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北京注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)專業(yè)技術(shù)委員會(huì)專家提示 [2019]第1號(hào)—商業(yè)銀行和保險(xiǎn)公司關(guān)聯(lián)交易內(nèi)部控制審計(jì)...

 gzcpalgvwf5dya 2019-04-17

    本提示僅供會(huì)計(jì)師事務(wù)所及相關(guān)從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)時(shí)參考,,不能替代相關(guān)法律法規(guī),、注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)判斷,。提示中所涉及審計(jì)程序的時(shí)間、范圍和程度等,,事務(wù)所及相關(guān)從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)中需結(jié)合項(xiàng)目實(shí)際情況以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷確定,,不能直接照搬照抄。

    為幫助執(zhí)業(yè)人員準(zhǔn)確把握商業(yè)銀行和保險(xiǎn)公司的關(guān)聯(lián)交易內(nèi)部控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),,北京注協(xié)專項(xiàng)審計(jì)專業(yè)技術(shù)委員會(huì)做出如下提示:

    一、關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)交易的界定

    《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號(hào)——關(guān)聯(lián)方披露》,,對(duì)關(guān)聯(lián)方有明確定義并對(duì)關(guān)聯(lián)方披露提出了具體要求,。《商業(yè)銀行與內(nèi)部人和股東關(guān)聯(lián)交易管理辦法》以及《保險(xiǎn)公司關(guān)聯(lián)交易暫行管理辦法》等管理規(guī)范中,,從行業(yè)監(jiān)管要求角度對(duì)關(guān)聯(lián)方的形式和特征也做了具體細(xì)化的描述,。如商業(yè)銀行的關(guān)聯(lián)方包括“商業(yè)銀行的內(nèi)部人”,“內(nèi)部人”則包括了“有權(quán)決定或者參與商業(yè)銀行授信和資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的其他人員”,;又如把控制或持有商業(yè)銀行,、保險(xiǎn)公司百分之五以上股份或表決權(quán)的股東,無論是自然人股東還是非自然人股東,,認(rèn)定為商業(yè)銀行,、保險(xiǎn)公司的關(guān)聯(lián)方。除遵循上述規(guī)定外,,注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)關(guān)聯(lián)方關(guān)系進(jìn)行判斷時(shí),,可能更多的需要關(guān)注實(shí)質(zhì)重于形式的原則。

    《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號(hào)——關(guān)聯(lián)方披露》第七條規(guī)定:“關(guān)聯(lián)方交易,,是指關(guān)聯(lián)方之間轉(zhuǎn)移資源,、勞務(wù)或義務(wù)的行為,而不論是否收取價(jià)款”,?!渡虡I(yè)銀行與內(nèi)部人和股東關(guān)聯(lián)交易管理辦法》以及《保險(xiǎn)公司關(guān)聯(lián)交易暫行管理辦法》,對(duì)“轉(zhuǎn)移資源,、勞務(wù)或義務(wù)的行為”做了具體列舉,。比如,《商業(yè)銀行與內(nèi)部人和股東關(guān)聯(lián)交易管理辦法》將“轉(zhuǎn)移資源,、勞務(wù)或義務(wù)的行為”規(guī)定為“授信,、資產(chǎn)轉(zhuǎn)移、提供服務(wù)以及銀行業(yè)監(jiān)管機(jī)構(gòu)規(guī)定的其他關(guān)聯(lián)交易”,,并且對(duì)這些行為做了具體定義,。

    二、關(guān)聯(lián)交易的表現(xiàn)形式

    一般基于正常商業(yè)條款的關(guān)聯(lián)交易,,一方面能夠降低企業(yè)的交易成本,、節(jié)省交易時(shí)間,,另一方面則是具有一體化戰(zhàn)略意義。

    (一)就商業(yè)銀行而言,,基于正常商業(yè)目的的關(guān)聯(lián)交易一般表現(xiàn)為:

    1.購(gòu)買或發(fā)行債券,、中期票據(jù):如四大國(guó)有銀行購(gòu)買財(cái)政部發(fā)行的國(guó)債,其他商業(yè)銀行購(gòu)買股東發(fā)行的中期票據(jù)或向股東發(fā)行資本補(bǔ)充債券,;

    2.發(fā)放貸款或給予貸款承諾:如商業(yè)銀行向股東發(fā)放貸款或進(jìn)行授信及向關(guān)鍵管理人員發(fā)放貸款或信用卡透支額度,;

    3.同業(yè)拆借業(yè)務(wù):銀行機(jī)構(gòu)出于短期資金融通目的,向關(guān)聯(lián)同業(yè)機(jī)構(gòu)借貸資金,,用于調(diào)劑頭寸和臨時(shí)性資金余缺,;

    4.正回購(gòu)與逆回購(gòu)業(yè)務(wù):某些時(shí)候,銀行機(jī)構(gòu)可能會(huì)與關(guān)聯(lián)同業(yè)機(jī)構(gòu)進(jìn)行正,、逆回購(gòu)來實(shí)現(xiàn)資金融通,;

    5.結(jié)算業(yè)務(wù):如商業(yè)銀行與關(guān)聯(lián)方之間進(jìn)行匯票、本票以及支票的承兌,,外匯的結(jié)算以及票據(jù)貼現(xiàn)等,;

    6.信貸資產(chǎn)證券化:如商業(yè)銀行將自身貸款或貸款組合打包處置給關(guān)聯(lián)資管公司,資管公司以該信貸資產(chǎn)為基礎(chǔ)資產(chǎn)在市場(chǎng)上發(fā)行有價(jià)證券并獲得現(xiàn)金流,,并以信貸資產(chǎn)產(chǎn)生的現(xiàn)金流清償有價(jià)證券,;

    7.向關(guān)聯(lián)方提供擔(dān)保:如商業(yè)銀行可能會(huì)向股東或子公司提供對(duì)外擔(dān)保,并且要求關(guān)聯(lián)方提供足額,、足值的抵質(zhì)押物等,。

    (二)對(duì)于保險(xiǎn)公司,基于正常商業(yè)目的的關(guān)聯(lián)交易一般表現(xiàn)為:

    1.保險(xiǎn)業(yè)務(wù):如保險(xiǎn)公司可能承保關(guān)聯(lián)方投保的財(cái)產(chǎn)險(xiǎn)或團(tuán)體人身險(xiǎn)產(chǎn)品,;或者關(guān)聯(lián)方為其關(guān)鍵管理人員投保保險(xiǎn)公司的產(chǎn)品等,;

    2.再保險(xiǎn)業(yè)務(wù):如直保公司將分出業(yè)務(wù)至同一集團(tuán)內(nèi)的再保險(xiǎn)公司,或再保險(xiǎn)公司將其承接的分入業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)分保至其關(guān)聯(lián)再保險(xiǎn)公司,;

    3.保險(xiǎn)業(yè)務(wù)代理:如保險(xiǎn)公司通過設(shè)立或投資保險(xiǎn)經(jīng)紀(jì)/代理公司,,對(duì)外銷售其保險(xiǎn)產(chǎn)品或拓展其銷售渠道;又如保險(xiǎn)公司可能會(huì)通過其控制,、共同控制或重大影響的銀行來進(jìn)行保險(xiǎn)產(chǎn)品的銷售,;

    4.保險(xiǎn)資管業(yè)務(wù):如保險(xiǎn)公司通過設(shè)立或投資保險(xiǎn)資管公司,而后將保險(xiǎn)資金委托至資管公司管理及投資,;

    5.保險(xiǎn)資管產(chǎn)品等非標(biāo)類投資:如保險(xiǎn)公司可能通過發(fā)起設(shè)立某特定資金用途的保險(xiǎn)資管計(jì)劃,、信托計(jì)劃等非標(biāo)準(zhǔn)類投資,將自身保險(xiǎn)資金投入該計(jì)劃獲取投資收益,;

    6.資金存管業(yè)務(wù):如保險(xiǎn)公司可能在其關(guān)聯(lián)銀行設(shè)立賬戶用于收取保費(fèi)或支付賠款,,或?qū)⒁恍┵Y金作為定期存款/存出資本保證金存放至關(guān)聯(lián)銀行;抑或是將關(guān)聯(lián)銀行作為保險(xiǎn)資金運(yùn)用的托管銀行等,;

    7.證券業(yè)務(wù):如保險(xiǎn)公司可能在關(guān)聯(lián)證券公司開立機(jī)構(gòu)投資者賬戶,,從事證券投資,,如股票、債券以及融券業(yè)務(wù),。

    類似上述正常的關(guān)聯(lián)交易在開展時(shí),,與其他交易對(duì)手并無差異,采取“一視同仁”的原則,,并且一般不會(huì)涉及大額交易或者頻繁在每個(gè)報(bào)告期末進(jìn)行交易的情況,。而異常的關(guān)聯(lián)交易,則可能是頻繁的資金拆借,、與主營(yíng)活動(dòng)相關(guān)性低甚至無關(guān)的銷售行為,、拓展與企業(yè)銷售結(jié)構(gòu)不匹配的銷售渠道、提供/接受非必要的服務(wù)或與定價(jià)嚴(yán)重不匹配的服務(wù)等,,這類關(guān)聯(lián)交易除了歷史原因外,更可能的是通過關(guān)聯(lián)交易來進(jìn)行利益輸送,。

    (三)對(duì)于商業(yè)銀行和保險(xiǎn)公司,,可能存在異常的關(guān)聯(lián)交易有以下一些表現(xiàn)形式:

    1.商業(yè)銀行

    (1)非真實(shí)或違規(guī)轉(zhuǎn)讓信貸資產(chǎn):例如銀行可能會(huì)將自身不良信貸資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓至關(guān)聯(lián)方,但安排顯性或隱性的回購(gòu)條件,,簽訂回購(gòu)協(xié)議或即期買斷加遠(yuǎn)期回購(gòu)協(xié)議方式降低當(dāng)期不良率并規(guī)避監(jiān)管,;

    (2)非保本理財(cái)產(chǎn)品保本化:例如銀行可能會(huì)在將非保本理財(cái)產(chǎn)品銷售至關(guān)聯(lián)方時(shí),出具保本保收益的承諾函,;或者通過簽訂保本合同,,向關(guān)聯(lián)方銷售同業(yè)非保本理財(cái)產(chǎn)品;抑或是出具承諾函承擔(dān)理財(cái)產(chǎn)品出現(xiàn)的兌付風(fēng)險(xiǎn),;

    (3)借助保險(xiǎn)資管通道虛增存款規(guī)模:例如銀行可能將同業(yè)存款投資于關(guān)聯(lián)的保險(xiǎn)類資管公司,,再由該保險(xiǎn)類資管公司將收到的該筆投資資金存放于銀行,將同業(yè)存款納入一般性存款核算,,完成監(jiān)管指標(biāo)套利,。

    2.保險(xiǎn)公司

    (1)通過其他形式支付手續(xù)費(fèi)以規(guī)避監(jiān)管要求:例如保險(xiǎn)公司可能會(huì)在通過代理機(jī)構(gòu)銷售保險(xiǎn)產(chǎn)品時(shí),通過給予關(guān)聯(lián)方現(xiàn)金或其他非現(xiàn)金形式的利益,,并由其返還給代理機(jī)構(gòu),,以降低手續(xù)費(fèi)率規(guī)避監(jiān)管要求,或者其他目的,;又如保險(xiǎn)公司可能會(huì)通過諸如“服務(wù)費(fèi)”,、“咨詢費(fèi)”或者“培訓(xùn)費(fèi)”形式,向關(guān)聯(lián)方(如保險(xiǎn)經(jīng)紀(jì)/代理子公司,、聯(lián)營(yíng)或者合營(yíng)企業(yè))支付手續(xù)費(fèi),,從而規(guī)避監(jiān)管要求;

    (2)虛列費(fèi)用:例如保險(xiǎn)公司可能通過與關(guān)聯(lián)方虛構(gòu)服務(wù)合同,,而服務(wù)提供方并不實(shí)際提供服務(wù),,僅收取必要的“好處”,,或者通過虛開費(fèi)用發(fā)票的形式,套取資金,,用于諸如銀保渠道高管的獎(jiǎng)金發(fā)放或作為關(guān)聯(lián)機(jī)構(gòu)的手續(xù)費(fèi)等,;

    (3)違規(guī)進(jìn)行分入分出業(yè)務(wù):例如保險(xiǎn)公司可能會(huì)在某月根據(jù)當(dāng)月有關(guān)數(shù)據(jù)情況,按照調(diào)低車險(xiǎn)綜合費(fèi)率,,規(guī)避監(jiān)管的要求倒算分保條件,,而后向關(guān)聯(lián)保險(xiǎn)機(jī)構(gòu)開展分出或分入業(yè)務(wù),并非根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移需求開展,。如保險(xiǎn)公司可能會(huì)在某月向關(guān)聯(lián)保險(xiǎn)公司臨時(shí)分出部分險(xiǎn)種的保費(fèi),,從而確定一定金額的攤回分保費(fèi)用。同時(shí)該保險(xiǎn)公司從關(guān)聯(lián)公司分入某些險(xiǎn)種一定金額的保費(fèi),,確定相應(yīng)需支付的分保費(fèi)用,。通過前述處理以滿足監(jiān)管指標(biāo)要求;

    (4)具有復(fù)雜交易形式的保險(xiǎn)資金運(yùn)用行為:例如保險(xiǎn)公司可能會(huì)與關(guān)聯(lián)企業(yè)或?qū)嵸|(zhì)上具有關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)一起設(shè)計(jì)一些具有極其復(fù)雜形式的非標(biāo)準(zhǔn)類投資產(chǎn)品,,從而規(guī)避監(jiān)管對(duì)于保險(xiǎn)資金運(yùn)用的要求或者向關(guān)聯(lián)方輸送資金,。

    對(duì)于商業(yè)銀行或者保險(xiǎn)公司等公眾利益實(shí)體,異常的,、非必要的關(guān)聯(lián)交易可能會(huì)損害投資者,、廣大社會(huì)公眾的利益甚至?xí)绊懫髽I(yè)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)企業(yè)進(jìn)行審計(jì)時(shí),,應(yīng)當(dāng)保持高度警惕和職業(yè)懷疑,,對(duì)關(guān)聯(lián)交易本身以及相應(yīng)的內(nèi)部控制,都要執(zhí)行必要的甚至額外的審計(jì)程序,,以確保關(guān)聯(lián)交易不會(huì)導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表信息產(chǎn)生重大的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn),。

    三、商業(yè)銀行關(guān)聯(lián)交易內(nèi)控審計(jì)的關(guān)注重點(diǎn)

    商業(yè)銀行由于股權(quán)多元化,、經(jīng)營(yíng)綜合化,,業(yè)務(wù)范圍涵蓋基金、信托,、證券,、保險(xiǎn)等多個(gè)領(lǐng)域,在關(guān)聯(lián)企業(yè)增多的同時(shí),,更有著不斷創(chuàng)新的產(chǎn)品設(shè)計(jì),,使得關(guān)聯(lián)交易越來越復(fù)雜,同時(shí)也越來越隱蔽,。在商業(yè)銀行關(guān)聯(lián)交易內(nèi)控審計(jì)中,,更多應(yīng)當(dāng)關(guān)注商業(yè)銀行對(duì)于關(guān)聯(lián)交易風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估與控制活動(dòng)的情況。

    關(guān)聯(lián)交易風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估,主要是交易對(duì)價(jià)和交易目的的評(píng)價(jià),。一般地,,正常的關(guān)聯(lián)交易定價(jià)應(yīng)當(dāng)是基于市場(chǎng),遵循公平合理的商業(yè)原則,,并且在交易協(xié)議中予以明確,。對(duì)于與市場(chǎng)價(jià)格不一致的交易定價(jià),企業(yè)在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估時(shí),,應(yīng)當(dāng)對(duì)所選擇定價(jià)的方法及理由,、與市場(chǎng)公允價(jià)格的差異及原因,以及該定價(jià)對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況,、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量造成的影響進(jìn)行評(píng)價(jià),。交易目的評(píng)價(jià),則是評(píng)估該項(xiàng)交易是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的過程,。不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的關(guān)聯(lián)交易往往存在舞弊風(fēng)險(xiǎn),,除了會(huì)損害某一方或多方的利益外,也可能給企業(yè)帶來嚴(yán)重的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn),。例如商業(yè)銀行可能會(huì)為了滿足某些監(jiān)管指標(biāo)或其他考核指標(biāo)要求,,如不良率,將貸款打包出售給關(guān)聯(lián)方,,通過多層流轉(zhuǎn)變換形式后,又回到銀行的賬目上,。

    (一)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估階段建議重點(diǎn)關(guān)注的方面

    1.銀行與關(guān)聯(lián)方之間的交易條款,,是否與銀行與第三方交易條款一致:如銀行對(duì)于關(guān)聯(lián)方的授信是否按照正常商業(yè)信貸程序進(jìn)行;

    2.銀行對(duì)于關(guān)聯(lián)方交易的審批,,是否設(shè)定了審批權(quán)限和額度:銀行對(duì)于授信評(píng)估是否嚴(yán)格按照自身規(guī)定進(jìn)行,,授信風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果是否恰當(dāng)反映被授信方的信用狀況、償債能力以及財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)等指標(biāo),;

    3.銀行是否合理評(píng)估關(guān)聯(lián)方的借款目的,、抵質(zhì)押物價(jià)值狀況以及抵質(zhì)押手續(xù)的完備程度;

    4.銀行對(duì)關(guān)聯(lián)貸款進(jìn)行展期是否在對(duì)借款人合理評(píng)估的基礎(chǔ)上作出,,是否重新評(píng)估借款人的信用風(fēng)險(xiǎn),;

    5.銀行對(duì)關(guān)聯(lián)方形成的不良貸款采取的措施,是否基于后續(xù)評(píng)估借款金額,、借款方信用以及抵質(zhì)押物價(jià)值狀況,;

    6.銀行對(duì)于關(guān)聯(lián)方的票據(jù)貼現(xiàn)請(qǐng)求,是否評(píng)估其合規(guī)性與合法性,,如評(píng)估是否存在票據(jù)投資代替票據(jù)貼現(xiàn),、票據(jù)貼現(xiàn)資金回流出票人的可能性,評(píng)估是否存在無真實(shí)交易的背景下辦理票據(jù)貼現(xiàn)等違法違規(guī)套取銀行資金的跡象;

    7.銀行對(duì)于代理業(yè)務(wù)的費(fèi)率,,是否評(píng)估了費(fèi)率的合理性,,是否存在通過其他支付形式變相提高費(fèi)率的可能性;

    8.銀行是否對(duì)各類評(píng)估的過程及結(jié)論形成書面記錄,,將其作為審批,、審議過程中的依據(jù)之一,并后續(xù)予以歸檔,;

    9.銀行對(duì)關(guān)聯(lián)方提供的擔(dān)保是否按照商業(yè)銀行關(guān)聯(lián)交易管理制度進(jìn)行審批,,該關(guān)聯(lián)擔(dān)保是否進(jìn)行了充分風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估,是否存在可能會(huì)影響商業(yè)銀行自身正常經(jīng)營(yíng)的重大潛在連帶責(zé)任,;

    10.銀行對(duì)于關(guān)聯(lián)方清單是否定期更新,。

    (二)控制活動(dòng)階段建議重點(diǎn)關(guān)注的方面

    1.對(duì)關(guān)聯(lián)方的授信、貸款發(fā)放,,其中涉及的各個(gè)環(huán)節(jié),,信用與風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、授信額度確定,、借款目的評(píng)估,、借款協(xié)議訂立等,有關(guān)部門是否按照銀行內(nèi)部的既定程序執(zhí)行,,相關(guān)負(fù)責(zé)人是否批復(fù),;

    2.對(duì)于重大的關(guān)聯(lián)交易,如重大資產(chǎn)購(gòu)置,、大額授信,、大額貸款發(fā)放、大額票據(jù)承兌和貼現(xiàn)等,,是否由關(guān)聯(lián)交易控制委員會(huì)或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)審查,,然后經(jīng)董事會(huì)或經(jīng)營(yíng)決策機(jī)構(gòu)批準(zhǔn);董事會(huì)或經(jīng)營(yíng)決策機(jī)構(gòu)在對(duì)關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行表決時(shí),,如涉及關(guān)聯(lián)董事,,是否執(zhí)行回避制度;

    3.檢查獨(dú)立董事是否對(duì)重大關(guān)聯(lián)交易的公允性以及內(nèi)部審批程序履行情況發(fā)表書面意見,;

    4.檢查是否存在向關(guān)聯(lián)方發(fā)放無擔(dān)保貸款,、或接受本行股權(quán)作為質(zhì)押提供授信以及除足額反擔(dān)保外為關(guān)聯(lián)方的融資行為提供擔(dān)保的情況;

    5.檢查關(guān)聯(lián)方授信余額的比例控制情況,,是否滿足監(jiān)管規(guī)定的要求,;

    6.復(fù)核關(guān)聯(lián)方代理業(yè)務(wù)的費(fèi)率情況,檢查關(guān)聯(lián)方代理業(yè)務(wù)是否存在既定費(fèi)率之外的支付形式,;

    7.獲取商業(yè)銀行向中國(guó)銀行保險(xiǎn)監(jiān)督管理委員會(huì)備案的關(guān)聯(lián)交易管理制度,,核對(duì)與商業(yè)銀行的實(shí)際現(xiàn)行關(guān)聯(lián)交易管理制度是否一致,是否存在備案關(guān)聯(lián)交易管理制度與實(shí)際執(zhí)行關(guān)聯(lián)交易管理制度不一致的情形,如出現(xiàn)不一致,,需重點(diǎn)關(guān)注舞弊風(fēng)險(xiǎn),;

    8.對(duì)于上市銀行,檢查上市地交易所和證監(jiān)會(huì)對(duì)關(guān)聯(lián)交易要求的審批程序,、公告程序是否均按照上市監(jiān)管規(guī)定程序執(zhí)行,,相關(guān)負(fù)責(zé)部門是否審批。

    四,、保險(xiǎn)公司關(guān)聯(lián)交易內(nèi)控審計(jì)的關(guān)注重點(diǎn)

    相比商業(yè)銀行,,保險(xiǎn)公司關(guān)聯(lián)交易的風(fēng)險(xiǎn)更多地存在于投資業(yè)務(wù)中。例如購(gòu)買關(guān)聯(lián)方信托產(chǎn)品,、結(jié)構(gòu)化產(chǎn)品或者多層嵌套投資等,。此類型業(yè)務(wù)可能對(duì)保險(xiǎn)資金的安全性造成極大風(fēng)險(xiǎn),如固定收益類產(chǎn)品到期未能兌付,,出現(xiàn)違約,;多層嵌套投資轉(zhuǎn)移保險(xiǎn)資金,損害投保人利益等,。

    保險(xiǎn)公司關(guān)聯(lián)交易中,,同樣也存在不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的情況,尤其是“報(bào)行合一”的背景下,,此種情況可能普遍存在于行業(yè)之中,。例如為了使保險(xiǎn)代理業(yè)務(wù)費(fèi)率處于一個(gè)較低水平,保險(xiǎn)公司可能會(huì)通過與關(guān)聯(lián)方簽訂一系列如渠道拓展,、技術(shù)服務(wù)等合同安排將費(fèi)用向關(guān)聯(lián)方支付,,再通過關(guān)聯(lián)方向業(yè)務(wù)代理機(jī)構(gòu)支付剩余部分的手續(xù)費(fèi)。這種情況下,,與關(guān)聯(lián)方的合同安排則不具有商業(yè)實(shí)質(zhì),其實(shí)質(zhì)是通過關(guān)聯(lián)方將手續(xù)費(fèi)向業(yè)務(wù)代理機(jī)構(gòu)支付,,以使名義上手續(xù)費(fèi)率維持在較低水平,,并且與報(bào)送保險(xiǎn)監(jiān)管機(jī)構(gòu)的費(fèi)率一致。在保險(xiǎn)公司關(guān)聯(lián)交易內(nèi)控審計(jì)中,,也應(yīng)當(dāng)考慮從關(guān)聯(lián)交易風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估與控制活動(dòng)兩個(gè)方面予以關(guān)注,。

    (一)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估階段建議重點(diǎn)關(guān)注的方面

    1.保險(xiǎn)公司與關(guān)聯(lián)方之間的交易條款,是否與保險(xiǎn)公司與第三方交易條款一致:企業(yè)對(duì)于關(guān)聯(lián)方的投保申請(qǐng)或理賠申請(qǐng),,在核?;蚝速r時(shí),是否使用與其他投保人一致或?qū)嵸|(zhì)上一致的標(biāo)準(zhǔn)對(duì)各項(xiàng)風(fēng)險(xiǎn)或指標(biāo)進(jìn)行評(píng)估,;

    2.企業(yè)通過結(jié)構(gòu)化產(chǎn)品進(jìn)行投資,,是否評(píng)估投資目的,是否采用穿透原則識(shí)別潛在關(guān)聯(lián)交易,是否存在掩蓋業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì),、繞過監(jiān)管機(jī)構(gòu),、向關(guān)聯(lián)方輸送資金的可能性;

    3.企業(yè)在購(gòu)買關(guān)聯(lián)方資產(chǎn),、股權(quán)時(shí),,是否對(duì)交易目的進(jìn)行了審慎評(píng)估,是否恰當(dāng)?shù)卦u(píng)估資產(chǎn),、股權(quán)的合法性與合規(guī)性,,是否評(píng)估交易對(duì)價(jià)與標(biāo)的資產(chǎn)公允價(jià)值的關(guān)系,如是否存在重大折(溢)價(jià)購(gòu)買但無合理商業(yè)理由的情況,;

    4.保險(xiǎn)公司對(duì)于關(guān)聯(lián)方交易的審批,,是否設(shè)定了審批權(quán)限和額度。企業(yè)是否對(duì)于關(guān)聯(lián)方交易金額占比進(jìn)行動(dòng)態(tài)監(jiān)測(cè)或定期監(jiān)測(cè),,降低合規(guī)風(fēng)險(xiǎn),;

    5.企業(yè)是否對(duì)關(guān)聯(lián)投資進(jìn)行定期跟蹤評(píng)估,如評(píng)估標(biāo)的資產(chǎn)的價(jià)值狀況,、運(yùn)營(yíng)狀況等,,以降低標(biāo)的資產(chǎn)的減值風(fēng)險(xiǎn),防止保險(xiǎn)資金被關(guān)聯(lián)方違規(guī)挪用,;

    6.企業(yè)與關(guān)聯(lián)方簽訂的諸如市場(chǎng)營(yíng)銷,、渠道拓展、技術(shù)支持等合同,,是否評(píng)估其與業(yè)務(wù)代理合同的關(guān)系,,是否存在與業(yè)務(wù)代理合同實(shí)質(zhì)上屬于“一攬子合同”的可能性;

    7.企業(yè)是否對(duì)評(píng)估的過程及結(jié)論形成書面記錄,,將其作為審批,、審議過程中的依據(jù)之一,并后續(xù)予以歸檔,;

    8.企業(yè)的內(nèi)部結(jié)構(gòu)是否復(fù)雜,,是否設(shè)置了專門的關(guān)聯(lián)交易日常管理機(jī)構(gòu),是否對(duì)下屬成員單位財(cái)務(wù),、業(yè)務(wù)人員對(duì)關(guān)聯(lián)交易的識(shí)別與審批的合規(guī)進(jìn)行必要的培訓(xùn),;

    9.企業(yè)通過結(jié)構(gòu)化產(chǎn)品進(jìn)行投資,是否評(píng)估投資目的,,重大及高風(fēng)險(xiǎn)投資是否評(píng)估該項(xiàng)風(fēng)險(xiǎn)投資的必要性,,是否制定問責(zé)、追責(zé)機(jī)制,,是否采用穿透原則識(shí)別潛在關(guān)聯(lián)交易,,是否存在掩蓋業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì),、繞過監(jiān)管機(jī)構(gòu)、向關(guān)聯(lián)方輸送資金的可能性,;對(duì)于重大投資虧損要重點(diǎn)分析虧損的原因,,并進(jìn)行行業(yè)對(duì)比分析,進(jìn)一步分析該項(xiàng)投資虧損的真實(shí)原因,,考慮通過投資虧損進(jìn)行資金轉(zhuǎn)出的可能性,;

    10.保險(xiǎn)公司對(duì)于關(guān)聯(lián)方清單是否定期更新。

    (二)控制活動(dòng)階段建議重點(diǎn)關(guān)注的方面

    1.關(guān)聯(lián)方信息檔案是否至少每半年更新一次,,以更準(zhǔn)確識(shí)別關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)交易,;

    2.關(guān)聯(lián)方投保申請(qǐng)?jiān)诤吮_^程中,程序是否完備,,各個(gè)環(huán)節(jié)是否由不同權(quán)限人員復(fù)核,;關(guān)聯(lián)方的索賠申請(qǐng)?jiān)诤速r過程中,程序是否完備,,核賠條件是否更寬松,,金額的確定是否嚴(yán)格依據(jù)既定的標(biāo)準(zhǔn),各個(gè)環(huán)節(jié)是否由不同權(quán)限人員復(fù)核,;

    3.關(guān)聯(lián)交易是否均具有書面協(xié)議,;統(tǒng)一交易協(xié)議年限是否過長(zhǎng),如超過三年,;統(tǒng)一交易協(xié)議的簽訂,、續(xù)簽、變更是否參照重大關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行內(nèi)部審查,,并且清晰記錄,、留痕;

    4.關(guān)聯(lián)交易控制委員會(huì)或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)是否對(duì)交易條件的公允與否以及是否損害保險(xiǎn)公司和保險(xiǎn)消費(fèi)者利益發(fā)表書面意見,;

    5.一般性,、常規(guī)性的關(guān)聯(lián)交易的內(nèi)部審批流程中,合規(guī),、業(yè)務(wù),、財(cái)務(wù)等關(guān)鍵環(huán)節(jié)的審查意見是否清晰記錄、留痕,;

    6.重大關(guān)聯(lián)交易,如重大資產(chǎn)收購(gòu)或股權(quán)交易,,是否確由關(guān)聯(lián)交易控制委員會(huì)或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)審查后,,由董事會(huì)或股東(大)會(huì)批準(zhǔn),相應(yīng)會(huì)議紀(jì)要以及決議是否清晰留痕,;董事會(huì)或股東(大)會(huì)在對(duì)關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行表決時(shí),,如涉及關(guān)聯(lián)董事或股東,,是否執(zhí)行回避制度;

    7.獨(dú)立董事是否對(duì)重大關(guān)聯(lián)交易的公允性以及內(nèi)部審批程序履行情況發(fā)表書面意見,;

    8.企業(yè)對(duì)關(guān)聯(lián)方的投資余額,,是否始終控制在保險(xiǎn)監(jiān)管機(jī)構(gòu)設(shè)定的閾值內(nèi);

    9.如企業(yè)依賴關(guān)聯(lián)交易管理系統(tǒng),,則需對(duì)系統(tǒng)進(jìn)行IT審計(jì),。關(guān)聯(lián)交易管理系統(tǒng)將會(huì)是關(guān)聯(lián)交易管理的核心,基于 IT 系統(tǒng)來管理關(guān)聯(lián)交易將成為一種趨勢(shì),;

    10.對(duì)于上市保險(xiǎn)公司,,檢查上市地交易所和證監(jiān)會(huì)對(duì)關(guān)聯(lián)交易要求的審批程序、公告程序是否均按照上市監(jiān)管規(guī)定程序執(zhí)行,,相關(guān)負(fù)責(zé)部門是否審批,。

    此外,在考慮是否存在以前尚未識(shí)別出的關(guān)聯(lián)方時(shí),,如果存在管理層或控股股東凌駕于控制之上的舞弊行為,,則可能該項(xiàng)關(guān)聯(lián)交易的審批手續(xù)是不完整的,商業(yè)理由是不合邏輯的,,實(shí)質(zhì)與形式是不相符的,,甚至交易本身是未經(jīng)記錄的。在此情況下,,單純的內(nèi)部控制審計(jì)是很難發(fā)現(xiàn)該項(xiàng)控制失效的,,需要與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)結(jié)合,根據(jù)異常的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)或者外部及第三方信息來判斷是否存在以前尚未識(shí)別出的關(guān)聯(lián)方,。這部分的審計(jì),,對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的經(jīng)驗(yàn)與職業(yè)判斷有著很高的要求。

    五,、其他建議關(guān)注的方面

    (一)關(guān)聯(lián)交易的信息披露

    對(duì)于銀行或保險(xiǎn)公司,,除按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號(hào)——關(guān)聯(lián)方披露》的規(guī)定披露外,還應(yīng)當(dāng)定期報(bào)送關(guān)聯(lián)交易報(bào)告,,向公眾或者監(jiān)管機(jī)構(gòu)披露一定期間內(nèi)發(fā)生的關(guān)聯(lián)交易,。特別地,對(duì)于保險(xiǎn)公司,,重大關(guān)聯(lián)交易在發(fā)生后的十五個(gè)工作日內(nèi),,需報(bào)送保險(xiǎn)監(jiān)管機(jī)構(gòu)。

    關(guān)聯(lián)交易是否完整地披露,,可以表明控制活動(dòng)是否有效執(zhí)行,,也可以幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)、識(shí)別出以前尚未識(shí)別的關(guān)聯(lián)方以及被隱藏的關(guān)聯(lián)交易,。在確定完整性時(shí),,往往需要執(zhí)行整合審計(jì),,即需要結(jié)合財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和外部信息綜合判斷;需要獲取企業(yè)完整的股權(quán)架構(gòu)關(guān)系,,關(guān)注交易合同的內(nèi)容,、形式是否完備;對(duì)交易明細(xì)中的異常,、大額交易保持警惕,,如對(duì)于大額的資產(chǎn)出售,需要考慮交易對(duì)手方是否存在相應(yīng)的購(gòu)買能力,,交易款項(xiàng)是否及時(shí)收回,,交易對(duì)手是否可能是管理層、大股東或者實(shí)際控制人的關(guān)聯(lián)法人或關(guān)聯(lián)自然人,,是否存在虛構(gòu)交易進(jìn)行體外資金循環(huán)的可能等,。

    對(duì)于未及時(shí)、未按規(guī)定程序?qū)ν馀兜闹卮箨P(guān)聯(lián)交易,,要根據(jù)其業(yè)務(wù)性質(zhì)及產(chǎn)生的影響,,考慮其對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告審計(jì)意見產(chǎn)生的影響。

    (二)內(nèi)部監(jiān)督部門的工作及工作記錄

    在關(guān)聯(lián)交易中,,內(nèi)部監(jiān)督部門是風(fēng)險(xiǎn)防范的最后屏障,,對(duì)維護(hù)企業(yè)自身利益具有重要的作用。內(nèi)部監(jiān)督部門不應(yīng)當(dāng)僅僅進(jìn)行事后監(jiān)督,,事后監(jiān)督缺乏前瞻性,,無法對(duì)即將面臨的風(fēng)險(xiǎn)采取相應(yīng)措施。因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)工作時(shí),,應(yīng)當(dāng)關(guān)注在關(guān)聯(lián)交易中,,內(nèi)部監(jiān)督部門是否積極參與其中,是否對(duì)整個(gè)交易過程涉及的控制規(guī)定進(jìn)行了必要的監(jiān)督,,是否將監(jiān)督的過程做了完整的記錄,。對(duì)于內(nèi)部監(jiān)督部門仍處于事后監(jiān)督、檢查階段的企業(yè)而言,,采取何種方法對(duì)擬監(jiān)督的交易行為進(jìn)行檢查,;對(duì)于不合規(guī)的交易,做了怎樣的記錄,,進(jìn)行了怎樣的后續(xù)處理,;內(nèi)部監(jiān)督部門工作記錄中存在的不合規(guī)或具有重大風(fēng)險(xiǎn)的交易,是否和財(cái)務(wù)報(bào)表信息記錄的一致等,。

    (三)關(guān)聯(lián)交易的管理

    注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)同時(shí)關(guān)注企業(yè)對(duì)關(guān)聯(lián)交易的管理,,無論是全人工操作,還是通過關(guān)聯(lián)交易管理平臺(tái)操作,,在操作層面,、操作流程方面、系統(tǒng)設(shè)計(jì)及系統(tǒng)故障等各個(gè)方面都會(huì)存在這樣或那樣潛在的風(fēng)險(xiǎn),,如員工專業(yè)勝任能力,、流程管理、IT 技術(shù)更新?lián)Q代等等,。應(yīng)核查企業(yè)設(shè)定的內(nèi)部控制目標(biāo),,并建議企業(yè)定期進(jìn)行全面的系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估,并針對(duì)所發(fā)現(xiàn)的隱患,,確定風(fēng)險(xiǎn)的應(yīng)對(duì)策略,,并能夠針對(duì)公司內(nèi)外部環(huán)境的變化,及時(shí)對(duì)應(yīng)對(duì)策略進(jìn)行調(diào)整,,形成一個(gè)動(dòng)態(tài)的應(yīng)對(duì)機(jī)制,。較好的日常管理可以減少面臨的關(guān)聯(lián)交易審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

    通過評(píng)估內(nèi)部監(jiān)督部門的工作及工作記錄,,能夠判斷企業(yè)的內(nèi)控制度是否得到恰當(dāng)?shù)谋O(jiān)督,,結(jié)合內(nèi)部控制的其他四個(gè)要素,從而形成一個(gè)閉環(huán),,更加全面地評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的有效性,。

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