譚耀華 陳志堅(jiān) 近日,，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于調(diào)整增值稅稅率的通知》（財(cái)稅〔2018〕32號(hào)）規(guī)定,，自2018年5月1日起,，納稅人發(fā)生增值稅應(yīng)稅銷售行為或者進(jìn)口貨物，原適用17%和11%稅率的,，稅率分別調(diào)整為16%,、10%。其中,，所謂“從5月1日起”,，指納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，即凡是納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間在5月1日之前的,，一律適用原來(lái)17%,、11%的稅率納稅，按照原稅率開具發(fā)票,；相反,，凡是納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間在5月1日之后的，則適用調(diào)整后的16%,、10%新稅率納稅,，按照新稅率開具發(fā)票。

在會(huì)計(jì)處理方面,，《財(cái)政部關(guān)于印發(fā)〈增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定〉的通知》〔財(cái)會(huì)（2016）22號(hào)〕規(guī)定,，按照國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度確認(rèn)收入或利得的時(shí)點(diǎn)早于按照增值稅制度確認(rèn)增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)點(diǎn)的，應(yīng)將相關(guān)銷項(xiàng)稅額計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)——待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”科目,，待實(shí)際發(fā)生納稅義務(wù)時(shí)再轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”或“應(yīng)交稅費(fèi)——簡(jiǎn)易計(jì)稅”科目,。

企業(yè)實(shí)際經(jīng)營(yíng)中，存在2018年5月1日前,，按照國(guó)家統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度確認(rèn)收入或利得的時(shí)點(diǎn)早于按照增值稅制度確認(rèn)增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)點(diǎn)的,，按照17%、11%計(jì)算相關(guān)銷項(xiàng)稅額計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)——待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”科目,，但按照增值稅制度確認(rèn)增值稅納稅義務(wù)發(fā)生在2018年5月1日后,，需要按照16%、10%計(jì)算得出相關(guān)銷項(xiàng)稅額，即：轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）” 科目和當(dāng)時(shí)“應(yīng)交稅費(fèi)——待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”科目確認(rèn)額會(huì)不相等,，“應(yīng)交稅費(fèi)——待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”科目會(huì)存在余額,。針對(duì)上述余額結(jié)合實(shí)際案例分析其會(huì)計(jì)處理。

例：某建筑企業(yè)屬于一般納稅人,，其中A施工項(xiàng)目按照一般計(jì)稅方法計(jì)稅,，于2017年3月開工，2017年6月20日工程項(xiàng)目完工,，與業(yè)主一次性辦理工程價(jià)款結(jié)算,，不含增值稅的工程價(jià)款為1000萬(wàn)元，增值稅稅額110萬(wàn)元,，業(yè)主同時(shí)支付了90%的工程價(jià)款,， A建筑企業(yè)開具90%的工程價(jià)款的增值稅專用發(fā)票，其余部分作為保證金于第二年2018年6月30日前支付,。根據(jù)上述業(yè)務(wù),，該公司辦理工程價(jià)款結(jié)算，收到部分工程款時(shí),，應(yīng)作如下賬務(wù)處理 ：（單位：萬(wàn)元,，下同）

借：銀行存款 999

應(yīng)收賬款 111

貸：工程結(jié)算—A項(xiàng)目 1000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅 （銷項(xiàng)稅額） 99

應(yīng)交稅費(fèi)——待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額 11

根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于在境外提供建筑服務(wù)等有關(guān)問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第69號(hào)）規(guī)定，該筆保證金未開具發(fā)票,，以建筑企業(yè)實(shí)際收到保證金的當(dāng)天為納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間,，建筑企業(yè)于2018年6月28日收到保證金，其納稅義務(wù)發(fā)生在2018年5月1日后,，則適用調(diào)整后10%的新稅率納稅和開具增值稅發(fā)票,。

第一種情況：建筑企業(yè)于2018年6月28日收到該筆保證金，其含增值稅保證金未變化,，即稅率調(diào)整過(guò)程含稅銷售額未發(fā)生變化,，“應(yīng)交稅費(fèi)——待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”科目的余額屬于前期處理過(guò)程中“多計(jì)提”的銷項(xiàng)稅額，再者增值稅屬于價(jià)外稅性質(zhì),，應(yīng)調(diào)整“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”“其他業(yè)務(wù)收入”“固定資產(chǎn)清理”“工程結(jié)算”等科目,，則會(huì)計(jì)處理如下：

借：銀行存款 111

貸：應(yīng)收賬款 111

借：應(yīng)交稅費(fèi)——待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額 11

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅 （銷項(xiàng)稅額） 10.09［111÷（1+10%）×10%］

工程結(jié)算——A項(xiàng)目 0.91

第二種情況：建筑企業(yè)于2018年6月28日收到該筆保證金，雙方友好協(xié)商下,，含增值稅保證金按照新稅率進(jìn)行調(diào)整,，即保證金額為110萬(wàn)元［100×（1+10%）］，即稅率調(diào)整過(guò)程含稅銷售額發(fā)生變化,，“應(yīng)交稅費(fèi)——待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”科目的余額屬于含增值稅金額調(diào)整,，應(yīng)調(diào)整“應(yīng)收賬款”“應(yīng)收票據(jù)”“銀行存款”等科目,，則會(huì)計(jì)處理如下：

借：銀行存款 110

貸：應(yīng)收賬款 110

借：應(yīng)交稅費(fèi)——待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額 11

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅 （銷項(xiàng)稅額） 10

應(yīng)收賬款 1