作者：張又元

筆者按：

房地產(chǎn)行業(yè)主要環(huán)節(jié)包括：籌建環(huán)節(jié),、設立環(huán)節(jié)、籌資環(huán)節(jié),、征地環(huán)節(jié),、開發(fā)環(huán)節(jié)、預售環(huán)節(jié),、竣工銷售環(huán)節(jié)及土地增值稅清算環(huán)節(jié),，本文主要就房地產(chǎn)開發(fā)重點涉稅環(huán)節(jié)進行簡要剖析。

第八章  竣工驗收階段稅務處理  

房地產(chǎn)開發(fā)項目竣工驗收主要包括產(chǎn)權辦理及收入確認。

一,、產(chǎn)權辦理

房地產(chǎn)產(chǎn)權辦理是產(chǎn)權轉(zhuǎn)移的過程,，即房屋權屬登記，是房地產(chǎn)交易過程中不可或缺的重要環(huán)節(jié),，也是將預收房款結轉(zhuǎn)銷售收入關鍵標志,，從而實現(xiàn)確認營業(yè)收入實現(xiàn)。

二,、收入確認

收入確認條件：（1）企業(yè)已將商品所有權上主要風險和報酬轉(zhuǎn)給購貨方,；（2）企業(yè)既沒保留通常與所有權相聯(lián)系的繼續(xù)管理權，也沒對已售出商品實施有效控制,；（3）收入金額能可靠計量,；（4）相關經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；（5）相關的已發(fā)生或?qū)l(fā)生成本能可靠計量,。

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地開發(fā),、建造、銷售住宅,、商業(yè)用房及其他建筑物符合以下條件視為已完工:開發(fā)產(chǎn)品竣工證明材料已報房地產(chǎn)管理部門備案,、開發(fā)產(chǎn)品投入使用、開發(fā)產(chǎn)品已取得初始產(chǎn)權證明,。

產(chǎn)品完工后及時結轉(zhuǎn)收入,、企業(yè)可以在匯算清繳前任意選擇時點結轉(zhuǎn)收入。因此預售收入結轉(zhuǎn)為實際收入是一個匯算清繳的年度問題,，開發(fā)產(chǎn)品銷售收入的范圍為產(chǎn)品開發(fā)過程中取得的全部價款,，包括現(xiàn)金、現(xiàn)金等價物及其他基金利益,，值得注意的是,，企業(yè)代收的各種基金、費用和附加,，凡納入開發(fā)產(chǎn)品價內(nèi)或由企業(yè)開具發(fā)票的應確認未銷售收入并由企業(yè)之外的其他部門收取,、單位開具發(fā)票的，可作為代收代繳款項,。

同時應將完工產(chǎn)品成本結轉(zhuǎn)主營業(yè)務成本,，財務一般程序:1、結轉(zhuǎn)銷售收入和銷售成本,；2,、完成與施工方竣工結算，確認竣工結算報告并向施工方支付工程結算價款,。

工程竣工決算期限注意項目：應防止項目完工但無法取得進項稅票抵扣,，銷售完畢,，進項留抵無法退稅。

收入,、成本確認后,，應匯總附加稅金、預繳土地增值稅（或清算已繳納土地增值稅）,、期間費用,，其他業(yè)務利潤、營業(yè)外收支等,，計算實際利潤,，將其與預計毛利額之間的差異,，計入完工產(chǎn)品年度應納稅所得額,，計算應補繳企業(yè)所得稅。

三,、竣工驗收階段幾個特殊問題

（一）未竣工或未及時清算的處理

企業(yè)銷售未完工產(chǎn)品取得的收入,，應先按預計計稅毛利率（項目位于省自治區(qū)、直轄市和計劃單列市所在地不得低于15%,、地級市城區(qū)不得低于10%,、其他地區(qū)不得低于50%、經(jīng)濟適用房,、限價房,、危房改造毛利率不得低于3%）分季（月）度計算出毛利額，扣除期間費用,、附加稅金,、土地增值稅后計入當期應納稅所得額，值得注意的是,，作為項目企業(yè)所得稅匯算清繳時,，企業(yè)必須出具相關利潤計算差異調(diào)整情況的稅務鑒證報告以及稅務機關需要的其他資料。

實際操作中,，以竣工證明作為主要標志的完工標準太早,，開發(fā)企業(yè)由于未進行最后結算，有些建安發(fā)票尚未取得,。會引起實際發(fā)生成本無法扣除（出包工程未辦理結算取得全額發(fā)票,，在證明材料充分的前提下，其發(fā)票不足金額可以預提,，但最高不得超過合同金額10%）,，因此也有企業(yè)以取得備案表或土地和商品房移交，已將發(fā)票賬單提交買主時作為完工產(chǎn)品結轉(zhuǎn)標準,。

（二）視同銷售的稅務處理,。

企業(yè)用于捐贈,、贊助、職工福利,、獎勵,、對外投資、分配給股東或投資人,、抵償債務,、換取其他單位或個人的非貨幣性資產(chǎn)行為視同銷售，應于開發(fā)產(chǎn)品所有權或使用權轉(zhuǎn)移或與實際取得利益權利時確認收入,，確認收入采用的價格包括：本企業(yè)近期或最近月份同類開發(fā)產(chǎn)品銷售價格,、由主管稅務部門參照當?shù)赝愰_發(fā)產(chǎn)品市場公允價值、按開發(fā)產(chǎn)品成本利潤率確定,，成本利潤率不得低于15%,，具體由主管稅務機關確認。

（三）租賃預約協(xié)議特殊規(guī)定

企業(yè)新建開發(fā)產(chǎn)品在尚未完工或辦理初始登記,、取得產(chǎn)權證前與承租人簽訂租賃預約協(xié)議的,，自開發(fā)產(chǎn)品交付承租人使用之日按租金確認收入實現(xiàn)，企業(yè)在進行成本,、費用的核算與扣除時,，必須按規(guī)定區(qū)分期間費用和開發(fā)產(chǎn)品會計成本與計稅成本、已銷售開發(fā)產(chǎn)品成本與未銷開發(fā)產(chǎn)品計稅成本界限,，一般來說計入期間費用對所得稅有益,，而計入開發(fā)成本，由于可以加計扣除,，對土增稅有益,，且是永久性差異，因此企業(yè)可以將開發(fā)間接費用計入開發(fā)成本（國稅發(fā)（2009）31號文）

四,、幾個特殊事項稅務處理：

1,、客戶交定金后，提出解除合同,，開發(fā)企業(yè)按撻定沒收定金,，交易未成立，未發(fā)生不動產(chǎn)轉(zhuǎn)移應稅行為,，無增值稅納稅義務,、業(yè)主因未按規(guī)定期限付款，企業(yè)加收延期付款違約金,、利息,，已發(fā)生不動產(chǎn)行為轉(zhuǎn)移，應征增值稅,；

2,、因企業(yè)未協(xié)調(diào)按揭銀行導致無法貸款被解除合同,，房地產(chǎn)企業(yè)支付客戶違約金（個人收據(jù)），根據(jù)國稅函[2006]865號,，需代扣個稅（其它所得,，計征20%個人所得稅）、但因延期交房或質(zhì)量問題,，支付業(yè)主違約金,、索賠，不需代扣個稅,；

3,、與建筑企業(yè)、供應商：因延誤工期或材料質(zhì)量問題,，房地產(chǎn)企業(yè)扣違約金或索賠款如取得普票或?qū)Ｆ蔽吹挚圻M項稅,，無增值稅問題（無需轉(zhuǎn)出）、如取得專票已抵扣進項稅,，根據(jù)國稅發(fā)[2004]136號,，紅字發(fā)票信息表,，應作進項轉(zhuǎn)出處理,。

第九章  土地增值稅清算主要環(huán)節(jié)

一、土地增值稅預征

納稅人在項目全部竣工結算前轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入,，由于涉及成本確定或其他原因,，而無法計算土地增值稅的，可以預征土地增值稅,，待該項目全部竣工,、辦理結算后再進行清算。

二,、土地增值稅清算條件

《國家稅務總局關于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關問題的通知》（國稅發(fā)〔2006〕187號 ,，2006年12月28日）

符合下列情形之一的，納稅人應進行土地增值稅的清算：

1,、房地產(chǎn)開發(fā)項目全部竣工,、完成銷售的；

2,、整體轉(zhuǎn)讓未竣工決算房地產(chǎn)開發(fā)項目的,；

3、直接轉(zhuǎn)讓土地使用權的,。

《土地增值稅清算管理規(guī)程》（國稅發(fā)〔2009〕91號,，2009年5月12日）。

符合下列情形之一的,，主管稅務機關可要求納稅人進行土地增值稅清算：

1,、已竣工驗收的房地產(chǎn)開發(fā)項目,，已轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)建筑面積占整個項目可售建筑面積的比例在85%以上，或該比例雖未超過85%,，但剩余的可售建筑面積已經(jīng)出租或自用的,；   

2、取得銷售（預售）許可證滿三年仍未銷售完畢的,；

3,、納稅人申請注銷稅務登記但未辦理土地增值稅清算手續(xù)的（對注銷稅務登記但未辦理土地增值稅清算手續(xù)的，應在辦理注銷登記前進行土地增值稅清算） ,；

4,、省稅務機關規(guī)定的其他情況?！?/p>

三,、計算土地增值額的扣除項目主要包括：
 

（一）取得土地使用權所支付的金額；

取得土地使用權所支付的金額,，是指納稅人為取得土地使用權所支付的地價款和按國家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關費用,；

納稅人成片受讓土地使用權后，分期分批開發(fā),、轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的,，其扣除項目金額的確定，可按照轉(zhuǎn)讓土地使用權的面積占總面積的比例計算分攤,，或按照建筑面積計算分攤,，也可以按稅務機關確認的其他方式計算分攤。
 （二）開發(fā)土地的成本,、費用,；
 （三）新建房及配套設施的成本、費用,，或者舊房及建筑物的評估價格,；
 （四）與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關的稅金（土地增值稅扣除項目涉及的增值稅進項稅額，允許在銷項稅額中計算抵扣的,，不計入扣除項目,，不允許在銷項稅額中計算抵扣的，可以計入扣除項目）,；
 （五）財政部規(guī)定的其他扣除項目,。

 在土地增值稅清算時未轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)，清算后銷售或有償轉(zhuǎn)讓的,，納稅人應按規(guī)定進行土地增值稅的納稅申報,，扣除項目金額按清算時的單位建筑面積成本費用乘以銷售或轉(zhuǎn)讓面積計算。
 單位建筑面積成本費用=清算時的扣除項目總金額÷清算的總建筑面積,。

四,、土地增值稅清算時收入確認和收入劃分的方法

 （一）收入確認方法：

  1,、確認總可售面積與已銷售面積：

總可售面積：建設工程規(guī)劃許可證、銷售許可證,、大產(chǎn)權證,、測繪表等載明面積；

已銷售面積：核對銷售合同,、銷控表,、代銷清單、視同銷售業(yè)務文件,、開發(fā)產(chǎn)品明細賬,、銷售成本明細賬；

  2,、確認銷售金額：

銷售金額：銷售合同,、銷控表、按揭貸款合同,、視同銷售文件,、銷售發(fā)票、銷售收據(jù),、預收賬款,、主營業(yè)務收入；

  3,、確認銷售實現(xiàn)時間：

銷售合同約定的交款時間,、按揭貸款合同約定的付款時間、簽訂正式銷售合同（網(wǎng)簽）時間,、視同銷售業(yè)務產(chǎn)權轉(zhuǎn)移的時間。

（二）收入劃分方法：

 1,、劃分清算項目收入與非清算項目收入,；  

 2、劃分預售收入與清算銷售收入,；

    3,、檢查銷售收入是否全額入賬，有無只開票不入賬,，一般可與房管局網(wǎng)簽系統(tǒng)核對,；

4、確認銷售退回,、銷售折扣與折讓是否真實,，內(nèi)容是否完整，相關手續(xù)是否符合規(guī)定,，折扣與折讓的計算和會計處理是否正確,。重點核實給予關聯(lián)方的銷售折扣與折讓是否合理,，是否有利用銷售折扣和折讓轉(zhuǎn)利于關聯(lián)方等情況。,； 

 5,、審核按揭款收入有無申報納稅，有無掛在往來賬,，如“其他應付款”,，不作銷售收入申報納稅的情形；  

 6,、視同銷售業(yè)務是否并入清算收入,；

 7、銷售不動產(chǎn)過程中收取的價外費用,，如天然氣初裝費,、有線電視初裝費等收益，是否按規(guī)定處理,；

 8,、審核預售環(huán)節(jié)各項稅款申報情況，重點是營改增階段稅額是否重復納稅,。

五,、土地增值稅確認收入時成本檢查的方法和內(nèi)容

（一）成本檢查的方法：

 1、根據(jù)確認的銷售面積正確結轉(zhuǎn)相應銷售成本,；

 2,、確認開發(fā)成本金額;

（1）開發(fā)總成本：概預算報告、決算報告,、審計報告,、工程結算報告、工程施工合同,、建設部門公布的單位定額,、當?shù)毓嫉钠骄_發(fā)成本、工程施工監(jiān)理記錄及監(jiān)理報告,、工程合同臺賬等,；

（2）完工產(chǎn)品開發(fā)成本：工程竣工驗收報告、成本計算單,、完工產(chǎn)品規(guī)劃面積,、完工產(chǎn)品實測面積；

（3）已銷產(chǎn)品開發(fā)成本：銷售合同,、視同銷售業(yè)務文件,、交樓記錄、單位成本計算表。

（二）成本檢查內(nèi)容：  

1,、劃分清算項目成本與非清算醒目成本,；

2、有無利用虛增開支范圍,、虛提費用標準,、虛構開發(fā)業(yè)務、取得虛假票據(jù)等手段虛增開發(fā)成本,，成本費用支出明顯不合理,，額度過大的情形；

3,、甲供材成本是否重復扣除,、是否將已退還政府基金重復扣除；

4,、是否將開發(fā)費用計入開發(fā)成本,；

5、有無預提開發(fā)成本費用,；

6,、是否利用關聯(lián)方承包或分包，增加或者減少建筑安裝成本造價,；

7,、自營工程建安費用支出是否合理，記賬憑證 是否合法,；

8,、同時開發(fā)多個項目的、土地價款是否在不同類型房地產(chǎn)項目進行合理分攤,；

9,、企業(yè)實際發(fā)生的開發(fā)成本、費用是否取得了合法,、有效憑證,；

10、稅金扣除是否符合規(guī)定,，增值稅是否計入稅金及附加等。