自2017年7月1日起實(shí)施的《廣州市地方稅務(wù)局關(guān)于我市土地增值稅預(yù)征率的公告》（廣州市地方稅務(wù)局公告2017年第7號,，以下簡稱穗地稅7號公告）規(guī)定：“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)采取預(yù)收款方法銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目的，按照以下方法計(jì)算土地增值稅預(yù)征計(jì)征依據(jù)：土地增值稅預(yù)征的計(jì)稅依據(jù)=預(yù)收款-應(yīng)預(yù)繳增值稅稅款,?！?span>據(jù)筆者了解，多地地稅部門也是采用上述口徑確定土地增值稅預(yù)征的計(jì)稅依據(jù),。穗地稅7號公告上述規(guī)定的依據(jù)為《國家稅務(wù)總局關(guān)于營改增土地增值稅若干征管規(guī)定的公告》(國家稅務(wù)總局公告2016年第70號,，以下簡稱總局70號公告)。總局70號公告關(guān)于營改增后土地增值稅應(yīng)稅收入確認(rèn)問題的規(guī)定如下：營改增后,，納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應(yīng)稅收入不含增值稅,。適用增值稅一般計(jì)稅方法的納稅人，其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應(yīng)稅收入不含增值稅銷項(xiàng)稅額,；適用簡易計(jì)稅方法的納稅人,，其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應(yīng)稅收入不含增值稅應(yīng)納稅額。為方便納稅人,，簡化土地增值稅預(yù)征稅款計(jì)算,，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)采取預(yù)收款方式銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目的,，可按照以下方法計(jì)算土地增值稅預(yù)征計(jì)征依據(jù)：土地增值稅預(yù)征的計(jì)征依據(jù)=預(yù)收款-應(yīng)預(yù)繳增值稅稅款顯然，穗地稅7號公告與總局70號公告的差別在于取消了納稅人的選擇權(quán),。這種做法是否妥當(dāng),？對此，我們應(yīng)首先界定納稅人的選擇空間,，即土地增值稅預(yù)征計(jì)征依據(jù)可能有哪些確定方法,。第一種，即總局70號公告明確授權(quán)納稅人可以選擇按“土地增值稅預(yù)征的計(jì)征依據(jù)=預(yù)收款-應(yīng)預(yù)繳增值稅稅款”的公式確定土地增值稅預(yù)征的計(jì)征依據(jù),。第二種,，也有論者認(rèn)為根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于營改增后契稅 房產(chǎn)稅 土地增值稅 個人所得稅計(jì)稅依據(jù)問題的通知》（財(cái)稅〔2016〕43號，以下簡稱財(cái)稅43號文）,，土地增值稅納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入為不含增值稅收入,，“預(yù)收款不屬于轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入”，從而“預(yù)收款沒有納稅義務(wù),，不存在增值稅的問題”,，所以土地增值稅預(yù)征的計(jì)征依據(jù)=預(yù)收款。如果只有這兩種選擇,，那么總局70號公告的授權(quán)確實(shí)是方便了納稅人,。但筆者認(rèn)為上述第二種論述邏輯或者說總局70號公告的隱藏邏輯是存在問題的。首先,，預(yù)收款到底是否屬于轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入,？《土地增值稅暫行條例》（國務(wù)院令第138號）第五條規(guī)定：“納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入，包括貨幣收入,、實(shí)物收入和其他收入,。”《財(cái)政部關(guān)于印發(fā)<中華人民共和國土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則>的通知》（財(cái)法字〔1995〕006號）第五條規(guī)定“條例第二條所稱收入,，包括轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的全部價(jià)款及有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益,。”從靜態(tài)構(gòu)成的角度講,，我認(rèn)為預(yù)收款也屬于轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入,。至于土地增值稅采用先預(yù)征后清算的管理模式，動態(tài)的納稅義務(wù)發(fā)生并不能否定預(yù)征依據(jù)不屬于課稅對象,。第二,，即使預(yù)收款不屬于轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入，那么筆者覺得應(yīng)該這么理解：財(cái)稅43號文和總局70號公告對預(yù)收款如何確定土地增值稅預(yù)征依據(jù)沒有直接規(guī)定,，總局70號公告只是提供了一種選擇方案,。進(jìn)一步，這個問題從原理上可以這么分析：預(yù)收款是否不存在增值稅,，如果存在,，增值稅是多少,？至此，我覺得應(yīng)該回到房地產(chǎn)納稅人預(yù)收款的增值稅相關(guān)規(guī)定去理解,，最直接的是《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目增值稅征收管理暫行辦法》（國家稅務(wù)總局公告2016年第18號，以下簡稱總局18號公告）,?？偩?8號公告第十一條規(guī)定一般納稅人采取預(yù)收款方式銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，應(yīng)預(yù)繳稅款按照以下公式計(jì)算：應(yīng)預(yù)繳稅款=預(yù)收款÷（1+適用稅率或征收率）×3%適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅的,，按照11%的適用稅率計(jì)算,；適用簡易計(jì)稅方法計(jì)稅的，按照5%的征收率計(jì)算,。該計(jì)算公式是對預(yù)收款按適用稅率或征收率進(jìn)行了含稅剔除,，也即是說在總局18號公告（增值稅體系）中預(yù)收款是含了完整的銷項(xiàng)稅或應(yīng)納稅額的。所以,，在關(guān)于土地增值稅的相關(guān)文件對同樣的“預(yù)收款”沒有直接不同的定義時(shí),，應(yīng)遵循總局18號公告（增值稅體系）中對預(yù)收款的含稅界定。最后,，從稅種協(xié)調(diào)來講,，筆者認(rèn)為土地增值稅預(yù)征的計(jì)征依據(jù)=預(yù)收款÷（1+適用稅率或征收率），不會產(chǎn)生企業(yè)所得稅,、增值稅和土地增值稅之間的稅稅差異,，而且在文件沒有明確“定死”的情況，更能體現(xiàn)稅收體系的一致性,。——轉(zhuǎn)自：稅事談作者：徐允彪延伸閱讀：營改增對土地增值稅的影響營改增前,，土地增值稅清算就一直是困擾大家的一個難題，清算中諸多問題總局層面沒有明確,，比如：人防車位,、無產(chǎn)權(quán)車位的收入與成本確認(rèn)；紅線外的支出是否扣除,；稅金扣除屬否含地方教育附加,、水利建設(shè)基金等規(guī)費(fèi)，如何規(guī)范二次清算…… 營改增后,，增值稅對土地增值稅的“沖擊”,，使得原本“脆弱”土地增值稅更加沒有方向！本文就增值稅對土地增值稅的影響,，談?wù)勔韵掠^點(diǎn)： 一,、土地增值稅繳納的基本情況： 1、預(yù)繳：在沒有清盤的時(shí)候,，房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)繳土地增值稅,。 2,、通知清算：達(dá)到通知清算條件的時(shí)候，進(jìn)行土地增值稅的預(yù)清算（已售+出租+自用面積達(dá)到可售面積的85%以上的,，最后一個預(yù)售證滿三年仍未銷售完畢的）,。 3、清算后再轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的處理：剩余面積再次銷售按照國稅發(fā)[2006]187號文件的規(guī)定進(jìn)行清算,，總局稱之為“清算后再轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的處理”,，我稱之為“預(yù)清算之后的土地增值稅繳納”。兩個一樣一樣的道理,，只不過穿了個“馬甲”而已,。文件規(guī)定如下： 在土地增值稅清算時(shí)未轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)，清算后銷售或有償轉(zhuǎn)讓的,，納稅人應(yīng)按規(guī)定進(jìn)行土地增值稅的納稅申報(bào),，扣除項(xiàng)目金額按清算時(shí)的單位建筑面積成本費(fèi)用乘以銷售或轉(zhuǎn)讓面積計(jì)算。【房企財(cái)稅微信：jxhzhaojie】 單位建筑面積成本費(fèi)用=清算時(shí)的扣除項(xiàng)目總金額÷清算的總建筑面積
二、土地增值稅的收入金額確認(rèn) 1,、財(cái)政部的文件： 財(cái)稅[2016]43號文件第三條規(guī)定：土地增值稅納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入為不含增值稅收入,。 該規(guī)定開宗明義指出，土地增值稅的收入是不含增值稅稅款,，也完全符合增值稅價(jià)外稅的原理以及屬性,。 2、總局的文件（國家稅務(wù)總局2016年70公告）做了進(jìn)一步的明確： 營改增后,，納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應(yīng)稅收入不含增值稅,。適用增值稅一般計(jì)稅方法的納稅人，其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應(yīng)稅收入不含增值稅銷項(xiàng)稅額,；適用簡易計(jì)稅方法的納稅人,，其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應(yīng)稅收入不含增值稅應(yīng)納稅額。 大家注意,，總局的表述非常精準(zhǔn),，一般計(jì)稅方法是不含“增值稅銷項(xiàng)稅額”，簡易計(jì)稅方法是不含“增值稅應(yīng)納稅額”,，這個和增值稅的新老項(xiàng)目的界定以及增值稅核算原理遙相呼應(yīng),，一脈相承。 三,、土地增值稅的預(yù)征 總局的文件（國家稅務(wù)總局2016年70公告）規(guī)定： 為方便納稅人,，簡化土地增值稅預(yù)征稅款計(jì)算,，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)采取預(yù)收款方式銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目的，可按照以下方法計(jì)算土地增值稅預(yù)征計(jì)征依據(jù)：
我們列舉案例計(jì)算： 假設(shè)屬于老項(xiàng)目,，當(dāng)期銷售期房的預(yù)收賬款100萬元,；土地增值稅預(yù)征率是2%。 則預(yù)繳的土地增值稅計(jì)算為： ｛100 - （預(yù)繳的增值稅）｝*2% =｛100 - [100/（1+5%）*3%]｝*2% = 1.94萬元 假設(shè)屬于新項(xiàng)目,，當(dāng)期銷售期房的預(yù)收賬款100萬元,；土地增值稅預(yù)征率是2%。 則預(yù)繳的土地增值稅計(jì)算為： ｛100 - （預(yù)繳的增值稅）｝*2% =｛100 – [100/（1+11%）*3%]｝*2% =1.95萬元 通過以上的計(jì)算,，我們結(jié)合上邊學(xué)習(xí)的文件,，我們發(fā)現(xiàn)什么“問題”了么,？ 土地增值稅計(jì)稅依據(jù)是應(yīng)該不含增值稅的,，但是以上計(jì)算公式的土地增值稅計(jì)稅依據(jù)是包含了扣除預(yù)交增值稅之后的增值稅稅款的，也就是對在注冊地申報(bào)的增值稅稅款也征收了土地增值稅預(yù)繳稅款,，形成了“稅上稅”,！ 對比關(guān)系如圖所示： 四、如何解決預(yù)繳土地增值稅的問題呢,？ 70公告說的很明白： 為方便納稅人,，簡化土地增值稅預(yù)征稅款計(jì)算，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)采取預(yù)收款方式銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目的,，可按照以下方法計(jì)算土地增值稅預(yù)征計(jì)征依據(jù)：
大家注意“采取預(yù)收款方式”這幾個字眼,！房地產(chǎn)企業(yè)銷售房屋分為銷售期房和銷售現(xiàn)房，該文件是否告訴我們：銷售期房按照70公告來操作,，銷售現(xiàn)房按照43文件來操作,？ 五、土地增值稅清算申報(bào)表“稅金”的焦點(diǎn)問題 假設(shè)銷售收入100萬元,，開發(fā)成本80萬元｛（① +②）部分｝,，不考慮城建稅附加等稅費(fèi)和其他因素。 1,、營業(yè)稅時(shí)代下土地增值稅申報(bào)表的填報(bào)（詳略） 2,、增值稅老項(xiàng)目土地增值稅申報(bào)表的填報(bào)（詳略） 3、增值稅新項(xiàng)目土地增值稅申報(bào)表的填報(bào)（詳略） 六,、土地增值稅清算申報(bào)表“扣除”的疑難問題 財(cái)稅[2016]43號文件第三條規(guī)定如下： 《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》等規(guī)定的土地增值稅扣除項(xiàng)目涉及的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額,，允許在銷項(xiàng)稅額中計(jì)算抵扣的，不計(jì)入扣除項(xiàng)目,，不允許在銷項(xiàng)稅額中計(jì)算抵扣的,，可以計(jì)入扣除項(xiàng)目 什么情況屬于“允許在銷項(xiàng)稅額中計(jì)算抵扣”？ 什么情況屬于“ 不允許在銷項(xiàng)稅額中計(jì)算抵扣”,？ （詳略） 七,、新項(xiàng)目土地增值稅清算收入金額確認(rèn)的困惑 我們已經(jīng)知道了,，新項(xiàng)目土地增值稅清算收入是不含增值稅銷項(xiàng)稅額，在土地增值稅的清算中,，會是這么簡單嗎,？ |
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