|
來源：中國稅務(wù) 勞動報酬既是勞動者的收入也是用人單位的支出,，工資薪金和勞務(wù)報酬是勞動報酬常見的表現(xiàn)形式，勞動者應(yīng)就實現(xiàn)的勞動收入繳納個人所得稅，用人單位應(yīng)按照企業(yè)所得稅法的規(guī)定分析該項支出是否能夠稅前扣除,。企業(yè)作為企業(yè)所得稅的納稅義務(wù)人和個人所得稅的扣繳義務(wù)人,，應(yīng)如何核算相關(guān)業(yè)務(wù)？本人認(rèn)為,，提供準(zhǔn)確的財務(wù)信息,，是實務(wù)中的重要問題。本文通過對工資薪金與勞務(wù)報酬涉稅事項的分析,，旨在使企業(yè)能夠正確確認(rèn)納稅義務(wù)與扣繳義務(wù),，準(zhǔn)確進(jìn)行會計核算。  工資薪金與勞務(wù)報酬 個人從單位取得的勞動報酬是屬于工資薪金所得還是屬于勞務(wù)報酬所得,，應(yīng)從勞動者與用人單位之間的合同關(guān)系進(jìn)行判斷,。 勞動合同關(guān)系下，勞動者作為用人單位的成員,，根據(jù)用人單位的需要進(jìn)行勞動,，并根據(jù)勞動者的職級、能力獲得相應(yīng)的勞動報酬,；用人單位要根據(jù)勞動法律,、法規(guī)及合同約定提供相應(yīng)的勞動條件、社會保障和福利待遇,，勞動者服從于用人單位,。個人因與用人單位之間存在這種勞動關(guān)系而取得的勞動報酬是工資薪金所得。勞動者與用人單位存在隸屬關(guān)系,。 勞務(wù)合同關(guān)系下,，勞動者是在意思自治的原則下，根據(jù)合同約定事項自主安排勞動內(nèi)容,，勞動者不受支付報酬一方的管理,，勞動者服從于合同約定的勞務(wù)，個人因與用人單位之間存在這種勞動關(guān)系而取得的勞動報酬是勞務(wù)報酬所得,。提供勞務(wù)的一方不受用人單位的行政領(lǐng)導(dǎo)和指揮,，雙方不存在隸屬關(guān)系。 工資薪金與勞務(wù)報酬的個人所得稅規(guī)定 2018 年8 月31 日,，十三屆全國人大常委會第五次會議表決通過了關(guān)于修改個人所得稅法的決定,。新修改的《中華人民共和國個人所得稅法》（以下簡稱“新個稅法”）自2019 年1 月1 日起正式實施，新“起征點”和稅率表從2018 年10 月1 日起率先執(zhí)行,。近日，《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》以及《個人所得稅專項附加扣除暫行辦法》等重要配套文件也陸續(xù)發(fā)布,。 （一）關(guān)注兩個階段 工資薪金和勞務(wù)報酬的個人所得稅處理應(yīng)特別注意兩個階段：一是2018 年10 月1 日至2018 年12 月31 日,，屬于過渡期。過渡期中工資薪金所得應(yīng)根據(jù)《關(guān)于2018 年第四季度個人所得稅減除費用和稅率適用問題的通知》（財稅〔2018〕 98 號）的規(guī)定，按照新個稅法標(biāo)準(zhǔn)計算個人所得稅,，按月納稅,；勞務(wù)報酬按照舊法的相關(guān)規(guī)定按次計算繳納個人所得稅。二是從2019 年1 月1 日開始,，執(zhí)行新個稅法,。新個稅法將居民個人工資、薪金所得,、勞務(wù)報酬所得,、稿酬所得、特許權(quán)使用費所得合并作為“綜合所得”項目計算個人所得稅,，適用超額累進(jìn)稅率計算,，按月預(yù)繳，年終匯算清繳,。 （二）納稅義務(wù)的確認(rèn)時間 工資,、薪金所得的納稅義務(wù)發(fā)生時間以企業(yè)工資薪金管理辦法規(guī)定的應(yīng)支付并實際支付時間為判斷依據(jù)。如果發(fā)放工資的時間遇到法定節(jié)假日提前發(fā)放,，提前支付的工資依然屬于應(yīng)支付月份的工資,。比如，某企業(yè)工資制度規(guī)定,，工資支付時間為次月1 日,。該企業(yè)職工在2018 年12 月提供勞動，應(yīng)在2019 年1 月1 日取得工資,，個人所得稅納稅義務(wù)發(fā)生時間為1 月,。如果因支付日在元旦假期期間，企業(yè)于12 月29 日提前支付了工資,，個人在12 月1 日和12 月29日分別收到的兩個月的工資,，不能合并為一個月計算，12 月29 日收到的工資依然屬于2019 年1 月的工資,，按照新個稅法規(guī)定計算個人所得稅,。 （三）個人所得稅的繳納 個人所得稅以所得人為納稅人，以支付所得的單位或者個人為扣繳義務(wù)人,。舊個稅法規(guī)定扣繳義務(wù)人每月所扣的稅款,，應(yīng)當(dāng)在次月15 日內(nèi)繳入國庫，并向稅務(wù)機關(guān)報送納稅申報表,。新個稅法規(guī)定居民個人取得綜合所得,，按年計算個人所得稅；有扣繳義務(wù)人的,，由扣繳義務(wù)人按月或者按次預(yù)扣預(yù)繳稅款,；需要辦理匯算清繳的,，應(yīng)當(dāng)在取得所得的次年3 月1 日至6 月30 日內(nèi)辦理匯算清繳。 工資薪金與勞務(wù)費用的企業(yè)所得稅規(guī)定 《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定,，企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的,、合理的支出可以稅前扣除，工資薪金與勞務(wù)費用均屬于可以扣除的內(nèi)容,，但是扣除的條件和標(biāo)準(zhǔn)不同,。 （一）工資薪金的企業(yè)所得稅規(guī)定 《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第三十四條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的合理的工資薪金支出,，準(zhǔn)予扣除,。 1. 工資薪金的內(nèi)容。工資薪金是企業(yè)每一納稅年度支付給在本企業(yè)任職或者受雇的員工的貨幣性和非貨幣性的勞動報酬,，包括基本工資,、獎金、津貼,、補貼,、年終加薪、加班工資,，以及與員工任職或者受雇有關(guān)的其他支出,。《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金和職工福利費等支出稅前扣除問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015 年第34 號）規(guī)定,，符合條件的列入企業(yè)員工工資薪金制度,，固定與工資薪金一起發(fā)放的福利性補貼也屬于工資薪金。 企業(yè)支付給在本企業(yè)任職或者受雇的員工的勞動報酬屬于工資薪金,，此外,，如果企業(yè)接受外部勞務(wù)派遣用工，按照協(xié)議（合同）約定直接支付給員工個人的費用,，也作為工資薪金支出,。 2. 工資薪金合理性的規(guī)定?！昂侠砉べY薪金”,，是指企業(yè)按照股東大會、董事會,、薪酬委員會或相關(guān)管理機構(gòu)制訂的工資薪金制度規(guī)定實際發(fā)放給員工的工資薪金,。在對工資薪金進(jìn)行合理性確認(rèn)時，可按以下原則掌握：（1）企業(yè)制訂了較為規(guī)范的員工工資薪金制度,； （2）企業(yè)所制訂的工資薪金制度符合行業(yè)及地區(qū)水平,；（3）企業(yè)在一定時期所發(fā)放的工資薪金是相對固定的，工資薪金的調(diào)整是有序進(jìn)行的,；（4）企業(yè)對實際發(fā)放的工資薪金,，已依法履行了代扣代繳個人所得稅義務(wù),；（5）有關(guān)工資薪金的安排，不以減少或逃避稅款為目的,。 3. 工資薪金實際發(fā)生的規(guī)定。企業(yè)所得稅判斷工資實際發(fā)生的標(biāo)準(zhǔn)是收付實現(xiàn)制,，未實際支付的工資不能稅前扣除,。需要注意的是，實際支付的時間不以年末資產(chǎn)負(fù)債表日為截止日期,，企業(yè)在年度匯算清繳結(jié)束前向員工實際支付的已預(yù)提匯繳年度工資薪金,，準(zhǔn)予在匯繳年度按規(guī)定扣除。如果匯算清繳結(jié)束后支付的,，應(yīng)計入下一個納稅年度扣除,。 （二）勞務(wù)費用的企業(yè)所得稅規(guī)定 企業(yè)接受外部勞務(wù)派遣用工，按照協(xié)議（合同）約定直接支付給勞務(wù)派遣公司的費用,，作為勞務(wù)費支出,。勞務(wù)費用支出按照一般費用的扣除標(biāo)準(zhǔn)判斷是否可以在稅前扣除，如果屬于實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的,、合理的支出可以稅前扣除,。企業(yè)與個人直接簽訂勞務(wù)合同，支付給個人的傭金和手續(xù)費,，應(yīng)按照稅法規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)是否可以稅前扣除,，一般企業(yè)按照所簽訂服務(wù)協(xié)議或合同確認(rèn)收入金額的5% 計算限額，限額以內(nèi)的部分,，準(zhǔn)予扣除,。 工資薪金與勞務(wù)費用的會計核算 （一）工資薪金及稅款扣繳的會計核算 1. 工資薪金的內(nèi)容。工資薪金在會計核算中適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第9 號——職工薪酬》《企業(yè)會計準(zhǔn)則第11 號——股份支付》兩個具體會計準(zhǔn)則,。 會計準(zhǔn)則中規(guī)定的“職工薪酬”的范圍比較廣,，是指企業(yè)因獲得職工提供服務(wù)而給予職工的各種形式的報酬或?qū)r，包括短期薪酬,、離職后福利,、辭退福利等內(nèi)容。工資薪金是短期薪酬的內(nèi)容之一,，股權(quán)激勵中以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付,，也屬于職工薪酬。 會計準(zhǔn)則規(guī)定的職工,，是指與企業(yè)訂立勞動合同的所有人員,，含全職、兼職和臨時職工,，也包括雖未與企業(yè)訂立勞動合同但由企業(yè)正式任命的人員,，如董事會成員,、監(jiān)事會成員等。在企業(yè)的計劃和控制下,，雖未與企業(yè)訂立勞動合同或未由其正式任命,，但為其提供與職工類似服務(wù)的人員，也納入職工范疇,，如勞務(wù)用工合同人員,。 2. 工資薪金的核算。企業(yè)在職工為其提供服務(wù)的會計期間,，將實際發(fā)生的工資薪金確認(rèn)為負(fù)債,，并計入資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益。 （二）勞務(wù)費用及稅款扣繳的會計核算 1. 個人為企業(yè)提供的服務(wù)與職工提供的服務(wù)類似,，則該個人也屬于職工,，應(yīng)通過職工薪酬進(jìn)行核算。企業(yè)應(yīng)根據(jù)該人員提供服務(wù)的受益對象,，計入當(dāng)期損益或資產(chǎn)成本,。 2. 個人與企業(yè)簽訂勞務(wù)合同，提供的勞務(wù)不是與企業(yè)職工類似的勞務(wù),，則該個人不屬于企業(yè)職工,，不應(yīng)通過職工薪酬核算。個人應(yīng)向企業(yè)提供增值稅發(fā)票,，作為企業(yè)記賬依據(jù),。個人去稅務(wù)機關(guān)代開發(fā)票時，已繳納其他相關(guān)稅款,，企業(yè)取得發(fā)票后,，不需再代扣代繳稅款。企業(yè)按照勞務(wù)對象計入當(dāng)期損益,。 案例 X 公司是一家生產(chǎn)企業(yè),，為增值稅一般納稅人。根據(jù)生產(chǎn)季節(jié)性變化,，生產(chǎn)旺季時會從勞務(wù)公司招聘臨時人員滿足生產(chǎn)用工需求,。按照公司工資結(jié)算制度，每月工資于次月10 日發(fā)放,。2018 年和2019 年工資分配情況,、接受外部人員提供勞務(wù)實際支付的報酬情況如下表一、表二所示（保潔公司提供增值稅專用發(fā)票,，李偉未提供發(fā)票,， 張宏提供增值稅普通發(fā)票）。假設(shè)個人按照當(dāng)月工資的11% 繳納養(yǎng)老保險,、失業(yè)保險,，其他的保險費用和住房公積金忽略不計,。因資金短缺，2018 年12 月銷售人員的工資未按時支付,，實際支付時間分別是2019 年2 月（支付51 600 元）和6 月（支付34 400 元）,。 根據(jù)上述資料分析問題：1.X 公司各月應(yīng)進(jìn)行的會計處理；2. 企業(yè)所得稅匯繳時應(yīng)作的納稅調(diào)整,。   ( 一)X 公司會計處理（僅考慮表中列舉人員） 11 月的會計處理： 分配工資薪金及勞務(wù)報酬：因章華等10 人提供的勞務(wù)與本企業(yè)職工相同,，勞動報酬應(yīng)作為工資薪金核算計入生產(chǎn)成本，會計分錄如下（單位：元,，下同）： 借：生產(chǎn)成本 56 500 管理費用 8 500 研發(fā)支出 12 000 貸：應(yīng)付職工薪酬——短期薪酬（工資薪金） 77 000 12 月的會計處理： （1）支付11 月工資 因11 月工資實際支付時間是12 月，按照過渡期政策計算個人所得稅,。 王曉應(yīng)繳個人所得稅=（6 500-5 000-6 500×11%）×3%=23.55（元） 章華等外部人員應(yīng)由公司按照工資薪金代扣代繳個人所得稅,。由于每人的報酬減除5 000 元后余額為零，無須繳納個人所得稅,。 趙棟應(yīng)繳個人所得稅=（8 500-5 000-8 500×11%）×3%=76.95（元） 王剛應(yīng)繳個人所得稅=（12 000-5 000-12 000×11%）×10%-210=358（元） 借：應(yīng)付職工薪酬——短期薪酬（工資薪金） 77 000 貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交個人所得稅 458.5 銀行存款 76 541.5 （2）支付給王麗等人的保潔服務(wù)費 因直接支付給保潔公司,，屬于勞務(wù)費支出，無須代扣繳個人所得稅,，根據(jù)保潔公司開具的增值稅專用發(fā)票及支付憑證編制會計分錄,，管理費用=4 000/（1+6%）=3 773.58（元）；應(yīng)交稅費=4 000/（1+6%）×6%=226.42（元）,。 借：管理費用 3 773.58 應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額） 226.42 貸：銀行存款 4 000 （3）支付李偉勞務(wù)費 李偉的收入屬于勞務(wù)報酬所得,，過渡期仍按照舊個稅法規(guī)定的方法計算個人所得稅。 李偉應(yīng)繳納個人所得稅=10 000×（1-20%）×20%=1 600（元） 借：管理費用 10 000 貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交個人所得稅 1 600 銀行存款 8 400 （4）月末確認(rèn)本月工資費用 借：生產(chǎn)成本 6 500 研發(fā)支出 12 000 管理費用 8 500 貸：應(yīng)付職工薪酬——短期薪酬（工資薪金） 27 000 2019 年1 月會計處理： （1）申報繳納2018 年12 月代扣的王曉,、趙棟,、王剛、李偉四人的個人所得稅款,，代扣稅款合計=23.55+76.95+358+1 600=2 058.5（元） 借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交個人所得稅 2 058.5 貸：銀行存款 2 058.5 （2）支付2018 年12 月工資 12 月工資實際支付時間是次年1 月,，應(yīng)按照新法計算個人所得稅。 本期應(yīng)預(yù)扣預(yù)繳稅額=（累計預(yù)扣預(yù)繳應(yīng)納稅所得額× 稅率- 速算扣除數(shù)）- 已預(yù)扣預(yù)繳稅額王曉的收入減除各項扣除后的金額= 6 500- 5 000-6 500×11%-1 000=-215（元）,，本期不用繳納個人所得稅,。 預(yù)扣預(yù)繳趙棟應(yīng)繳納的個人所得稅=（8 500- 5 000-8 500×11%-2 000）×3%=16.95（元）。 預(yù)扣預(yù)繳王剛應(yīng)繳納的個人所得稅=（12 000- 5 000-12 000×11%-1 000）×3%=140.4（元）,。 借：應(yīng)付職工薪酬——短期薪酬（工資薪金） 27 000 貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交個人所得稅 157.35 銀行存款 26 842.65 （3）張宏的收入屬于勞務(wù)報酬所得,，由支付單位預(yù)扣預(yù)繳個人所得稅，年末張宏將該項收入計入綜合所得自行匯算清繳申報個人所得稅,。 企業(yè)應(yīng)預(yù)扣預(yù)繳張宏的個人所得稅=24 200×（ 1 -20%）×20%=3 872（元） 借：銷售費用 24 200 貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交個人所得稅 3 872 銀行存款 20 328 （4）月末確認(rèn)本月工資費用（略） 2019 年2 月會計處理： （1） 申報繳納2019 年1 月代扣的趙棟,、王剛、張宏三人的個人所得稅款,， 代扣稅款合計=16.95+140.4+3 872=4 029.35（元） 借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交個人所得稅 4 029.35 貸：銀行存款 4 029.35 （2）支付2019 年1 月工資 由于預(yù)扣預(yù)繳采用“累計預(yù)扣法”計算,，故預(yù)扣預(yù)繳王曉本期個人所得稅= [（6 500+7 000）-（5 000+5 000）-13 500×11%-（1 000+1 000）]×3% -0=0.45（元）,。 預(yù)扣預(yù)繳趙棟本期個人所得稅=[（8 500+9 000）-（5 000+5 000）-17 500×11%-（2 000+2 000）]×3%-16.95=30.3（元）。 預(yù)扣預(yù)繳王剛本期個人所得稅=[（12 000+15 000） -（5 000+5 000）-27 000×11%-（1 000+1 000）]×3%-140.4=220.5（元）,。 借：應(yīng)付職工薪酬——短期薪酬（工資薪金） 31 000 貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交個人所得稅 251.25 銀行存款 30 748.75 （3）月末確認(rèn)本月工資費用（略） （ 二） 企業(yè)所得稅匯繳時應(yīng)調(diào)整的事項 1.2018 年企業(yè)所得稅匯繳,。（1）12 月的工資中有34 400 元實際支付時間在2019 年6 月，未能在所得稅匯繳結(jié)束前發(fā)放,，不屬于2018 年的費用,，根據(jù)會計利潤計算應(yīng)納稅所得額時調(diào)增34 400 元。（2）支付給李偉的勞務(wù)費,，因未取得發(fā)票,，不能稅前扣除，需要調(diào)增應(yīng)納稅所得額10 000 元,。 2.2019 年企業(yè)所得稅匯繳,。支付給張宏的勞務(wù)費，雖然取得發(fā)票,，但是實際發(fā)生額超過企業(yè)所得稅法規(guī)定的傭金手續(xù)費計算標(biāo)準(zhǔn),，超過部分不能稅前扣除，需要調(diào)增應(yīng)納稅所得額=24 200÷7%×（7%-5%）=6 914.29（元） |
|
|
