徐善明

編者按 隨著嚴打虛開增值稅專用發(fā)票犯罪行動日益深入，一個又一個虛開專用發(fā)票案浮出水面,。值得注意的是,，由于稅務(wù)、公安,、檢察院和法院工作人員對有關(guān)發(fā)票管理的法律法規(guī)理解不一,，在處理虛開發(fā)票行為時，尤其在對虛開與非法代開發(fā)票行為進行認定時,，出現(xiàn)了一定的分歧,。這些分歧一定程度上影響了打虛工作的開展。本期法治視點版特別圍繞兩個新舊案例,，探討有關(guān)問題的解決之道,。

一樁舊案： 虛開發(fā)票移送被拒絕 

2016年9月，某縣稅務(wù)機關(guān)檢查發(fā)現(xiàn),，B企業(yè)取得虛開增值稅專用發(fā)票135份,，虛假抵扣增值稅230萬元。

進一步調(diào)查,，稅務(wù)機關(guān)得知,，B企業(yè)從本地多個無證業(yè)戶處購進一批貨物，因無法取得增值稅專用發(fā)票用以抵扣稅款,，B企業(yè)不向這些供貨人結(jié)算貨款,。為取得貨款，供貨人張某聯(lián)合其他供貨人找到在當?shù)亟?jīng)營的A企業(yè),，以A企業(yè)的名義向B企業(yè)代開了增值稅專用發(fā)票,。A企業(yè)向張某等人收取票面金額8%的開票費。

稅務(wù)機關(guān)隨即對A企業(yè)立案檢查,，確定A企業(yè)與B企業(yè)之間無真實貨物交易,，A企業(yè)是以收取開票手續(xù)費的形式，代張某等人向B企業(yè)虛開增值稅專用發(fā)票,，且數(shù)額巨大,。按照法律規(guī)定，稅務(wù)機關(guān)認定A企業(yè)及張某等人涉嫌共同構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票犯罪，將案件移交公安機關(guān),。

公安機關(guān)經(jīng)調(diào)查取證，以同樣理由將案件移送相關(guān)部門,。但受案部門不予立案追訴,。理由是，根據(jù)刑法第二百零五條及最高人民法院《關(guān)于如何認定以“掛靠”有關(guān)公司名義實施經(jīng)營活動并讓有關(guān)公司為自己虛開增值稅專用發(fā)票行為的性質(zhì)》征求意見的復(fù)函（法研﹝2015﹞58號）規(guī)定,，張某等人與B企業(yè)間有實際經(jīng)營活動,，與A企業(yè)雖無掛靠關(guān)系，但以A企業(yè)名義向B企業(yè)開具增值稅專用發(fā)票,，主觀上并無騙取抵扣稅款的故意,，客觀上也未造成國家增值稅稅款損失，不宜作虛開增值稅專用發(fā)票犯罪認定,。

一起新案： 非法代開三審兩種結(jié)果 

2018年6月7日,，《光明網(wǎng)》刊登一篇題為《虛開發(fā)票抵稅改判無罪，山東的這個典型案例亮了,！》的文章,，引起廣泛關(guān)注。

該案的大致情況是,，崔某某經(jīng)營的運輸車隊在山東某面料公司內(nèi)設(shè)立,，自2010年起，崔某某每年與該面料公司簽訂貨物運輸承攬合同,，負責(zé)面料公司的貨物運送,。每次結(jié)算時，崔某某到當?shù)囟悇?wù)機關(guān),，由稅務(wù)機關(guān)向面料公司代開運輸發(fā)票,，崔某某需按票面金額的5.8%繳納營業(yè)稅及附加稅費。

后來,，崔某某得知甲物流公司能代開運輸發(fā)票,，按票面金額的4.6%收取開票費，就于2010年6月至2011年3月間,，陸續(xù)讓該公司開具票面金額共計160.83萬元的運輸發(fā)票,，按約定向該公司支付開票費，面料公司用此發(fā)票抵扣稅款11.26萬元,。

2014年12月11日,，檢察院以面料公司與甲物流公司間沒有實際業(yè)務(wù)往來為由，以崔某某涉嫌犯虛開用于抵扣稅款發(fā)票罪向人民法院提起公訴,。

一審法院認為,，崔某某在與甲物流公司無實際運輸業(yè)務(wù)的情況下，多次讓該公司為自己開具用于抵扣稅款的運輸發(fā)票，致使11萬余元國家稅款被非法抵扣,。崔某某雖進行了實際經(jīng)營活動,，但讓他人為自己或他人虛開用于抵扣稅款發(fā)票，其行為已構(gòu)成虛開用于抵扣稅款發(fā)票罪,，應(yīng)追究刑事責(zé)任,。最終，一審法院以崔某某犯虛開用于抵扣稅款發(fā)票罪,，對其判處有期徒刑3年,，緩刑3年，并處罰金5萬元,；對涉及非法抵扣稅款,，依法予以追繳。

崔某某不服一審判決,，提起上訴,。二審法院裁定駁回崔某某上訴，維持原判,。

經(jīng)山東省高級人民法院指令再審,，青島市中級人民法院再審認為，根據(jù)刑法規(guī)定,，具有騙取抵扣稅款的故意應(yīng)當是認定此類犯罪的構(gòu)罪要件之一,。本案中沒有證據(jù)證明崔某某有騙取抵扣稅款或幫助他人騙取抵扣稅款的故意，僅以崔某某找其他公司代開發(fā)票的行為不能認定其構(gòu)成此類犯罪,。至于檢察機關(guān)認為崔某某到稅率低的公司開具發(fā)票的行為可能造成稅款流失的問題,，該稅款并非本案應(yīng)涉及的抵扣稅款，且數(shù)額不大,。法院再審認定,，崔某某犯虛開用于抵扣稅款發(fā)票罪的事實不清、證據(jù)不足,，改判被告崔某某無罪,。

辨析：崔某某的行為是有罪還是無罪 

從行為目的、侵害客體,、判定依據(jù)等角度看,，上述再審案有關(guān)構(gòu)成虛開發(fā)票犯罪的定性值得商榷。

上述再審案一經(jīng)披露,，立即掀起波瀾,，“究竟哪些行為才構(gòu)成虛開發(fā)票犯罪”成為很多人心中的疑問。作為有法律專業(yè)背景,、在稅務(wù)部門工作多年的執(zhí)法人員,，筆者對此從法理和稅收實踐相結(jié)合的角度進行了思考。

是否虛抵稅款不是崔某某的行為目的

法院再審認為，虛開用于抵扣稅款發(fā)票是指以騙取抵扣稅款為目的,。此表述值得商榷,。

虛開專用發(fā)票的行為主體具有多重性，此類行為的目的會隨行為人所處位置的變化而不同,。這是由增值稅的基本特性決定的,。增值稅屬價外稅，增值稅應(yīng)納稅款為銷項稅額減去進項稅額,，增值稅專用發(fā)票上載明的金額和稅額均由購買方支付。銷貨方作為開票方,，僅以專用發(fā)票記賬聯(lián)上的“稅額”作為自己的銷項稅額計算依據(jù)申報繳納增值稅,；購貨方需將此作為“進項稅額”，扣減其銷項稅額后再申報繳納增值稅,。這涉及銷貨人,、開票人、購貨人,、扣稅人等幾方關(guān)系人,。銷貨人、開票人,、購貨人都可能是虛開發(fā)票行為人,，但多數(shù)情況下不是實際“扣稅人”。

行為各方在虛開專用發(fā)票利益鏈條上的獲利方式不同,，行為目的也各不相同,。這主要分三種情形。

一是為他人虛開,，行為主體為實際開票人,，其行為目的主要是為了獲取開票利益，即開票費,，受票人拿發(fā)票做什么用他并不關(guān)心,。

二是介紹他人虛開，即介紹人請求開票人以開票人的名義向受票人開具發(fā)票,。此時介紹人與開票人共同構(gòu)成虛開發(fā)票行為主體,，介紹人的行為目的主要是保護自己的經(jīng)營利益。這類人一般是未辦理稅務(wù)登記的無證經(jīng)營戶,，客戶索取發(fā)票時以支付開票費的方式找人非法向客戶代開發(fā)票,。這些人找人代開發(fā)票，不是為了幫助下游客戶抵扣稅款,，而是為了通過滿足下游客戶的用票需求穩(wěn)固其與客戶的經(jīng)營業(yè)務(wù)關(guān)系,。至于專職作開票業(yè)務(wù)介紹人的，主要目的是從開票人收取的開票費中獲得“提成”，出發(fā)點也不是讓人抵扣稅款,。

三是讓他人為自己,、自己為自己虛開。前者,，開票人與自己共同成為虛開發(fā)票的行為主體,；后者，開票人與受票人合二為一,，自己成為虛開發(fā)票和受票行為的復(fù)合主體,。只有當行為人讓他人為自己虛開、自己為自己虛開發(fā)票時,，其行為人的目的才直接體現(xiàn)為用于抵扣稅款或騙取出口退稅,。

本案中，崔某某找人非法代開發(fā)票,，即讓他人為他人開具發(fā)票,，屬于上述第二種情形。其行為目的不是為了騙取抵扣稅款,。

虛開發(fā)票罪侵害客體是發(fā)票管理制度

法院再審認為,，沒有證據(jù)證明崔某某有騙取抵扣稅款或幫助他人騙取抵扣稅款的故意，僅以崔某某找其他公司代開發(fā)票的行為不能認定其構(gòu)成此類犯罪,。該認定把虛開發(fā)票犯罪作為一種稅收違法犯罪行為來處理,，這也值得商榷。

崔某某找其他公司非法代開發(fā)票,，其行為危害的是稅收發(fā)票管理制度,，而非稅收征收制度。稅收征管制度主要包括稅收征收制度和稅收管理制度,，前者主要體現(xiàn)為征什么稅,、向誰征稅、征多少稅等與稅款征收相關(guān)的法律法規(guī)規(guī)章及相關(guān)規(guī)范制度,，后者主要是為保障稅收及時足額征收而制定的法律法規(guī)規(guī)章及相關(guān)規(guī)范制度,，主要表現(xiàn)為稅收程序等管理性規(guī)定，如發(fā)票管理制度,、納稅人登記制度,、納稅人申報納稅制度等。其中,，發(fā)票管理制度是稅收管理制度中重要的基本制度,。該制度明確規(guī)定：所有單位和從事生產(chǎn)、經(jīng)營活動的個人在購買商品,、接受服務(wù)以及從事其他經(jīng)營活動支付款項,，應(yīng)當向收款方取得發(fā)票,；取得發(fā)票時，不得要求變更品名和金額,；不得為他人虛開,、非法代開發(fā)票；不符合規(guī)定的發(fā)票,，不得作為財務(wù)報銷憑證,。

從發(fā)票功用上講，增值稅專用發(fā)票抵扣稅款僅是此類發(fā)票的一項特殊功能,，這類發(fā)票作為一般發(fā)票記賬使用時,，與其他普通發(fā)票一樣具有收付款證明、經(jīng)濟業(yè)務(wù)核算,、社會經(jīng)濟運行統(tǒng)計依據(jù)等功能,，是社會各單位日常經(jīng)濟生活量化和管理的重要憑據(jù)。因此,，虛開增值稅專用發(fā)票不僅可能導(dǎo)致國家增值稅損失，也會造成單位虛增支出成本,、少計利潤,、少繳企業(yè)所得稅等問題，還會造成國家經(jīng)濟核算,、計量的不真實,，影響國家經(jīng)濟決策和宏觀調(diào)控手段的有效實施。例如企業(yè)集團內(nèi)部多個納稅單位之間相互環(huán)開虛開增值稅專用發(fā)票,，表面看不會造成國家增值稅損失,，從深層次看則可能造成關(guān)聯(lián)企業(yè)之間轉(zhuǎn)移利潤，導(dǎo)致各地經(jīng)濟運行不穩(wěn)等嚴重后果,。為此,，1995年10月，全國人大常委會就將“虛開增值稅專用發(fā)票行為”列為刑事犯罪,，重點打擊,；2011年2月，我國《刑法修正案（八）》將“虛開普通發(fā)票行為,，情節(jié)嚴重的”也納入了刑事犯罪的范疇,。不過，這里的“情節(jié)嚴重”主要指的是虛開“份數(shù)多,、金額大”,，并未明確規(guī)定是否造成少繳稅款、騙稅或單位財產(chǎn)損失等結(jié)果事項,。從中可以看出,，設(shè)定虛開發(fā)票罪的打擊對象是實施虛開的行為人,，而非受票人，目的在于打擊違反發(fā)票管理制度行為,，維護稅收和經(jīng)濟秩序,。

再審判決法律依據(jù)不足

發(fā)票管理辦法第三十七條規(guī)定，違反本辦法第二十二條第二款的規(guī)定虛開發(fā)票的,，由稅務(wù)機關(guān)沒收違法所得,；虛開金額在1萬元以下的，可以并處5萬元以下的罰款,；虛開金額超過1萬元的,，并處5萬元以上50萬元以下的罰款；構(gòu)成犯罪的,，依法追究刑事責(zé)任,。

刑法第二百零五條第一款規(guī)定，虛開增值稅專用發(fā)票或者虛開用于騙取出口退稅,、抵扣稅款的其他發(fā)票的,，處三年以下有期徒刑或者拘役；虛開的稅款數(shù)額較大或者有其他嚴重情節(jié)的,，處三年以上十年以下有期徒刑,；虛開的稅款數(shù)額巨大或者有其他特別嚴重情節(jié)的，處十年以上有期徒刑或者無期徒刑,。

可以看出,，這里對于虛開發(fā)票行為的行政處罰和刑事處罰是一致的，只要行為人實施了虛開行為,，就應(yīng)當根據(jù)虛開金額或稅額的大小給予相應(yīng)的行政或刑事處罰,，其中并未列明虛開發(fā)票的“目的”或“結(jié)果”怎么樣。顯然,，這是一種明確的“行為罰”,，而非“引申理解”的目的罰、結(jié)果罰,。

當然,，虛開專用發(fā)票的終極結(jié)果都可能是虛假抵扣稅款或騙取出口退稅。但正如前面所述,，這種結(jié)果并不是所有開票人追求的,，故不能一概將此作為虛開專用發(fā)票犯罪構(gòu)成的要件。至于虛開造成結(jié)果的如何,，法條中已表述為“其他嚴重情節(jié)或其他特別嚴重情節(jié)”,。根據(jù)現(xiàn)行法律法規(guī)，只要行為人開具了與實際經(jīng)營業(yè)務(wù)情況不符的增值稅專用發(fā)票或虛開用于騙取出口退稅,、抵扣稅款的其他發(fā)票,，且虛開稅額達到1萬元以上或致使國家稅款被騙數(shù)額在5000元以上的,，即構(gòu)成犯罪既遂，應(yīng)予立案追訴,。

至于虛抵稅款或騙取出口退稅結(jié)果的發(fā)生與否,，只是法官裁判量刑的“情節(jié)”依據(jù)，不應(yīng)是該犯罪的構(gòu)成要件,。這樣,，更有助于有效打擊虛開發(fā)票行為和嚴厲打擊因虛開發(fā)票而危害國家稅收和經(jīng)濟管理秩序的嚴重違法行為，真正體現(xiàn)“罪責(zé)罰”一致的司法原則,。

刑事訴訟法第六條規(guī)定,，人民法院、人民檢察院和公安機關(guān)進行刑事訴訟,，必須以事實為根據(jù),，以法律為準繩?！蹲罡呷嗣穹ㄔ宏P(guān)于裁判文書引用法律,、法規(guī)等規(guī)范性法律文件的規(guī)定》（法釋〔2009〕14號）第三條規(guī)定，刑事裁判文書應(yīng)當引用法律,、法律解釋或者司法解釋,。從中可以看出，在刑事案件裁判中,，所引用的法一般僅指法律、立法解釋及司法解釋,，特殊情況的應(yīng)予特別規(guī)定,。

虛開增值稅專用發(fā)票行為的罪名及其行為構(gòu)成，自然也應(yīng)依法而定,。按照罪刑法定原則,，在法律未作出新規(guī)定之前，任何以非法律解釋作為變換該罪名的依據(jù)都不合法,。

本案作為刑事再審案件,，理應(yīng)依據(jù)刑法有關(guān)規(guī)定作出裁決，但最終裁決將“具有騙取抵扣稅款的故意”作為認定讓他人虛開用于抵扣稅款的其他發(fā)票犯罪行為的構(gòu)罪要件之一,，而這在我國現(xiàn)行的刑法規(guī)定中并無明確表述,，只是法研（2015）58號文件中對此作了相關(guān)表述性說明，但該復(fù)函只是最高人民法院的一般性文件,，并不具有刑事審判依據(jù)的效力,。

綜上，按照我國現(xiàn)行法律規(guī)定,，得不出“崔某某找人代開發(fā)票不屬于虛開用于抵扣稅款的其他發(fā)票”之結(jié)論,。因此,，有關(guān)判決缺乏法律依據(jù)。

崔某某的行為構(gòu)成虛開用于抵扣稅款的其他發(fā)票犯罪

其一,，崔某某屬于違法經(jīng)營,。從案情來看，崔某某經(jīng)營的運輸車隊在面料公司內(nèi)部設(shè)立,，未依法辦理工商登記和稅務(wù)登記,，應(yīng)屬于無證經(jīng)營。其行為違反了稅收征管法第四條有關(guān)納稅人的規(guī)定,，也違反了稅務(wù)登記管理辦法第二條第一款有關(guān)辦理稅務(wù)登記的規(guī)定,。

其二，崔某某找人代開發(fā)票屬于違法開具發(fā)票行為,。按照發(fā)票管理規(guī)定,，納稅人代開發(fā)票時，可以就近到稅務(wù)機關(guān)或者稅務(wù)主管部門委托的其他單位代開發(fā)票,。代開發(fā)票時,，應(yīng)提供經(jīng)營業(yè)務(wù)證明、經(jīng)辦人身份證明,，并由經(jīng)辦人按規(guī)定填制代開發(fā)票申請表,。依法需繳納稅款的，應(yīng)先繳納稅款并出具繳稅證明,，再開具發(fā)票,。嚴格禁止非法代開或為他人非法提供發(fā)票的行為。發(fā)票管理辦法第十九條規(guī)定,，銷售商品,、提供服務(wù)以及從事其他經(jīng)營活動的單位和個人，對外發(fā)生經(jīng)營業(yè)務(wù)收取款項,，收款方應(yīng)當向付款方開具發(fā)票,。崔某某找人代開發(fā)票，顯然違反了上述規(guī)定,。

其三,，崔某某找人代開發(fā)票屬于虛開發(fā)票行為。崔某某雖然與面料公司有營運業(yè)務(wù),，但因崔某某是無證經(jīng)營,，有關(guān)業(yè)務(wù)屬非法經(jīng)營業(yè)務(wù)，面料公司依法不能對該項業(yè)務(wù)抵扣稅款,。崔某某為維持與面料公司的業(yè)務(wù),，找甲物流公司非法代開發(fā)票，致使崔某某持續(xù)脫離稅務(wù)機關(guān)監(jiān)管,，且甲物流公司與面料公司間無經(jīng)營往來,，甲物流公司向面料公司開具了與實際經(jīng)營情況不符的可用于抵扣稅款的其他發(fā)票,，將非法業(yè)務(wù)變?yōu)椤昂戏ā睒I(yè)務(wù)，直接構(gòu)成“虛開可以用于抵扣稅款的其他發(fā)票”行為,，且虛開稅額8萬余元,，數(shù)額較大。根據(jù)《最高人民檢察院公安部關(guān)于公安機關(guān)管轄的刑事案件立案追訴標準的規(guī)定（二）》第六十一條,、刑法第二百零五條第一款規(guī)定,，已構(gòu)成“虛開可以用于抵扣稅款的其他發(fā)票”犯罪行為。本案中,，崔某某讓甲物流公司代開發(fā)票,，屬讓他人為他人虛開發(fā)票行為，與甲物流公司一起構(gòu)成虛開發(fā)票犯罪的主體,，且崔某某以支付開票費的方式達到向他人虛開發(fā)票之目的,，居于主導(dǎo)地位，應(yīng)負主要責(zé)任,。

綜上所述,，筆者贊同一審和二審法院對崔某某的有罪判決。另外,，崔某某不按規(guī)定辦理稅務(wù)登記,，不依法申報繳納稅款，還涉嫌構(gòu)成逃避繳納稅款行為,。

思考：法研（2015）58號文件用于執(zhí)法是否妥當 

作者單位：國家稅務(wù)總局泰安市稅務(wù)局稽查局  

法研（2015）58號文件是最高人民法院研究室對公安部經(jīng)濟犯罪偵查局《關(guān)于如何認定以“掛靠”有關(guān)公司名義實施經(jīng)營活動并讓有關(guān)公司為自己虛開增值稅專用發(fā)票行為的性質(zhì)的函》征求意見的復(fù)函,。

其中提到，行為人利用他人的名義從事經(jīng)營活動,，并以他人名義開具增值稅專用發(fā)票的,，即便行為人與該他人之間不存在掛靠關(guān)系，但如行為人進行了實際的經(jīng)營活動,，主觀上并無騙取抵扣稅款的故意，客觀上也未造成國家增值稅款損失的,，不宜認定為刑法第二百零五條條規(guī)定的“虛開增值稅專用發(fā)票”,；符合逃稅罪等其他犯罪構(gòu)成條件的，可以其他犯罪論處,。

該規(guī)定是最高人民法院內(nèi)設(shè)部門對刑法第二百零五條關(guān)于虛開增值稅專用發(fā)票犯罪行為認定的理解性規(guī)定,。筆者認為，若將其作為對司法,、公安和稅務(wù)執(zhí)法具有指導(dǎo)作用的一般性文件,，有失妥當。

發(fā)文方向欠妥,。公安機關(guān)屬于國家行政機關(guān),，具有獨立辦案職責(zé),，其認定有關(guān)行為是否違法的依據(jù)是法律、法規(guī),、規(guī)章及規(guī)范性規(guī)定,。該文件雖是對公安機關(guān)征詢意見的復(fù)函，但內(nèi)容包含了審判機關(guān)對相關(guān)問題的司法解讀和處理認識,，屬司法審判性指導(dǎo)意見,。該意見一旦被公安機關(guān)參考執(zhí)行，可能導(dǎo)致一些違法犯罪行為未經(jīng)司法審判就作為普通行政案件予以處理,，使一些犯罪分子免受打擊,。

文件司法指導(dǎo)力不強。該文件作為“函”一級文件,，效力級次低,，且是由最高法院內(nèi)設(shè)部門作出的理解性規(guī)定，不能代表最高人民法院的審慎意見,，更不是最高人民法院作出的司法解釋,，在法院系統(tǒng)內(nèi)部可作為審判參考，不應(yīng)具有對外效力,，對檢察院,、公安機關(guān)、稅務(wù)機關(guān)等外部部門不宜施加指導(dǎo),。

由于非法代開發(fā)票行為人與受票人間無實際經(jīng)營業(yè)務(wù),，按照發(fā)票管理辦法等規(guī)定，非法代開發(fā)票行為就是虛開發(fā)票行為,，受票人所謂的實際經(jīng)營業(yè)務(wù)不得抵扣增值稅額,，乃其經(jīng)營風(fēng)險所致，不受法律保護,。對非法代開專用發(fā)票行為不作虛開增值稅專用發(fā)票行為認定,，割裂了虛開專用發(fā)票的基本行為特征。

將虛開增值稅專用發(fā)票行為解讀為虛開逃稅行為,，有違罪刑法定主義,。該文件將有無騙取抵扣稅款的故意和是否造成增值稅款損失作為認定虛開增值稅專用發(fā)票罪的構(gòu)成要件，但刑法,、發(fā)票管理辦法等相關(guān)規(guī)定中并無此類規(guī)定,，有關(guān)表述屬于過度性解讀，有違罪刑法定原則,。

建議有關(guān)部門依法廢止該文件,，將有關(guān)內(nèi)容依法修正后作出明確的司法解釋予以公布。