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摘 要：貸款業(yè)務(wù)是商業(yè)銀行的主要業(yè)務(wù)之一,，貸款減值準(zhǔn)備的計提對當(dāng)期損益有著重要的影響,，新會計準(zhǔn)則實施后，商業(yè)銀行貸款減值準(zhǔn)備計提方法發(fā)生了變化,，從五級分類方法改成現(xiàn)金流量折現(xiàn)法,，計提方法的改變影響了貸款減值準(zhǔn)備計提數(shù)量，其核算質(zhì)量直接關(guān)系到商業(yè)銀行利潤和財務(wù)狀況信息質(zhì)量,。 關(guān)鍵詞：新會計準(zhǔn)則,；貸款減值準(zhǔn)備；本金減值,；利息減值 作者簡介：卜寧,，浙江長征職業(yè)技術(shù)學(xué)院財務(wù)與會計學(xué)院講師、經(jīng)濟(jì)師，研究方向：金融會計,。 中圖分類號：F832.2 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A doi：10.3969/j.issn.1672-3309（x）.2013.12.61 文章編號：1672-3309（2013）12-140-02 一,、新準(zhǔn)則下貸款減值業(yè)務(wù)會計科目的選擇與使用 貸款――該科目為資產(chǎn)類科目，核算商業(yè)銀行按規(guī)定發(fā)放的各種客戶貸款,。本科目可按貸款類別,、客戶，分別“本金”,、“利息調(diào)整”,、“已減值”等進(jìn)行明細(xì)核算。與原金融企業(yè)制度比較,，其顯著區(qū)別是科目名稱的變化,，原金融企業(yè)制度主要是按貸款類別分別設(shè)置為短期貸款、中長期貸款等科目,。 貸款損失準(zhǔn)備――該科目為資產(chǎn)類科目,，同時也是“貸款”科目的備抵科目，核算商業(yè)銀行貸款的減值準(zhǔn)備,。該科目可按計提貸款損失準(zhǔn)備的資產(chǎn)類別進(jìn)行明細(xì)核算,。對于確實無法收回的各項貸款，按管理權(quán)限報經(jīng)批準(zhǔn)后予以轉(zhuǎn)銷,，借記“貸款損失準(zhǔn)備”科目,，貸記“貸款”、“貼現(xiàn)資產(chǎn)”等科目,。已計提貸款損失準(zhǔn)備的貸款價值以后又得以恢復(fù),，應(yīng)在原已計提的貸款損失準(zhǔn)備金額內(nèi)，按恢復(fù)增加的金額,，借記“貸款損失準(zhǔn)備”科目,，貸記“資產(chǎn)減值損失”科目。該科目期末余額在貸方,，反映商業(yè)銀行已計提但尚未轉(zhuǎn)銷的貸款損失準(zhǔn)備,。 利息收入――該科目為損益類科目，核算商業(yè)銀行確認(rèn)的利息收入,。期末,，應(yīng)將該科目余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后該科目無余額,。 二,、新會計準(zhǔn)則下貸款業(yè)務(wù)核算的主要規(guī)定 （一）貸款的確認(rèn)和計量 根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號――金融工具確認(rèn)和計量》的規(guī)定,，貸款初始確認(rèn)的時點為依據(jù)合同要求發(fā)放貸款之時,，貸款應(yīng)按照公允價值進(jìn)行初始計量，且相關(guān)交易費用應(yīng)當(dāng)計入初始確認(rèn)金額，構(gòu)成實際利息組成部分,。交易費用,，是指可直接歸屬于貸款新增的外部費用，如辦理貸款發(fā)生的評估費,、咨詢費,、公證費等。 ?。ǘ┵J款的后續(xù)計量 根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號――金融工具確認(rèn)和計量》的規(guī)定,，貸款的后續(xù)計量應(yīng)當(dāng)采用實際利率法，按攤余成本計量,。貸款的后續(xù)計量主要包括利息收入的計量和貸款減值的計量,。實際利率，是指將貸款在預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)的未來現(xiàn)金流量,，折現(xiàn)為該貸款當(dāng)前賬面價值所使用的利率,。 貸款的攤余成本，是指該貸款的初始確認(rèn)金額經(jīng)下列調(diào)整后的結(jié)果：一是扣除已償還的本金,；二是加上或減去采用實際利率法將該初始確認(rèn)金額與到期日金額之間的差額進(jìn)行攤銷形成的累計攤銷額,；三是扣除已發(fā)生的減值損失。 ?。ㄈ├⑹杖氲拇_認(rèn)和計量 商業(yè)銀行應(yīng)于資產(chǎn)負(fù)債表日按照實際利率,、攤余成本確認(rèn)貸款利息收入。因貸款合同利率與實際利率相差較小的,，也可以采用合同利率計算確定利息收入,。 （四）貸款減值損失的確認(rèn)和計量 根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號――金融工具確認(rèn)和計量》的規(guī)定,，商業(yè)銀行應(yīng)于資產(chǎn)負(fù)債表日，對各項貸款的賬面價值進(jìn)行檢查,。如有客觀證據(jù)表明該貸款發(fā)生減值的,，應(yīng)當(dāng)計提減值準(zhǔn)備。貸款發(fā)生減值的客觀證據(jù)主要包括：債務(wù)人發(fā)生嚴(yán)重財務(wù)困難,；債務(wù)人違反了合同條款,，如償付利息或本金發(fā)生違約或逾期等；債權(quán)人出于經(jīng)濟(jì)或法律等方面因素的考慮,，對發(fā)生財務(wù)困難的債務(wù)人作出讓步,；債務(wù)人很可能倒閉或進(jìn)行其他財務(wù)重組；其他表明貸款發(fā)生減值的客觀證據(jù)等,。貸款發(fā)生減值時,，應(yīng)當(dāng)將該貸款的賬面價值與預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值之間的差額，確認(rèn)為減值損失，計入當(dāng)期損益,。 ?。ㄎ澹┵J款減值測試的方法 在對貸款減值測試時，應(yīng)當(dāng)先將單項金額重大的貸款區(qū)分開來,，單獨進(jìn)行減值測試,。如有客觀證據(jù)表明其已發(fā)生減值，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)減值損失,，計入當(dāng)期損益,。對單項金額不重大的貸款，可以單獨進(jìn)行減值測試,，也可以包括在具有類似信用風(fēng)險特征的貸款組合中進(jìn)行減值測試,。在實務(wù)中，企業(yè)可以根據(jù)具體情況確定單項金額重大的標(biāo)準(zhǔn),。該項標(biāo)準(zhǔn)一經(jīng)確定,，應(yīng)當(dāng)一致運(yùn)用，不得隨意變更,。 三,、貸款減值業(yè)務(wù)的核算 案例：2010年1月1日，商業(yè)銀行向M公司發(fā)放一筆9000萬元的貸款,，M公司實際收到款項8453萬元,，貸款合同年利率為10%，期限4年,，利息按年收取,，M公司到期一次償還本金。該商業(yè)銀行將其劃分為貸款和應(yīng)收款項,，假定初始確認(rèn)該貸款時確定的實際利率為12%,。2011年12月31日，有客觀證據(jù)表明M公司發(fā)生嚴(yán)重財務(wù)困難,，商業(yè)銀行據(jù)此認(rèn)定對M公司的貸款發(fā)生了減值,，并預(yù)期2012年12月31日將收到利息400萬元，2013年12月31日將收到本金6000萬元,。2012年12月31日,，商業(yè)銀行預(yù)期原來的現(xiàn)金流量估計不會改變，但當(dāng)年實際收到的利息為300萬元,。 2013年12月31日,，商業(yè)銀行經(jīng)與M公司協(xié)商，最終收回貸款7000萬元,，假定不考慮其他因素（結(jié)果保留兩位有效數(shù)字）,。 這是一涉及本金減值,、利息減值的典型的業(yè)務(wù)題，結(jié)合表格（單位：萬元）進(jìn)行分析： 1,、2010年1月1日發(fā)放貸款： 借：貸款――本金 9000 貸：吸收存款等8453 貸款――利息調(diào)整 547 2,、2010年12月31日確認(rèn)并收到貸款利息： 借：應(yīng)收利息 900 貸款――利息調(diào)整 114.36 貸：利息收入 1014.36 借：吸收存款等 900 貸：應(yīng)收利息 900 3、2011年12月31日,，確認(rèn)貸款利息： 借：應(yīng)收利息 900 貸款――利息調(diào)整 128.08 貸：利息收入 1028.08 計提貸款損失準(zhǔn)備前,，貸款的攤余成本=8567.36 1028.08=9595.44（萬元），2011年12月31日,，商業(yè)銀行預(yù)計從M公司貸款將收到的現(xiàn)金流量現(xiàn)值計算如下：400/（1 12%） 6000/（1 12%）2=5140.31（萬元）,。應(yīng)確認(rèn)貸款減值損失=9595.44-5140.31=4455.13（萬元） 借：資產(chǎn)減值損失 4455.13 貸：貸款損失準(zhǔn)備 4455.13 借：貸款――已減值 9595.44 ――利息調(diào)整 304.56 貸：貸款――本金 9000 應(yīng)收利息 900 確認(rèn)減值損失后，貸款的攤余成本=9595.44-4455.13=5140.31（萬元）,。 4,、2012年12月31日，確認(rèn)利息收入并收到利息： 借：貸款損失準(zhǔn)備 616.84 貸：利息收入 616.84,； 借：吸收存款等 300 貸：貸款――已減值 300 計提貸款損失準(zhǔn)備前,，貸款的攤余成本=5140.31 616.84-300=5457.15（萬元），2012年12月31日,，商業(yè)銀行預(yù)期原來的現(xiàn)金流量估計不會改變,，因此從M公司將收到的現(xiàn)金流量現(xiàn)值計算如下：6000/（1 12%）=5357.14（萬元），應(yīng)計提的貸款損失準(zhǔn)備=5457.15-5357.14=100（萬元）,。 借：資產(chǎn)減值損失 100 貸：貸款損失準(zhǔn)備 100 確認(rèn)減值損失后,，貸款的攤余成本=5457.15-100=5357.14（萬元）。 5,、2013年12月31日,，結(jié)算貸款： 借：貸款損失準(zhǔn)備 642.86 貸：利息收入 642.86 借：吸收存款等 7000 貸款損失準(zhǔn)備 3295.44 貸：貸款――已減值 9295.44 資產(chǎn)減值損失 1000 綜上，新準(zhǔn)則下,，貸款應(yīng)按照公允價值進(jìn)行初始計量,，且相關(guān)交易費用應(yīng)當(dāng)計入初始確認(rèn)金額；資產(chǎn)負(fù)債表日按照實際利率,、攤余成本確認(rèn)貸款利息收入,。 參考文獻(xiàn)： [1] 吳丹.貸款減值與國際會計準(zhǔn)則的趨同[J].財政監(jiān)督，2012,，（10）. [2] 韋彩霞.從會計準(zhǔn)則和監(jiān)管制度看銀行貸款減值[J].西部財會,，2012,，（05）. [3] 財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號――金融工具確認(rèn)和計量[Z].2006-2-15. [4] 財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則――應(yīng)用指南（2006）[Z].2006-10-30. [5] 財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號[Z].2009-6-11. |
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