房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品房預(yù)售，是指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)與購房者約定,，由購房者交付定金或預(yù)付款,，而在未來一定日期擁有現(xiàn)房的房產(chǎn)交易行為。它與現(xiàn)房的買賣已成為我國商品房市場中的兩種主要的房屋銷售形式,。預(yù)售階段其實(shí)與施工階段對房地產(chǎn)開發(fā)來說應(yīng)該是同一個階段,，但由于房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)售收入稅務(wù)處理的特殊性，筆者將其單獨(dú)作為一個階段來分析,。

　　為了防止開發(fā)企業(yè)通過故意延緩收入實(shí)現(xiàn)的確認(rèn)時間,，隨意確定成本對象或混淆成本界限等方式遞延或逃避納稅義務(wù)，保證國家稅收及時足額入庫以及不同納稅人之間稅負(fù)和納稅時間的公平,，稅法對房地產(chǎn)企業(yè)取得的預(yù)售收入的主要稅種均作出了規(guī)定。

　?。ㄒ唬I業(yè)稅

　　1,、房地產(chǎn)企業(yè)是營業(yè)稅納稅義務(wù)人

　　《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》（國務(wù)院令第540號）第一條規(guī)定：在中華人民共和國境內(nèi)提供本條例規(guī)定的勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)的單位和個人,，為營業(yè)稅的納稅人,，應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納營業(yè)稅,。房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)售開發(fā)產(chǎn)品，屬于銷售不動產(chǎn)的行為,，當(dāng)然成為營業(yè)稅納稅義務(wù)人,。

　　2、計稅依據(jù)

　　營業(yè)稅的計稅依據(jù)即納稅人的營業(yè)額,，包括納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù),、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)向?qū)Ψ绞杖〉娜績r款和價外費(fèi)用。

　　價外費(fèi)用,，包括收取的手續(xù)費(fèi),、補(bǔ)貼、基金,、集資費(fèi),、返還利潤、獎勵費(fèi),、違約金,、滯納金、延期付款利息,、賠償金,、代收款項、代墊款項,、罰息及其他各種性質(zhì)的價外收費(fèi),，但不包括同時符合以下條件代為收取的政府性基金或者行政事業(yè)性收費(fèi)：

　　（1）由國務(wù)院或者財政部批準(zhǔn)設(shè)立的政府性基金,，由國務(wù)院或者省級人民政府及其財政,、價格主管部門批準(zhǔn)設(shè)立的行政事業(yè)性收費(fèi)；

　?。?）收取時開具省級以上財政部門印制的財政票據(jù),；

　　（3）所收款項全額上繳財政,。

　　因此,，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售不動產(chǎn)向購房者收取的定金、違約金,、賠償金,、延期付款利息等價外費(fèi)用，均應(yīng)該按照規(guī)定繳納營業(yè)稅,，自覺履行營業(yè)稅納稅義務(wù),，否則存在涉稅風(fēng)險。 但房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的“代收費(fèi)用”如果同時符合上述3個條件的,，是不需要繳納營業(yè)稅的,，否則應(yīng)該作為“價外費(fèi)用”繳納營業(yè)稅,。

　　3、視同銷售

　　新《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例細(xì)則》第五條規(guī)定：納稅人有下列情形之一的,，視同發(fā)生應(yīng)稅行為：

　?。?）單位或者個人將不動產(chǎn)或者土地使用權(quán)無償贈送其他單位或者個人；

　?。?）單位或者個人自己新建（以下簡稱自建）建筑物后銷售,，其所發(fā)生的自建行為；

　?。?）財政部,、國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形。

　　4,、納稅義務(wù)時間

　　《實(shí)施細(xì)則》第二十五條規(guī)定,，納稅人轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)或者銷售不動產(chǎn)，采取預(yù)收款方式的,，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到預(yù)收款的當(dāng)天,。

　　將不動產(chǎn)或者土地使用權(quán)無償贈送其他單位或者個人的，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為不動產(chǎn)所有權(quán),、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)移的當(dāng)天,。

　　自建行為的，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為銷售自建建筑物的納稅義務(wù)發(fā)生時間,。

　?。ǘ┩恋卦鲋刀?

　　《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十六條明確規(guī)定：“納稅人在項目全部竣工結(jié)算前轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入，由于涉及成本確定或其他原因,，而無法據(jù)以計算土地增值稅的,，可以預(yù)征土地增值稅，待該項目全部竣工,、辦理結(jié)算后再進(jìn)行清算,，多退少補(bǔ)。具體辦法由各省,、自治區(qū),、直轄市地方稅務(wù)局根據(jù)當(dāng)?shù)厍闆r制定。”

　　由于房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)經(jīng)營的行業(yè)特點(diǎn),，商品房都是按照項目一次性開發(fā),，分期分批進(jìn)行銷售，在同一期商品房全部或基本實(shí)現(xiàn)銷售前,，由于許多工程未進(jìn)行結(jié)算,，要準(zhǔn)確地計算該項目每一批商品房實(shí)現(xiàn)的銷售收入應(yīng)繳納的土地增值稅是有一定難度的，只有在每一批商品房取得銷售收入時按規(guī)定進(jìn)行預(yù)征，待該期商品房全部或基本實(shí)現(xiàn)銷售后進(jìn)行結(jié)算,，才能該項目應(yīng)繳的土地增值稅準(zhǔn)確無誤，因此,，采取了預(yù)繳制度,。

　　預(yù)繳稅款從性質(zhì)上屬于納稅人按照稅務(wù)部門規(guī)定核定的應(yīng)繳納稅款。首先,，沒有按照規(guī)定申報繳納預(yù)繳稅款,，不認(rèn)定為偷稅行為。其次,，稅務(wù)部門發(fā)現(xiàn)納稅人沒有按照規(guī)定申報繳納預(yù)繳稅款時,，應(yīng)該按照稅法規(guī)定通知納稅人限期申報繳納并可以按照規(guī)定加收滯納金。如果納稅人在限期內(nèi)仍不繳納稅款,，稅務(wù)部門可以根據(jù)《稅收征管法》第六十八條規(guī)定處理：納稅人,、扣繳義務(wù)人在規(guī)定期限內(nèi)不繳或者少繳應(yīng)納或者應(yīng)解繳的稅款，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期繳納,，逾期仍未繳納的,，稅務(wù)機(jī)關(guān)除依照本法第四十條的規(guī)定采取強(qiáng)制執(zhí)行措施追繳其不繳或者少繳的稅款外，可以處不繳或者少繳稅款的50%以上5倍以下的罰款,。

　　各地對土地增值稅的預(yù)繳稅率存在差異,，一般來說，普通標(biāo)準(zhǔn)住宅按照預(yù)售收入的1.5%,，除普通標(biāo)準(zhǔn)住宅以外的其他住宅為3.5%,，其他房地產(chǎn)項目為4.5%。但《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)土地增值稅征管工作的通知》（國稅發(fā)[2010]53號）要求各地提高預(yù)征率,，該文規(guī)定,， 為了發(fā)揮土地增值稅在預(yù)征階段的調(diào)節(jié)作用，各地須對目前的預(yù)征率進(jìn)行調(diào)整,。除保障性住房外,，東部地區(qū)省份預(yù)征率不得低于2%，中部和東北地區(qū)省份不得低于1.5%,，西部地區(qū)省份不得低于1%,，各地要根據(jù)不同類型房地產(chǎn)確定適當(dāng)?shù)念A(yù)征率（地區(qū)的劃分按照國務(wù)院有關(guān)文件的規(guī)定執(zhí)行）。對尚未預(yù)征或暫緩預(yù)征的地區(qū),，應(yīng)切實(shí)按照稅收法律法規(guī)開展預(yù)征,，確保土地增值稅在預(yù)征階段及時、充分發(fā)揮調(diào)節(jié)作用,。此后各地陸續(xù)規(guī)定,，提高了土地增值稅預(yù)征率。

　　（三）企業(yè)所得稅

　?。?）預(yù)收收入負(fù)有納稅義務(wù)

　　《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)征收企業(yè)所得稅問題》（國稅發(fā)[2009]31號）第六條規(guī)定,，企業(yè)通過正式簽訂《房地產(chǎn)銷售合同》或《房地產(chǎn)預(yù)售合同》所取得的收入，應(yīng)確認(rèn)為銷售收入的實(shí)現(xiàn),。

　　因此,，房地產(chǎn)企業(yè)通過簽訂《房地產(chǎn)預(yù)收合同》所取得的收入，從企業(yè)所得稅的角度,，不再存在“預(yù)收帳款”的概念,，只要簽訂了《銷售合同》、《預(yù)售合同》并收取款項,，不管產(chǎn)品是否完工,，全部確認(rèn)為收入，負(fù)有企業(yè)所得稅納稅義務(wù),。

　?。?）預(yù)收收入應(yīng)納稅所得額的計算方法

　　國稅發(fā)[2009]31號第九條規(guī)定，企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得的收入,，應(yīng)先按預(yù)計計稅毛利率分季（或月）計算出預(yù)計毛利額,，計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。開發(fā)產(chǎn)品完工后,，企業(yè)應(yīng)及時結(jié)算其計稅成本并計算此前銷售收入的實(shí)際毛利額,，同時將其實(shí)際毛利額與其對應(yīng)的預(yù)計毛利額之間的差額，計入當(dāng)年度企業(yè)本項目與其他項目合并計算的應(yīng)納稅所得額,。“

　　企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品的計稅毛利率由各省,、自治、直轄市國家稅務(wù)局,、地方稅務(wù)局按下列規(guī)定進(jìn)行確定：

　?。ㄒ唬╅_發(fā)項目位于省、自治區(qū),、直轄市和計劃單列市人民政府所在地城市城區(qū)和郊區(qū)的,，不得低于15%.

　　（二）開發(fā)項目位于地及地級市城區(qū)及郊區(qū)的,，不得低于10%,。

　　（三）開發(fā)項目位于其他地區(qū)的,，不得低于5%,。

　　（四）屬于經(jīng)濟(jì)適用房,、限價房和危改房的,，不得低于3%。

　　（3）預(yù)售階段廣告費(fèi),、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi),、業(yè)務(wù)招待費(fèi)的稅務(wù)處理

　　原國稅發(fā)[2006]31號文件規(guī)定：“廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi),、業(yè)務(wù)招待費(fèi),。按以下規(guī)定進(jìn)行處理：

　　1、開發(fā)企業(yè)取得的預(yù)售收入不得作為廣告費(fèi),、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)等三項費(fèi)用的計算基數(shù),，至預(yù)售收入轉(zhuǎn)為實(shí)際銷售收入時,，再將其作為計算基數(shù)。

　　2,、新辦開發(fā)企業(yè)在取得第一筆開發(fā)產(chǎn)品實(shí)際銷售收入之前發(fā)生的,，與建造、銷售開發(fā)產(chǎn)品相關(guān)的廣告費(fèi),、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)和業(yè)務(wù)招待費(fèi),，可以向后結(jié)轉(zhuǎn)，按稅收規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)扣除,，但結(jié)轉(zhuǎn)期限最長不得超過3個納稅年度,。“

　　新國稅發(fā)[2009]31號文部不再限制預(yù)售收入作為計算廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi),、業(yè)務(wù)招待費(fèi)的基數(shù),；取消了相關(guān)的廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)和業(yè)務(wù)招待費(fèi),，向后結(jié)轉(zhuǎn)期限最長不得超過3個納稅年度的限制,。

　　（4）預(yù)售收入相關(guān)的稅金及附加稅前扣除問題

　　1,、月度或季度申報時,，不得扣除。

　　《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)所得稅預(yù)繳問題的通知》（國稅函[2008]299號）第一條規(guī)定,，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)按當(dāng)年實(shí)際利潤據(jù)實(shí)分季（或月）預(yù)繳企業(yè)所得稅的,，對開發(fā)、建造的住宅,、商業(yè)用房以及其他建筑物,、附著物、配套設(shè)施等開發(fā)產(chǎn)品,，在未完工前采取預(yù)售方式銷售取得的預(yù)售收入,，按照規(guī)定的預(yù)計利潤率分季（或月）計算出預(yù)計利潤額，計入利潤總額預(yù)繳，開發(fā)產(chǎn)品完工,、結(jié)算計稅成本后按照實(shí)際利潤再行調(diào)整,。

　　因此，在企業(yè)月度或季度申報企業(yè)所得稅時,，預(yù)售收入繳納的營業(yè)稅金及附加不能從當(dāng)期利潤額或所得額中扣除,。

　　2、年度所得稅匯算清繳時,，可以扣除,。

　　企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得的收入，應(yīng)先按預(yù)計計稅毛利率分季（或月）計算出預(yù)計毛利額,，計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額,。

　　我們知道從毛利額與所得額是兩個不同的概念，只有將毛利額扣除相應(yīng)的稅金及其費(fèi)用才變成所得額,。因此,，在年度企業(yè)所得稅匯算清繳時，與預(yù)計收入相匹配的稅金,、附加及相關(guān)費(fèi)用應(yīng)該予以扣除,。

　　此外，稅金是否屬于當(dāng)期的費(fèi)用,，應(yīng)該以納稅義務(wù)發(fā)生時間為依據(jù)判斷,，即：納稅義務(wù)時間發(fā)生，則屬于發(fā)生期費(fèi)用,；納稅義務(wù)時間尚未發(fā)生,，則不屬于繳納當(dāng)期費(fèi)用（如預(yù)繳稅款）。營業(yè)稅中已經(jīng)講到,，采取預(yù)收款方式的,，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。因此,，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)按照預(yù)售收入繳納的稅款,，是按稅法規(guī)定的納稅義務(wù)發(fā)生時間應(yīng)該繳納的稅款，不屬預(yù)繳稅款性質(zhì),，可以在繳納發(fā)生當(dāng)期計入當(dāng)期的稅金及附加,，可以作為當(dāng)期利潤總額的抵減項目在稅前扣除。目前不少地方將預(yù)繳的土地增值稅也可以稅前扣除,。

　　例：某市某房地產(chǎn)企業(yè)2009年取得預(yù)售房屋款項1000萬元,，該市規(guī)定房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)售業(yè)務(wù)所得稅的預(yù)計計稅毛利率為15%，土地增值稅的預(yù)征比例為2%,。

　　分析：該房地產(chǎn)企業(yè)在預(yù)售業(yè)務(wù)所得稅時應(yīng)作如下處理：預(yù)收款項的毛利是150萬元（1000×15%）,，應(yīng)交的營業(yè)稅是50萬元（1000×5%）,，應(yīng)交的城建稅及教育附加是5萬元（50×7%+55×3%），預(yù)交的土地增值稅是20萬元（1000×2%）,，預(yù)售業(yè)務(wù)應(yīng)調(diào)整的應(yīng)納稅額是75萬元（150-50-5-20）,，房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)售業(yè)務(wù)應(yīng)預(yù)交的所得稅是18.75萬元（75×25%）。

　?。?）產(chǎn)生時間性差異的處理

　　企業(yè)會計準(zhǔn)則對預(yù)售業(yè)務(wù)不確認(rèn)收人,，而稅法規(guī)定取得預(yù)收款項時應(yīng)交所得稅，從而產(chǎn)生可抵扣的暫時性差異,。房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn),，根據(jù)預(yù)收賬款的賬面價值和計稅基礎(chǔ)產(chǎn)生的可抵扣暫時性差異計算出遞延所得稅資產(chǎn)，借記“遞延所得稅資產(chǎn)”,，貸記“所得稅費(fèi)用”,，同時要調(diào)整該年度的應(yīng)納稅額。

　?。ㄋ模┯』ǘ?

　　根據(jù)《中華人民共和國印花稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則的規(guī)定，在預(yù)售商品房時,，如簽訂商品房銷售合同或商品房預(yù)售合同的,，應(yīng)在簽訂合同時，按合同所記載金額的萬分之五計稅貼花或按月匯總繳納印花稅,。

　?。ㄎ澹┏擎?zhèn)土地使用稅

　　房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)預(yù)售階段城鎮(zhèn)土地使用稅稅務(wù)處理同拿地階段。

　?。┓慨a(chǎn)稅

　　房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)預(yù)售階段房產(chǎn)稅稅務(wù)處理涉及,、施工階段階段。