潤,。

②,、編制合并報表當(dāng)期，考慮購買日因資產(chǎn)負(fù)債公允價值與賬面價值的不同,，其對子公司本期實現(xiàn)的凈損益影響，調(diào)整當(dāng)期損益,。

以下以固定資產(chǎn)為例,，假如在購買日子公司的固定資產(chǎn)公允價大于賬面價。

①,、按購買日公允價值調(diào)整子公司的固定資產(chǎn)賬面價值：

借：固定資產(chǎn)原價 公允價值-賬面價值

貸：資本公積 公允價值-賬面價值

如果考慮所得稅：

借：資本公積 差額×所得稅稅率

貸：遞延所得稅負(fù)債 差額×所得稅稅率

②,、調(diào)整購買日至合并報表編制當(dāng)期期初所實現(xiàn)的損益：

因固定資產(chǎn)在購買日公允價值大于賬面價值，個別報表中是按賬面價值計提折舊的,，但是合并報表應(yīng)該按公允價值計提折舊,，所以個別報表計提的折舊比合并報表應(yīng)該計提的折舊少,，所以應(yīng)該補(bǔ)提折舊。

借：期初未分配利潤 這期間補(bǔ)提的折舊

貸：累計折舊 這期間補(bǔ)提的折舊

如果考慮所得稅

借：遞延所得稅負(fù)債 補(bǔ)提折舊×所得稅稅率

貸：期初未分配利潤 補(bǔ)提折舊×所得稅稅率

③,、編制合并報表當(dāng)期,，對當(dāng)期損益的調(diào)整：

借：相關(guān)費(fèi)用科目 本期補(bǔ)提的折舊

貸：累計折舊 本期補(bǔ)提的折舊

如果考慮所得稅：

借：遞延所得稅負(fù)債 補(bǔ)提折舊×所得稅稅率

貸：所得稅費(fèi)用 補(bǔ)提折舊×所得稅稅率

調(diào)整以前期間的損益時，都是調(diào)整未分配利潤,，這個道理上一篇文章也闡述過,。這里解釋一下遞延所得稅的問題，在按公允價值調(diào)整購買日的固定資產(chǎn)賬面價值的時候,，從合并報表角度,，由于合并報表的賬面價值與計稅基礎(chǔ)不同，確認(rèn)了遞延所得稅負(fù)債,，但是隨著合并報表補(bǔ)提折舊,，合并報表中的固定資產(chǎn)的賬面價值和個別報表中的固定資產(chǎn)的賬面價值差異越來越小，相當(dāng)于差異轉(zhuǎn)回,，所以補(bǔ)提折舊的時候,，以前確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債也要轉(zhuǎn)回。

2,、按權(quán)益法調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值,。這個調(diào)整方法和同一控制下的調(diào)整方法一致，不再贅述,。

3,、將長期股權(quán)投資與所擁有的子公司所有者權(quán)益的份額抵消：

借：股本

資本公積

盈余公積

未分配利潤

其他綜合收益

商譽(yù)

貸：長期股權(quán)投資

少數(shù)股東權(quán)益

借方和貸方的數(shù)字記住都是經(jīng)過上述調(diào)整之后的結(jié)果。

4,、將投資收益與子公司的利潤分配抵消：

借：投資收益

少數(shù)股東損益

年初未分配利潤

貸：提取盈余公積

對股東的分配

年末未分配利潤

這個分錄的原理也和同一控制下的一樣,，不再解釋。

5,、應(yīng)收股利和應(yīng)付股利的抵消：

借：應(yīng)付股利

貸：應(yīng)收股利

討論完長期股權(quán)投資和所有者權(quán)益的抵消的處理之后,，再來看看內(nèi)部交易的抵消問題：

關(guān)于內(nèi)部交易的抵消，情況較多,。但是只要我們理解了其中的原理,，無論什么樣的內(nèi)部交易，通過分析,，就能知道如何編制抵消分錄：

首先,，對于某一項內(nèi)部交易，先從個別報表出發(fā),，交易雙方如何進(jìn)行會計處理,。

其次，從合并報表角度出發(fā),，該如何進(jìn)行會計處理,。

最后,，在個別報表加總之后，如何把個別報表加總后的數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)變?yōu)楹喜蟊淼奶幚?。這個轉(zhuǎn)變過程就是我們所要編制的抵消分錄,。

下面舉例來說明如何進(jìn)行分析：

甲公司擁有乙公司70%的股權(quán)，本期2018年甲向乙銷售一批商品,，價格300萬,，成本200萬元。乙公司本期將商品全部對外銷售,，價格為400萬元,。

從個別報表的角度，甲公司的處理：

①借：銀行存款 300

貸：營業(yè)收入 300

②借：營業(yè)成本 200

貸：存貨 200

從個別報表角度,，乙公司的處理：

③借：存貨 300

貸：銀行存款 300

④借：銀行存款 400

貸：營業(yè)收入 400

⑤借：營業(yè)成本 300

貸：存貨 300

從合并報表的角度,，會計處理：

⑥借：銀行存款 400

貸：營業(yè)收入 400

⑦借：營業(yè)成本 200

貸：存貨 200

個別報表加總后，

銀行存款=300－300+400=400

營業(yè)收入=300+400＝700

營業(yè)成本＝200+300=500

存貨=-200+300-300=-200

合并報表：

銀行存款=400

營業(yè)成本＝200

營業(yè)收入=400

存貨=-200

所以應(yīng)當(dāng)?shù)窒麪I業(yè)收入700－400＝300

抵消掉營業(yè)成本＝500－200=300

抵消分錄為：

⑧借：營業(yè)收入 300

貸：營業(yè)成本 300

以上的分析過程只是幫助大家更好的理解抵消分錄的由來,。實際上,，我們所抵消掉的就是內(nèi)部交易中甲公司確認(rèn)的營業(yè)收入和乙公司對外銷售時結(jié)轉(zhuǎn)的成本。

假如乙公司未將該商品對外銷售,，則甲公司的處理不變,，乙公司的處理就少了對外銷售的處理。所以從個別報表的角度：

銀行存款=300－300＝0

營業(yè)收入=300

營業(yè)成本=200

存貨=-200+300=100

合并報表的角度,，該交易只是內(nèi)部資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移,，不做賬務(wù)處理，所以：

收入,，成本等都為0,，結(jié)轉(zhuǎn)的存貨=0

所以抵消分錄為：

①借：營業(yè)收入 300

貸：營業(yè)成本 200

存貨 100

如果要考慮所得稅的影響，合并報表存貨的賬面價值=200

但是稅法承認(rèn)的是個別報表的賬面價值,，即計稅基礎(chǔ)=300

賬面價值＜計稅基礎(chǔ),，所以在合并報表中應(yīng)當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。

借：遞延所得稅資產(chǎn) 100×所得稅稅率

貸：所得稅費(fèi)用 100×所得稅稅率

以上的分析也只是幫助大家理解,。實際的計算中,，一般是先假設(shè)全部對外銷售，把內(nèi)部交易重復(fù)確認(rèn)的營業(yè)收入和營業(yè)成本抵消：

②借：營業(yè)收入 300

貸：營業(yè)成本 300

因為最終未對外銷售的存貨,，必然存在于期末存貨中,，所以只要看期末還有多少未對外銷售，再次抵消即可：

③借：營業(yè)成本 100

貸：存貨 100

將分錄②和③合并起來就是分錄①,。

以上是當(dāng)期內(nèi)部交易未實現(xiàn)損益的抵消。對于連續(xù)編制合并報表的情況,，就會涉及到以前期間的未實現(xiàn)損益的抵消,。只要涉及到調(diào)整以前期間的損益,，記住損益類科目最終在年度終了時是結(jié)轉(zhuǎn)到未分配利潤中去的，所以調(diào)整以前期間的損益時,，就只能調(diào)整期初未分配利潤,。

假設(shè)上例中甲與乙2018年的內(nèi)部交易中，乙公司直到2019年末都未對外銷售該商品,。編制合并報表是在2019年12月31日,，對于2019年當(dāng)期的抵消，和上面的分析是一致的,。那對2018年的內(nèi)部交易,，分錄為：

①借：年初未分配利潤 100

貸：存貨 100

如果考慮所得稅的影響，因為合并報表存貨的賬面價值為200萬元,，但是計稅基礎(chǔ)為個別報表上的300萬元,，所以賬面價值＜計稅基礎(chǔ)，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn),，而且該遞延所得稅影響的是上期的損益,，所以：

借：遞延所得稅資產(chǎn) 100×所得稅稅率

貸：年初未分配利潤 100×所得稅稅率

現(xiàn)在我來解釋這個分錄的由來，還記得當(dāng)期的未實現(xiàn)內(nèi)存交易的抵消嗎,？

借：營業(yè)收入 300

貸：營業(yè)成本 200

存貨 100

因為營業(yè)收入和營業(yè)成本最終都結(jié)轉(zhuǎn)到了未分配利潤,，所以這兩個科目都用年初未分配利潤代替，即：

借：年初未分配利潤 300

貸：年初未分配利潤 200

存貨 100

合并后即得上述分錄,。這個分錄的含義其實就是上期個別報表中確認(rèn)的未實現(xiàn)損益還體現(xiàn)在本期乙公司未對外銷售的存貨中,。所以兩者要相互抵消。

如果乙公司今年已經(jīng)對外銷售該商品,，則

②借：年初未分配利潤 100

貸：營業(yè)成本 100

對于以前期間未實現(xiàn)對外銷售的,，在本期實現(xiàn)對外銷售的情況，從合并報表角度來說,，就應(yīng)該在銷售當(dāng)期確認(rèn)收入,，但是個別報表已經(jīng)在上期確認(rèn)，所上期確認(rèn)的收入包含在乙公司結(jié)轉(zhuǎn)的銷售成本中,，所以在個別報表中上期確認(rèn)的收益,，合并報表中在本期實現(xiàn)時直接沖減營業(yè)成本。

看到這里,，也許有的人會疑惑,，為什么和教材的不一樣，其實教材教材是先假設(shè)上期抵消的存貨在本期全部實現(xiàn)收入,，所以：

③借：年初未分配利潤

貸：營業(yè)成本

對于本期的內(nèi)部交易的抵消,，也是假設(shè)全部對外銷售：

④借：營業(yè)收入

貸：營業(yè)成本

然后再根據(jù)期末的存貨實際數(shù)轉(zhuǎn)回：

⑤借：營業(yè)成本

貸：存貨

其結(jié)果和上面分析的是一致的，上面分錄①和②的分析是區(qū)分對外銷售和未對外銷售兩種情況,。而分錄③,，④,，⑤思路是先按對外銷售處理，然再根據(jù)期末實際的存貨轉(zhuǎn)回,。

關(guān)于債權(quán)債務(wù)的抵消,，固定資產(chǎn)，無形資產(chǎn)等的抵消,，其分析過程相同,，在此就不一一列舉了?？傊?，只有掌握了方法，才能以不變應(yīng)萬變,。所以希望大家在學(xué)習(xí)的過程中要善于總結(jié)方法,。這樣才能提高學(xué)習(xí)的效率。

最后,，我還想說的是,，以上的分析方法，只是個人的一些體會,。并不一定是最好的方法,，也許你有比我更好的方法。我分享出來的目的也只是為大家提供一個思路,，希望對正在或者即將準(zhǔn)備CPA考試的同學(xué)能有一些幫助,。