?2018年7月1日起,，《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》正式施行，對稅前扣除憑證進(jìn)行了統(tǒng)一的規(guī)范,，但在實務(wù)中,，因?qū)φ叩睦斫獠煌瑢?dǎo)致出現(xiàn)許多問題,，本文旨在對《辦法》條文進(jìn)行梳理,，對實務(wù)中易出現(xiàn)分岐的問題進(jìn)行闡述并提出建議，期能夠解決同依據(jù)不同理解的問題,。

一,、稅前扣除憑證的含義

稅前扣除憑證,是指企業(yè)在計算企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額時,，證明與取得收入有關(guān)的、合理的支出實際發(fā)生,，并據(jù)以稅前扣除的各類憑證,。

二、稅前扣除憑證的種類

稅前扣除憑證按照來源分為內(nèi)部憑證和外部憑證,。

　　內(nèi)部憑證是指企業(yè)自制用于成本,、費用、損失和其他支出核算的會計原始憑證,。內(nèi)部憑證的填制和使用應(yīng)當(dāng)符合國家會計法律,、法規(guī)等相關(guān)規(guī)定。

　　外部憑證是指企業(yè)發(fā)生經(jīng)營活動和其他事項時,，從其他單位,、個人取得的用于證明其支出發(fā)生的憑證，包括但不限于發(fā)票（包括紙質(zhì)發(fā)票和電子發(fā)票）,、財政票據(jù),、完稅憑證、收款憑證,、分割單等,。

三、取得稅前扣除憑證的時限要求

企業(yè)應(yīng)在當(dāng)年度企業(yè)所得稅法規(guī)定的匯算清繳期結(jié)束前取得稅前扣除憑證,。

企業(yè)應(yīng)當(dāng)取得而未取得發(fā)票,、其他外部憑證或者取得不合規(guī)發(fā)票、不合規(guī)其他外部憑證的,，若支出真實且已實際發(fā)生,，應(yīng)當(dāng)在當(dāng)年度匯算清繳期結(jié)束前，要求對方補(bǔ)開,、換開發(fā)票,、其他外部憑證。補(bǔ)開,、換開后的發(fā)票,、其他外部憑證符合規(guī)定的，可以作為稅前扣除憑證,。

期結(jié)束后,，稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)企業(yè)應(yīng)當(dāng)取得而未取得發(fā)票、其他外部憑證或者取得不合規(guī)發(fā)票,、不合規(guī)其他外部憑證并且告知企業(yè)的,，企業(yè)應(yīng)當(dāng)自被告知之日起60日內(nèi)補(bǔ)開、換開符合規(guī)定的發(fā)票,、其他外部憑證,。其中,，因?qū)Ψ教厥庠驘o法補(bǔ)開、換開發(fā)票,、其他外部憑證的,，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照本辦法第十四條的規(guī)定,，自被告知之日起60日內(nèi)提供可以證實其支出真實性的相關(guān)資料,。

三、因特殊原因無法取得處部憑證的處理辦法

企業(yè)在補(bǔ)開,、換開發(fā)票,、其他外部憑證過程中，因?qū)Ψ阶N,、撤銷,、依法被吊銷營業(yè)執(zhí)照、被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為非正常戶等特殊原因無法補(bǔ)開,、換開發(fā)票,、其他外部憑證的，可憑以下資料證實支出真實性后,，其支出允許稅前扣除：

　?。ㄒ唬o法補(bǔ)開、換開發(fā)票,、其他外部憑證原因的證明資料（包括工商注銷,、機(jī)構(gòu)撤銷、列入非正常經(jīng)營戶,、破產(chǎn)公告等證明資料）,；

　　（二）相關(guān)業(yè)務(wù)活動的合同或者協(xié)議,；

　?。ㄈ┎捎梅乾F(xiàn)金方式支付的付款憑證；

　?。ㄋ模┴浳镞\輸?shù)淖C明資料,；

　　（五）貨物入庫,、出庫內(nèi)部憑證,；

　　（六）企業(yè)會計核算記錄以及其他資料,。

　　前款第一項至第三項為必備資料,。

四、取得外部憑證的要求

企業(yè)在境內(nèi)發(fā)生的支出項目屬于增值稅應(yīng)稅項目（以下簡稱“應(yīng)稅項目”）的,，對方為已辦理稅務(wù)登記的增值稅納稅人,，其支出以發(fā)票（包括按照規(guī)定由稅務(wù)機(jī)關(guān)代開的發(fā)票）作為稅前扣除憑證,；對方為依法無需辦理稅務(wù)登記的單位或者從事小額零星經(jīng)營業(yè)務(wù)的個人，其支出以稅務(wù)機(jī)關(guān)代開的發(fā)票或者收款憑證及內(nèi)部憑證作為稅前扣除憑證,，收款憑證應(yīng)載明收款單位名稱,、個人姓名及身份證號、支出項目,、收款金額等相關(guān)信息,。

　　小額零星經(jīng)營業(yè)務(wù)的判斷標(biāo)準(zhǔn)是個人從事應(yīng)稅項目經(jīng)營業(yè)務(wù)的銷售額不超過增值稅相關(guān)政策規(guī)定的起征點。

　　稅務(wù)總局對應(yīng)稅項目開具發(fā)票另有規(guī)定的,，以規(guī)定的發(fā)票或者票據(jù)作為稅前扣除憑證,。

企業(yè)在境內(nèi)發(fā)生的支出項目不屬于應(yīng)稅項目的，對方為單位的,，以對方開具的發(fā)票以外的其他外部憑證作為稅前扣除憑證,；對方為個人的，以內(nèi)部憑證作為稅前扣除憑證,。

　　企業(yè)在境內(nèi)發(fā)生的支出項目雖不屬于應(yīng)稅項目,，但按稅務(wù)總局規(guī)定可以開具發(fā)票的，可以發(fā)票作為稅前扣除憑證,。

企業(yè)從境外購進(jìn)貨物或者勞務(wù)發(fā)生的支出,，以對方開具的發(fā)票或者具有發(fā)票性質(zhì)的收款憑證、相關(guān)稅費繳納憑證作為稅前扣除憑證,。

五,、不允許稅前扣除的情形

企業(yè)取得私自印制、偽造,、變造,、作廢、開票方非法取得,、虛開,、填寫不規(guī)范等不符合規(guī)定的發(fā)票（以下簡稱“不合規(guī)發(fā)票”），以及取得不符合國家法律,、法規(guī)等相關(guān)規(guī)定的其他外部憑證（以下簡稱“不合規(guī)其他外部憑證”）,，不得作為稅前扣除憑證。

六,、追補(bǔ)扣除的要求

企業(yè)以前年度應(yīng)當(dāng)取得而未取得發(fā)票,、其他外部憑證，且相應(yīng)支出在該年度沒有稅前扣除的,，在以后年度取得符合規(guī)定的發(fā)票,、其他外部憑證或者按照本辦法第十四條的規(guī)定提供可以證實其支出真實性的相關(guān)資料，相應(yīng)支出可以追補(bǔ)至該支出發(fā)生年度稅前扣除,，但追補(bǔ)年限不得超過五年,。

七,、分?jǐn)偪鄢?/p>

企業(yè)與其他企業(yè)（包括關(guān)聯(lián)企業(yè)）、個人在境內(nèi)共同接受應(yīng)納增值稅勞務(wù)(以下簡稱“應(yīng)稅勞務(wù)”)發(fā)生的支出,，采取分?jǐn)偡绞降?，?yīng)當(dāng)按照獨立交易原則進(jìn)行分?jǐn)偅髽I(yè)以發(fā)票和分割單作為稅前扣除憑證,，共同接受應(yīng)稅勞務(wù)的其他企業(yè)以企業(yè)開具的分割單作為稅前扣除憑證,。

　　企業(yè)與其他企業(yè)、個人在境內(nèi)共同接受非應(yīng)稅勞務(wù)發(fā)生的支出,，采取分?jǐn)偡绞降?，企業(yè)以發(fā)票外的其他外部憑證和分割單作為稅前扣除憑證,，共同接受非應(yīng)稅勞務(wù)的其他企業(yè)以企業(yè)開具的分割單作為稅前扣除憑證,。

　　企業(yè)租用（包括企業(yè)作為單一承租方租用）辦公、生產(chǎn)用房等資產(chǎn)發(fā)生的水,、電,、燃?xì)狻⒗錃?、暖氣,、通訊線路、有線電視,、網(wǎng)絡(luò)等費用,，出租方作為應(yīng)稅項目開具發(fā)票的，企業(yè)以發(fā)票作為稅前扣除憑證,；出租方采取分?jǐn)偡绞降?，企業(yè)以出租方開具的其他外部憑證作為稅前扣除憑證。

八,、實務(wù)中易出現(xiàn)的問題

一是對小額零星經(jīng)營業(yè)務(wù)的判斷,。

《辦法》規(guī)定：“對方為依法無需辦理稅務(wù)登記的單位或者從事小額零星經(jīng)營業(yè)務(wù)的個人，其支出以稅務(wù)機(jī)關(guān)代開的發(fā)票或者收款憑證及內(nèi)部憑證作為稅前扣除憑證,，…… 小額零星經(jīng)營業(yè)務(wù)的判斷標(biāo)準(zhǔn)是個人從事應(yīng)稅項目經(jīng)營業(yè)務(wù)的銷售額不超過增值稅相關(guān)政策規(guī)定的起征點,。”這里規(guī)定的是起征點的概念,，但實務(wù)中有人理解為免稅額,，即每月銷售售不高于10萬元，每季銷售額不高于30萬元,，實際上,，根據(jù)《財稅〔2016〕36號》的規(guī)定，增值稅起征點幅度如下:

（一）按期納稅的,，為月銷售額5000-20000元（含本數(shù)）,；

（二）按次納稅的,，為每次（日）銷售額300-500元（含本數(shù)）。

意即銷售額按期不高于20000元,、按次不高于500元的行為屬于小額零星經(jīng)營業(yè)務(wù),，其支出可以收款憑證及內(nèi)部憑證作為稅前扣除憑證。

二是分?jǐn)倶I(yè)務(wù)中所得稅扣除憑證和增值稅發(fā)票的開具問題,。

分?jǐn)倶I(yè)務(wù)是指共同接受增值稅勞務(wù)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù),，因其業(yè)務(wù)的特殊性，只能采取雙方分?jǐn)偟姆绞椒纸赓M用,，如轉(zhuǎn)供水,、電、暖氣等行為,，因這些商品計量的專業(yè)性,，以及經(jīng)營需要相關(guān)部門和行政許可，使得上述行業(yè)具有一定意義上的壟斷性,，購入企業(yè)與其他企業(yè)分?jǐn)偤?，入賬憑證的制作有兩種意見，一種認(rèn)為由購入企業(yè)取得發(fā)票后,，按照轉(zhuǎn)供水,、電、暖氣的方式向分?jǐn)偲髽I(yè)開具增值稅發(fā)票,，分?jǐn)偲髽I(yè)以增值稅發(fā)票作為稅前扣除憑證,；第二種認(rèn)為購入企業(yè)取得發(fā)票后，向分?jǐn)偡介_具分割單,，購入企業(yè)以發(fā)票和分割單作為稅前扣除憑證,，分?jǐn)偡揭苑指顔巫鳛槎惽翱鄢龖{證。

筆者贊同第二種意見,，原因有二：性質(zhì)上,，購入企業(yè)與分?jǐn)偲髽I(yè)是共同負(fù)擔(dān)上述費用，且由于上述商品的特殊性,，不存在先購入再轉(zhuǎn)售的可能,；另外，因上述經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)具有壟斷性,，獲取經(jīng)營許可的企業(yè)才能開具相應(yīng)的增值稅發(fā)票,，一般企業(yè)開具發(fā)票有虛開發(fā)票的嫌疑；綜上,，以分?jǐn)偡绞教幚泶祟悩I(yè)務(wù)不違反相應(yīng)的增值稅及企業(yè)所得稅規(guī)定,，更符合稅法精神，也更易為納稅人所接受。

2019年9月2日