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2021年4月22日,，財(cái)政部會計(jì)司發(fā)布2021年第二期實(shí)施問答12個,，內(nèi)容涉及金融工具（8個）、租賃（3個）和債務(wù)重組（1個）,。 附件
問：某企業(yè)執(zhí)行2017年修訂發(fā)布的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22,、23、24和37號,。該企業(yè)的聯(lián)營（或合營）企業(yè)為保險(xiǎn)公司,，且符合暫緩執(zhí)行新金融工具相關(guān)準(zhǔn)則的條件，企業(yè)在采用權(quán)益法對其進(jìn)行會計(jì)處理時,，是否應(yīng)統(tǒng)一保險(xiǎn)公司的會計(jì)政策,？如果某保險(xiǎn)公司暫緩執(zhí)行新金融工具相關(guān)準(zhǔn)則，其聯(lián)營（或合營）企業(yè)已執(zhí)行新金融工具相關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則，保險(xiǎn)公司在采用權(quán)益法對其聯(lián)營（或合營）企業(yè)進(jìn)行會計(jì)處理時,，是否應(yīng)統(tǒng)一聯(lián)營（或合營）企業(yè)的會計(jì)政策,？答：根據(jù)《關(guān)于保險(xiǎn)公司執(zhí)行新金融工具相關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)過渡辦法的通知》（財(cái)會〔2017〕20號），企業(yè)根據(jù)相關(guān)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定對其聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)采用權(quán)益法進(jìn)行會計(jì)處理時,，應(yīng)統(tǒng)一聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的會計(jì)政策,。發(fā)生以下情形的，企業(yè)可以不進(jìn)行統(tǒng)一會計(jì)政策的調(diào)整：（1）企業(yè)執(zhí)行新金融工具相關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則,，但其聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)暫緩執(zhí)行新金融工具相關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則,。（2）企業(yè)暫緩執(zhí)行新金融工具相關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則，但聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)執(zhí)行新金融工具相關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則,。企業(yè)可以對每個聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)單獨(dú)選擇是否進(jìn)行統(tǒng)一會計(jì)政策的調(diào)整,。因此，該企業(yè)在采用權(quán)益法對聯(lián)營企業(yè)（或合營企業(yè)）進(jìn)行會計(jì)處理時,，既可以選擇統(tǒng)一會計(jì)政策,，即采用新金融工具相關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的會計(jì)政策；也可以選擇不統(tǒng)一會計(jì)政策,。該豁免在保險(xiǎn)公司執(zhí)行《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第25號——保險(xiǎn)合同》（財(cái)會〔2020〕20號）后的財(cái)務(wù)報(bào)告期間不再適用,。問：如果企業(yè)持有的金融資產(chǎn)以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)，企業(yè)是否完全不能或者只能在一定比例范圍（如10%）內(nèi)出售該金融資產(chǎn),，否則不得認(rèn)為管理該金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式是以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo),？答：參照金融工具確認(rèn)計(jì)量準(zhǔn)則相關(guān)應(yīng)用指南，盡管企業(yè)持有金融資產(chǎn)是以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo),，但是企業(yè)無須將所有此類金融資產(chǎn)持有至到期,。因此，即使企業(yè)出售金融資產(chǎn)或者預(yù)計(jì)未來出售金融資產(chǎn),，此類金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式仍然可能是以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo),。企業(yè)在評估金融資產(chǎn)是否屬于該業(yè)務(wù)模式時，應(yīng)當(dāng)考慮此前出售此類資產(chǎn)的原因,、時間,、頻率和出售的價值，以及對未來出售的預(yù)期,。但是,，此前出售資產(chǎn)的事實(shí)只是為企業(yè)提供相關(guān)依據(jù)，而不能決定業(yè)務(wù)模式,。如果企業(yè)能夠解釋出售的原因并且證明出售并不反映業(yè)務(wù)模式的改變,，出售頻率或者出售價值在特定時間內(nèi)增加不一定與以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)的業(yè)務(wù)模式相矛盾。即使企業(yè)在金融資產(chǎn)的信用風(fēng)險(xiǎn)增加時為減少信用損失而將其出售,，金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式仍然可能是以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)的業(yè)務(wù)模式,。如果企業(yè)在金融資產(chǎn)到期日前出售金融資產(chǎn),，即使與信用風(fēng)險(xiǎn)管理活動無關(guān)，在出售只是偶然發(fā)生（即使價值重大）,，或者單獨(dú)及匯總而言出售的價值非常?。词诡l繁發(fā)生）的情況下，金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式仍然可能是以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo),。此外,，如果出售發(fā)生在金融資產(chǎn)臨近到期時，且出售所得接近待收取的剩余合同現(xiàn)金流量,，金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式仍然可能是以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo),。 因此，不能僅因存在出售情況或者出售超過一定比例而認(rèn)為管理該金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式不是以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo),。問：在金融工具確認(rèn)計(jì)量準(zhǔn)則施行日,，將可供出售金融資產(chǎn)分類為以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的，原計(jì)入其他綜合收益的累計(jì)金額應(yīng)如何處理,？答：根據(jù)金融工具確認(rèn)計(jì)量準(zhǔn)則第七十二條和七十三條，本準(zhǔn)則施行日之前的金融工具確認(rèn)和計(jì)量與本準(zhǔn)則要求不一致的,，企業(yè)應(yīng)當(dāng)追溯調(diào)整,。但企業(yè)在準(zhǔn)則施行日按照本準(zhǔn)則的規(guī)定對金融工具進(jìn)行分類和計(jì)量（含減值），涉及前期比較財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)與本準(zhǔn)則要求不一致的,，無須調(diào)整,。 因此，在金融工具確認(rèn)計(jì)量準(zhǔn)則施行日,，可供出售金融資產(chǎn)分類為以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的,，原計(jì)入其他綜合收益的累計(jì)金額應(yīng)轉(zhuǎn)入施行日所在年度報(bào)告期間的期初留存收益。問：銀行收回已核銷的貸款,，應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行會計(jì)處理,？答：銀行收回已核銷的以攤余成本計(jì)量的貸款，按實(shí)際收到的金額,，借記“貸款”科目,，貸記“貸款損失準(zhǔn)備”科目；借記“存放中央銀行款項(xiàng)”等科目,，貸記“貸款”科目,；借記“貸款損失準(zhǔn)備”科目，貸記“信用減值損失”科目,；或者采用簡化處理,，即借記“存放中央銀行款項(xiàng)”等科目，貸記“信用減值損失”科目,。問：銀行從事信用卡分期還款業(yè)務(wù)按實(shí)際利率法計(jì)算的利息收入,，應(yīng)當(dāng)作為“利息收入”還是“手續(xù)費(fèi)及傭金收入”？答：根據(jù)金融工具確認(rèn)計(jì)量準(zhǔn)則第十六條并參照相關(guān)應(yīng)用指南，金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量特征是指金融工具合同約定的,、反映相關(guān)金融資產(chǎn)經(jīng)濟(jì)特征的現(xiàn)金流量屬性,。企業(yè)分類為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)和以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，其合同現(xiàn)金流量特征應(yīng)當(dāng)與基本借貸安排相一致,，即相關(guān)金融資產(chǎn)在特定日期產(chǎn)生的合同現(xiàn)金流量僅為對本金和以未償付本金金額為基礎(chǔ)的利息的支付,，其中，本金是指金融資產(chǎn)在初始確認(rèn)時的公允價值,；利息包括對貨幣時間價值,、與特定時期未償付本金金額相關(guān)的信用風(fēng)險(xiǎn)以及其他基本借貸風(fēng)險(xiǎn)、成本和利潤的對價,。 銀行從事的信用卡分期還款業(yè)務(wù)對應(yīng)的金融資產(chǎn)分類為以攤余成本計(jì)量或者以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn),，且信用卡分期還款收取款項(xiàng)實(shí)質(zhì)上主要為彌補(bǔ)貨幣時間價值、信用風(fēng)險(xiǎn)及其他基本借貸風(fēng)險(xiǎn),、成本和利潤的對價的,，銀行應(yīng)當(dāng)將其確認(rèn)為利息收入，記入“利息收入”科目,，并在利潤表中的“利息收入”項(xiàng)目列示,，不得記入“手續(xù)費(fèi)及傭金收入”科目或在利潤表中的“手續(xù)費(fèi)及傭金收入”項(xiàng)目列示。問：企業(yè)對向其他企業(yè)提供的委托貸款,、財(cái)務(wù)擔(dān)?；蛳蚣瘓F(tuán)關(guān)聯(lián)企業(yè)提供的資金借貸等進(jìn)行減值會計(jì)處理時，是否可以采用按照整個存續(xù)期內(nèi)預(yù)期信用損失的金額計(jì)量損失準(zhǔn)備的簡化處理方法,？答：根據(jù)金融工具確認(rèn)計(jì)量準(zhǔn)則第四十八條,、第五十七條、第六十三條并參照相關(guān)應(yīng)用指南,，對于購買或源生的已發(fā)生信用減值的金融資產(chǎn),，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日僅將自初始確認(rèn)后整個存續(xù)期內(nèi)預(yù)期信用損失的累計(jì)變動確認(rèn)為損失準(zhǔn)備?！镀髽I(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》（財(cái)會〔2017〕22號）規(guī)范的交易形成的不含重大融資成分（包括根據(jù)收入準(zhǔn)則不考慮不超過一年的合同中的融資成分）的應(yīng)收款項(xiàng)或合同資產(chǎn),，企業(yè)應(yīng)當(dāng)始終按照整個存續(xù)期內(nèi)預(yù)期信用損失的金額計(jì)量其損失準(zhǔn)備。收入準(zhǔn)則規(guī)范的交易形成的包含重大融資成分的應(yīng)收款項(xiàng)或合同資產(chǎn)和由《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第21號——租賃》（財(cái)會〔2018〕35號）規(guī)范的交易形成的租賃應(yīng)收款,，企業(yè)可以作出會計(jì)政策選擇,，按照相當(dāng)于整個存續(xù)期內(nèi)預(yù)期信用損失的金額計(jì)量其損失準(zhǔn)備。除上述情形以外的金融資產(chǎn),，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在每個資產(chǎn)負(fù)債表日評估其信用風(fēng)險(xiǎn)自初始確認(rèn)后是否已顯著增加,，按金融工具發(fā)生信用減值的不同階段分別計(jì)量其損失準(zhǔn)備、確認(rèn)預(yù)期信用損失及其變動,。 因此,，企業(yè)以預(yù)期信用損失為基礎(chǔ),，對向其他企業(yè)提供的委托貸款、財(cái)務(wù)擔(dān)?；蛳蚣瘓F(tuán)內(nèi)關(guān)聯(lián)企業(yè)提供的資金借貸等進(jìn)行減值會計(jì)處理時,，應(yīng)當(dāng)將其發(fā)生信用減值的過程分為三個階段，對不同階段的預(yù)期信用損失采用相應(yīng)的會計(jì)處理方法,，不得采用按照整個存續(xù)期內(nèi)預(yù)期信用損失的金額計(jì)量損失準(zhǔn)備的簡化處理方法,。問：企業(yè)應(yīng)當(dāng)如何對持有的結(jié)構(gòu)性存款進(jìn)行會計(jì)處理，假設(shè)該結(jié)構(gòu)性存款符合《中國銀保監(jiān)會辦公廳關(guān)于進(jìn)一步規(guī)范商業(yè)銀行結(jié)構(gòu)性存款業(yè)務(wù)的通知》（銀保監(jiān)辦發(fā)〔2019〕204號）定義,，即為嵌入金融衍生產(chǎn)品的存款,，通過與利率、匯率,、指數(shù)等的波動掛鉤或者與某實(shí)體的信用情況掛鉤,，使存款人在承擔(dān)一定風(fēng)險(xiǎn)的基礎(chǔ)上獲得相應(yīng)的收益。答：根據(jù)金融工具確認(rèn)計(jì)量準(zhǔn)則第十七條,、第十八條和第十九條,，企業(yè)持有的金融資產(chǎn)的合同條款規(guī)定，在特定日期產(chǎn)生的現(xiàn)金流量僅為對本金和以未償付本金金額為基礎(chǔ)的利息的支付,，且企業(yè)管理該金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式是以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)的,，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將該金融資產(chǎn)分類為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)；如果企業(yè)管理該金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式既以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)又以出售該金融資產(chǎn)為目標(biāo),，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將該金融資產(chǎn)分類為以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn),。除上述情形之外的金融資產(chǎn),，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將其分類為以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn),。 企業(yè)持有的符合《中國銀保監(jiān)會辦公廳關(guān)于進(jìn)一步規(guī)范商業(yè)銀行結(jié)構(gòu)性存款業(yè)務(wù)的通知》（銀保監(jiān)辦發(fā)〔2019〕204號）定義的結(jié)構(gòu)性存款，通常應(yīng)當(dāng)分類為以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn),，記入“交易性金融資產(chǎn)”科目,，并在資產(chǎn)負(fù)債表中“交易性金融資產(chǎn)”項(xiàng)目列示。問：對于按照金融工具列報(bào)準(zhǔn)則第三章分類為權(quán)益工具的特殊金融工具,，發(fā)行方在企業(yè)個別財(cái)務(wù)報(bào)表及集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)當(dāng)如何分類,？投資方能否將持有的上述金融工具指定為以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)？答：根據(jù)金融工具列報(bào)準(zhǔn)則第十六條,、第十七條,、第十八條 和第二十條并參照相關(guān)應(yīng)用指南，對于可回售工具,，例如某些開放式基金的可隨時贖回的基金份額,，以及發(fā)行方僅在清算時才有義務(wù)向另一方按比例交付其凈資產(chǎn)的金融工具，例如屬于有限壽命工具的封閉式基金,、理財(cái)產(chǎn)品的份額,、信托計(jì)劃等壽命固定的結(jié)構(gòu)化主體的份額,，如果滿足金融工具列報(bào)準(zhǔn)則第十六條、第十七條,、第十八條的要求,，則發(fā)行方在其個別財(cái)務(wù)報(bào)表中作為權(quán)益工具列報(bào)，在企業(yè)集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表中對應(yīng)的少數(shù)股東權(quán)益部分,，應(yīng)當(dāng)分類為金融負(fù)債,。上述金融工具對于發(fā)行方而言不滿足權(quán)益工具的定義，對于投資方而言也不屬于權(quán)益工具投資,，投資方不能將其指定為以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn),。問：租賃期不超過12個月且包含購買選擇權(quán)的租賃是否屬于短期租賃？答：根據(jù)租賃準(zhǔn)則第三十條,，短期租賃是指在租賃期開始日,，租賃期不超過12個月的租賃。包含購買選擇權(quán)的租賃不屬于短期租賃,。 因此,，包含購買選擇權(quán)的租賃即使租賃期不超過12月，也不屬于短期租賃,。問：承租人發(fā)生的租賃資產(chǎn)改良支出及其導(dǎo)致的預(yù)計(jì)復(fù)原支出應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行會計(jì)處理,？答：根據(jù)租賃準(zhǔn)則第十四條和第十六條，使用權(quán)資產(chǎn)是指承租人可在租賃期內(nèi)使用租賃資產(chǎn)的權(quán)利,。使用權(quán)資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計(jì)量,。對于承租人為拆卸及移除租賃資產(chǎn)、復(fù)原租賃資產(chǎn)所在場地或?qū)⒆赓U資產(chǎn)恢復(fù)至租賃條款約定狀態(tài)預(yù)計(jì)將發(fā)生的成本,，屬于為生產(chǎn)存貨而發(fā)生的,，適用《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第1號——存貨》，否則計(jì)入使用權(quán)資產(chǎn)的初始計(jì)量成本,；承租人應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第13號——或有事項(xiàng)》進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量,。參照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》（2006）會計(jì)科目和主要賬務(wù)處理，長期待攤費(fèi)用科目核算企業(yè)已經(jīng)發(fā)生但應(yīng)由本期和以后各期負(fù)擔(dān)的分?jǐn)偲谙拊?年以上的各項(xiàng)費(fèi)用,。 因此,，承租人發(fā)生的租賃資產(chǎn)改良支出不屬于使用權(quán)資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)記入“長期待攤費(fèi)用”科目,。對于由租賃資產(chǎn)改良導(dǎo)致的預(yù)計(jì)復(fù)原支出,，承租人應(yīng)當(dāng)按照租賃準(zhǔn)則第十六條處理。問：承租人償還租賃負(fù)債本金和利息,、支付預(yù)付租金以及租賃保證金所支付的現(xiàn)金在現(xiàn)金流量表中應(yīng)當(dāng)如何列報(bào),？答：根據(jù)租賃準(zhǔn)則第五十三條，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將償還租賃負(fù)債本金和利息所支付的現(xiàn)金計(jì)入籌資活動現(xiàn)金流出,，支付的按租賃準(zhǔn)則簡化處理的短期租賃付款額和低價值資產(chǎn)租賃付款額以及未納入租賃負(fù)債的可變租賃付款額計(jì)入經(jīng)營活動現(xiàn)金流出,。 企業(yè)支付的預(yù)付租金和租賃保證金應(yīng)當(dāng)計(jì)入籌資活動現(xiàn)金流出,，支付的按租賃準(zhǔn)則簡化處理的短期租賃和低價值資產(chǎn)租賃相關(guān)的預(yù)付租金和租賃保證金應(yīng)當(dāng)計(jì)入經(jīng)營活動現(xiàn)金流出。問：債權(quán)人和債務(wù)人以資產(chǎn)清償債務(wù)方式進(jìn)行債務(wù)重組的,，債權(quán)人初始確認(rèn)受讓非金融資產(chǎn)時,，應(yīng)以放棄債權(quán)的公允價值和可直接歸屬于受讓資產(chǎn)的其他成本作為受讓資產(chǎn)初始計(jì)量成本。應(yīng)當(dāng)如何理解放棄債權(quán)公允價值與受讓資產(chǎn)公允價值之間的關(guān)系,？ 答：如果債權(quán)人與債務(wù)人間的債務(wù)重組是在公平交易的市場環(huán)境中達(dá)成的交易,，放棄債權(quán)的公允價值通常與受讓資產(chǎn)的公允價值相等，且通常不高于放棄債權(quán)的賬面余額,。 來源：財(cái)政部網(wǎng)站 基礎(chǔ)會計(jì)學(xué)/葉陳剛 劉風(fēng)明 等 主編 高級財(cái)務(wù)會計(jì)/張瑞麗 主編 財(cái)務(wù)報(bào)表分析/靳利軍 主編 財(cái)務(wù)會計(jì)理論與實(shí)務(wù)/劉文麗 卿玲麗 主編 中級財(cái)務(wù)會計(jì)/黃浩 王赟智 主編
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