《國家稅務(wù)總局關(guān)于營改增后土地增值稅若干征管規(guī)定的公告》(國家稅務(wù)總局公告2016年第70號)對營改增后房地產(chǎn)企業(yè)取得建筑安裝服務(wù)增值稅發(fā)票備注欄的填寫,，作出了明確規(guī)定,，沒有按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)稅收征收管理事項的公告》(國家稅務(wù)總局公告2016年第23號)規(guī)定，在發(fā)票備注欄注明建筑服務(wù)發(fā)生地縣(市,、區(qū))名稱及項目名稱的,，不得計入土地增值稅扣除項目金額。對此,，大多數(shù)納稅人不理解,，為什么要對發(fā)票的備注欄做出限制性規(guī)定?同時，該規(guī)定什么時間生效?實務(wù)中稅企之間意見有分歧,，筆者作如下分析,。

　　增值稅發(fā)票備注欄規(guī)定的立法目的
　　《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈土地增值稅清算管理規(guī)程〉的通知》(國稅發(fā)〔2009〕91號)第八條規(guī)定，對納稅人分期開發(fā)項目或者同時開發(fā)多個項目的,，有條件的地區(qū)主管稅務(wù)機關(guān)可結(jié)合發(fā)票管理規(guī)定,，對納稅人實施項目專用票據(jù)管理措施。

　　營改增前,，解決該問題的辦法是通過建立合同臺賬進(jìn)行項目管理,，規(guī)范企業(yè)的成本核算;營改增后，營業(yè)稅發(fā)票改為增值稅發(fā)票,，稅務(wù)局失去了從發(fā)票源頭上管理的條件,，在這種情況下，自營改增之初，國家稅務(wù)總局2016年23號公告就明確要求,，提供建筑服務(wù),，納稅人自行開具或者稅務(wù)機關(guān)代開增值稅發(fā)票時，應(yīng)在發(fā)票的備注欄注明建筑服務(wù)發(fā)生地縣(市,、區(qū))名稱及項目名稱,，此規(guī)定的實質(zhì)是對原營業(yè)稅發(fā)票管理項目成本理念的繼承，其重要性不言而喻,。

　　不按規(guī)定填寫發(fā)票備注欄的風(fēng)險
　　國家稅務(wù)總局公告2016年第23號和國家稅務(wù)總局公告2016年第70號在措詞中均強調(diào)“應(yīng)”,，稅法中的“應(yīng)”是必須的意思，是強制性規(guī)范用語,，而不遵從稅法規(guī)定的后果,，《稅收征收管理法》《發(fā)票管理辦法》等相關(guān)文件均已明確規(guī)定，不符合規(guī)定的發(fā)票不得扣除,。因此,，“不得計入土地增值稅扣除項目金額”并不是70公告的規(guī)定，而是對原稅法規(guī)定的重申,，是對原立法精神的延續(xù),。

　　對規(guī)范增值稅發(fā)票備注欄的理解
　　國家稅務(wù)總局公告2016年第70號第五條的主要精神是規(guī)范增值稅發(fā)票備注欄的行為。筆者對此有以下幾點理解：1.備注欄的填寫要求的前提條件是“營改增后”,，也就是執(zhí)行時間為2016年5月1日,，從該日起就必須按規(guī)定填寫備注欄;2.規(guī)范的對象是“土地增值稅納稅人”;3.規(guī)范的行為是“接受建筑安裝服務(wù)取得的增值稅發(fā)票，應(yīng)按照國家稅務(wù)總局公告2016年第23號規(guī)定,，在發(fā)票的備注欄注明建筑服務(wù)發(fā)生地縣(市,、區(qū))名稱及項目名稱”;4.違規(guī)的后果是“不得計入土地增值稅扣除項目金額”。

　　上述規(guī)定何時生效?70號公告規(guī)定,，本公告自公布之日起施行,。但由于該條款寫得比較隱晦，實務(wù)中對本條的理解不免會產(chǎn)生分歧,，主要有以下兩種觀點,。

　　觀點一：違規(guī)后果“不得計入土地增值稅扣除項目金額”從70號公告公布之日起生效，也就是2016年11月10日起不按規(guī)定填寫備注欄的土地增值稅不得扣除,，但2016年5月1日至2016年11月10日之間的違規(guī)行為不受70號公告的約束,。

　　觀點二：備注欄的填寫應(yīng)從2016年5月1日開始執(zhí)行，2016年11月10日前的違規(guī)行為仍然受70號公告的約束,。

　　分析
　　從70號公告第五條的行文來看,，應(yīng)將四層內(nèi)容作為一個整體來理解,，而不能將其割裂理解,，如果僅第四層內(nèi)容從2016年11月10日起生效，那么，將會出現(xiàn)以下幾個問題,。

　　第一,、二、三層內(nèi)容何時生效?其一,，是2016年5月1日還是2016年11月10日;其二,，如果是2016年11月10日，“營改增后”的時效性規(guī)定如何理解;其三,，如果理解為僅第四層內(nèi)容從2016年11月10日起生效,，第一、二,、三層內(nèi)容及23號公告的相關(guān)規(guī)定就形成真空地帶,，也就是說2016年5月1日至2016年11月10日的不按規(guī)定填寫備注欄行為沒有行為后果，至目前23號公告的規(guī)定仍然有效的情況下,，23號公告及第一,、二、三層規(guī)范的意義是什么?《稅收征收管理法》《發(fā)票管理辦法》關(guān)于不符合規(guī)定的發(fā)票不得扣除的規(guī)定意義是什么?70號公告是否有效力對《稅收征收管理法》《發(fā)票管理辦法》和23號公告的規(guī)定進(jìn)行覆蓋?
　　因此,，上述四層內(nèi)容的生效時間都為2016年11月10日,。
　　(作者單位：江蘇德惠控股集團)