【法理思考】從稽查角度談稅款追征期問題

2016-05-11 作者 嚴(yán)穎 
  稅款追征期問題對(duì)于稅務(wù)部門來說它決定著一個(gè)案子這筆稅款該不該去追繳,，對(duì)納稅人來說決定著這筆稅款需不需要補(bǔ)稅，要不要交滯納金,。下面我從稽查的角度來談稅款追征期問題。
  稅款的追征體現(xiàn)在征管法的五十二條,，五十二條一共有三款：
因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任,，致使納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款的,，稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以要求納稅人,、扣繳義務(wù)人補(bǔ)繳稅款，但是不得加收滯納金,?！?/span>
因納稅人、扣繳義務(wù)人計(jì)算錯(cuò)誤等失誤,，未繳或者少繳稅款的,，稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以追征稅款、滯納金,；有特殊情況的,，追征期可以延長(zhǎng)到五年?！　?/span>
對(duì)偷稅,、抗稅、騙稅的,，稅務(wù)機(jī)關(guān)追征其未繳或者少繳的稅款,、滯納金或者所騙取的稅款,，不受前款規(guī)定期限的限制。
    第一款是指因稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)任導(dǎo)致不繳少繳,，我們?cè)谌陜?nèi)可以追征,，也就是超過三年不得追征，而且不得加收滯納金,。
為什么規(guī)定不得加收滯納金,，從現(xiàn)行立法有關(guān)滯納金的一些規(guī)定來看，它體現(xiàn)了立法者的這么一個(gè)指導(dǎo)思想,，就是如果當(dāng)事人沒有過錯(cuò)就不加收滯金,，有過錯(cuò)才加收。法律上的過錯(cuò)包括故意和過失兩種,。比如五十二第二款計(jì)算錯(cuò)誤等失誤,，雖然沒有故意，但是有過失,，所以這種情況要加收滯納金,。第一款稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任導(dǎo)致，是既無故意又無過失,，那就叫沒有過錯(cuò),，所以不加收滯納金,。由于第一款規(guī)定不加收滯納金,，所以很多案子里納稅人都想適用這一款。什么情況下才能適用這一款,？根據(jù)細(xì)則第八十條的解釋,，稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任是指稅務(wù)機(jī)關(guān)適用的稅收法律、行政法規(guī)不當(dāng),，或者執(zhí)法違法,。適用法律法規(guī)不當(dāng)是指該用這一條用那一條，執(zhí)法違法主要是指違背立法的明確的規(guī)定,，實(shí)踐中比較典型的屬于這種性質(zhì)的屬于稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)任的是延緩征稅，還有就是違規(guī)辦理減免稅,。
   第二款是說因當(dāng)事人計(jì)算錯(cuò)誤等失誤不繳少繳，應(yīng)當(dāng)在三年內(nèi)追征,，特殊情況延長(zhǎng)到五年，特殊情況是指累計(jì)稅額10萬以上的（細(xì)則第八十二條）,，而且這種情況是要加收滯納金的,。對(duì)這個(gè)條款,，我們本來認(rèn)為“計(jì)算錯(cuò)誤等失誤”這個(gè)“等”字應(yīng)該把納稅人沒有主觀故意的漏稅的都納入進(jìn)來，可是細(xì)則第八十一條把這款解釋為“所稱納稅人,、扣繳義務(wù)人計(jì)算錯(cuò)誤等失誤,，是指非主觀故意的計(jì)算公式運(yùn)用錯(cuò)誤以及明顯的筆誤。”公式錯(cuò)誤,，及明顯筆誤,，在實(shí)踐中屬于這種性質(zhì)的不多，如果按照細(xì)則去解釋征管法的 這一款,，就遇到個(gè)問題,，實(shí)踐中必然存在著當(dāng)事人其他的沒有主觀故意的不繳少繳稅款的情況，比如確實(shí)是因?yàn)槎悤?huì)差異沒掌握好,，在申報(bào)時(shí)沒調(diào)整,，這種情況還追不追征？
我們認(rèn)為其他沒有主觀故意的可以參照五十二第二款,，總局在給新疆自治區(qū)地稅局的批復(fù)（國(guó)稅函〔2009〕326號(hào)）中對(duì)征管法六十四條第二款規(guī)定的不進(jìn)行納稅申報(bào)造成不繳少繳稅款的情形,，不屬于偷抗騙，它的追征期怎么來確定,，總局回復(fù)按征管法第五十二條規(guī)定的精神,，一般為三年，特殊可延長(zhǎng)至五年,。所以我們認(rèn)為立法不明確時(shí)根據(jù)法律原則，法律精神把握,，對(duì)其他沒有主觀故意的追征期的處理，按照第二款來處理,，要引用依據(jù)的話,，只直接引用征管法第五十二條第二款,，不再補(bǔ)充引用細(xì)則八十一條。
   第三款,，講的是偷抗騙無限期追征,，無限期追征還要看國(guó)稅函〔2005〕813號(hào)文，是總局給湖北省國(guó)稅局的一個(gè)批復(fù)：“五十二條有關(guān)追征期限的規(guī)定,，是指因稅務(wù)機(jī)關(guān)或納稅人的責(zé)任造成未繳或少繳稅款在一定期限內(nèi)未發(fā)現(xiàn)的,，超過此期限不再追征。納稅人已申報(bào)或稅務(wù)機(jī)關(guān)已查處的欠繳稅款,，稅務(wù)機(jī)關(guān)不受該條追征期規(guī)定的限制,，應(yīng)當(dāng)依法無限期追繳稅款,。”
   該文件意思是如果在納稅期限界滿后的三年（10萬以下）、五年內(nèi)（10萬以上）沒有發(fā)現(xiàn)納稅人不繳少繳,，又不屬于偷抗騙性質(zhì),，不能去追征；如果在三年五年內(nèi)已經(jīng)發(fā)現(xiàn)但未繳納,，也就是欠繳稅款的性質(zhì),，即便不屬于偷抗騙性質(zhì)也可以無限期追征。該文件中的“已經(jīng)發(fā)現(xiàn)”我們認(rèn)為包含兩種情況,，一種是當(dāng)事人已申報(bào)但未繳納的,，另一種是稅務(wù)部門查處的，管理環(huán)節(jié),、日常檢查納稅評(píng)估發(fā)現(xiàn)少繳的,，如果在三年五年內(nèi)已經(jīng)發(fā)現(xiàn)納稅人少繳的，責(zé)令其補(bǔ)稅,，仍然不補(bǔ)的,，對(duì)這筆稅款可以無限期追征。
   總結(jié)無限期追征一共有兩種情況,，一種是可以定性為偷抗騙行為的,，第二種情況是在三年五年內(nèi)已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的不繳少繳的其他除偷抗騙性質(zhì)以外的行為（欠稅行為）。
   這樣發(fā)現(xiàn)的時(shí)間點(diǎn)變得非常重要了,，如果是已申報(bào)的未繳的,，可以納稅人申報(bào)的時(shí)間作為發(fā)現(xiàn)的時(shí)間點(diǎn)。如果是我們稽查,，查處的案子以哪個(gè)時(shí)間點(diǎn)為主,，我個(gè)人認(rèn)為發(fā)現(xiàn)時(shí)間應(yīng)是在《檢查通知書》上的“自年月日起對(duì)你（單位）年月日至年月日期間（如檢查發(fā)現(xiàn)此期間以外明顯的稅收違法嫌疑或線索不受此限）涉稅情況進(jìn)行檢查,。”這個(gè)實(shí)際入場(chǎng)檢查日之后,，發(fā)現(xiàn)時(shí)可以《稅務(wù)事項(xiàng)通知書》的形式將檢查發(fā)現(xiàn)問題及時(shí)告知納稅人。

(稅務(wù)施簡(jiǎn)評(píng)：未段只考慮多收稅,，《檢查通知書》只是告知準(zhǔn)備實(shí)施檢查,，從稽查的四個(gè)環(huán)節(jié)，即：選案,、稽查,、審理、執(zhí)行來看,，《檢查通知書》只是選案環(huán)節(jié)的結(jié)束,，尚未進(jìn)入稽查階段，是補(bǔ)稅,、退稅,、均不能確定,，若實(shí)際結(jié)果還不明確，就強(qiáng)行認(rèn)定“發(fā)現(xiàn)”了問題,，則屬有罪推定,，違背行政法之“法無授權(quán)不可為”原則。因此,，普遍以稅務(wù)稽查案件的立案日期或者稅務(wù)檢查通知書下發(fā)時(shí)間為發(fā)現(xiàn)之日,。會(huì)擴(kuò)大“發(fā)現(xiàn)”的范圍，導(dǎo)致在稅法執(zhí)行過程中對(duì)稅款追征期的擴(kuò)權(quán)性解釋,，有違法律解釋的基本原則,。鑒于此，稅務(wù)施認(rèn)為以納稅人在證明稅收違法事實(shí)證據(jù)上簽字確認(rèn)的日期為稅收違法行為的發(fā)現(xiàn)之日,。)