土地增值稅名義上是流轉(zhuǎn)稅,，但是征收的方法類(lèi)似于企業(yè)所得稅,，實(shí)質(zhì)上是第二道企業(yè)所得稅，其風(fēng)險(xiǎn)管控的核心在于掌握土地增值稅的體系,，土地增值稅查賬法將新建房（新房）與存量房（舊房）分成兩種截然不同的清算方法進(jìn)行征收,，其中新房又分為首次清算與尾盤(pán)清算，增值額的計(jì)算方法不同,；還可以采用核定法征收,。舊房查賬法稅法明文規(guī)定有兩種方法，實(shí)際上操作中是三種方法,；同時(shí)舊房也采用核定法征收,。因而一項(xiàng)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品可以有多種方法進(jìn)行土地增值稅的清算，土地增值稅清算體系如表10-1所示,。

    土地增值稅清算體系將新建房與舊房分為兩種截然不同的清算方法,，舊房不列入新建房土地增值稅清算的范圍，各省市又做了更進(jìn)一步的規(guī)定,，例如：

    遼地稅發(fā)〔2007〕102號(hào)第七條規(guī)定,，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)納稅人建造商品房，已自用或出租使用年限在一年以上再出售的,，應(yīng)按照轉(zhuǎn)讓舊房及建筑物的政策規(guī)定繳納土地增值稅,，不再列入土地增值稅清算的范圍。

    京地稅地〔2008〕92號(hào)第七條規(guī)定,，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)建造的商品房,，已自用或出租使用年限在一年以上再出售的，應(yīng)按照轉(zhuǎn)讓舊房及建筑物的政策規(guī)定繳納土地增值稅,，不再列入土地增值稅清算的范圍,。

    那么新建房與舊房的主要區(qū)別是什么？財(cái)稅〔1995〕48號(hào)規(guī)定,，新建房是指建成后未使用的房產(chǎn),。凡是已使用一定時(shí)間或達(dá)到一定磨損程度的房產(chǎn)均屬舊房,。使用時(shí)間和磨損程度標(biāo)準(zhǔn)可由各省、自治區(qū),、直轄市財(cái)政廳（局）和地方稅務(wù)局具體規(guī)定,。這是國(guó)家層面最上位的新建房與舊房區(qū)分的概念性定義。

    但是江蘇的規(guī)定就顯得更有開(kāi)創(chuàng)性,，蘇財(cái)稅〔2007〕45號(hào)規(guī)定,，土地增值稅中的舊房，是指已建成并辦理房屋產(chǎn)權(quán)證或取得購(gòu)房發(fā)票的房產(chǎn),，以及雖未辦理房屋產(chǎn)權(quán)證但已建成并交付使用的房產(chǎn),。

    因而新建房與舊房的界線(xiàn)并不是不可逾越的，房地產(chǎn)公司也可以通過(guò)舊房的清算方法來(lái)實(shí)現(xiàn)土地增值稅的清算,。

表10-1

    了解了土地增值稅征收的體系,，就可以選擇清算方式，同時(shí)再對(duì)不同的清算方式土地增值稅的具體計(jì)算方法進(jìn)行處理,。這是土地增值稅結(jié)構(gòu)性角度的風(fēng)險(xiǎn)管理與戰(zhàn)略性籌劃,。

    【案例10-1】

    甲房地產(chǎn)公司在江蘇S市開(kāi)發(fā)了一個(gè)湖景別墅項(xiàng)目，項(xiàng)目可售面積為20000平方米,，土地與建安成本小計(jì)10000萬(wàn)元,，無(wú)金融機(jī)構(gòu)借款利息，房屋平均售價(jià)為2萬(wàn)元,。甲房地產(chǎn)公司在緩解資金壓力后,，將部分別墅5000平方米先租給目標(biāo)業(yè)主，然后銷(xiāo)售過(guò)戶(hù),。當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)對(duì)于二手房屋統(tǒng)一采取核定征收土地增值稅,，非住宅核定率為交易金額的3％，契稅稅率為3％,，營(yíng)業(yè)稅及附加為5.6％,，印花稅不考慮。

    （1）全部直接銷(xiāo)售模式下土地增值稅測(cè)算,。

    扣除項(xiàng)目=10000×1.3+20000×2×0.056=15240（萬(wàn)元）

    增值額=20000×2-15240=24760（萬(wàn)元）

    土地增值稅=24760×0.5-15240×0.15=10094（萬(wàn)元）

    （2）先租后售模式下的土地增值稅測(cè)算。

       1）直接銷(xiāo)售15000平方米土地增值稅測(cè)算,。

    扣除項(xiàng)目=（10000/20000×15000）×1.3+15000×2×0.056=11430（萬(wàn)元）

    增值額=15000×2-11430=18570（萬(wàn)元）

    土地增值稅=18570×0.5-11430×0.15=7570.5（萬(wàn)元）

       2）先租再售5000平方米稅收測(cè)算,。

    根據(jù)蘇財(cái)稅〔2007〕45號(hào)規(guī)定,，土地增值稅中的舊房,，是指已建成并辦理房屋產(chǎn)權(quán)證或取得購(gòu)房發(fā)票的房產(chǎn)，以及雖未辦理房屋產(chǎn)權(quán)證但已建成并交付使用的房產(chǎn),。因而先租再售5000平方米房屋土地增值稅按舊房進(jìn)行清算,，按交易金額的3％核定征收土地增值稅,。

    土地增值稅=5000×2×0.03=300（萬(wàn)元）

    方案（2）稅收合計(jì)：7570.5+300=7870.5（萬(wàn)元）

    因而方案（2）與方案（1）相比，稅收節(jié)稅2223.50萬(wàn)元,。

    在該案例中,，由于舊房只要滿(mǎn)足使用達(dá)到一定年限就可以按核定征收，并不需要進(jìn)行過(guò)戶(hù)而增加契稅,。

    土地增值稅清算前,，稅務(wù)機(jī)關(guān)通常會(huì)要求企業(yè)完成項(xiàng)目的決算，并對(duì)成本扣除有特殊的嚴(yán)格要求,，要求提供決算報(bào)告,、簽訂合同、取得發(fā)票,、資金已付四個(gè)條件全部滿(mǎn)足的條件下才能扣除成本,。

    一,、首次清算計(jì)算公式

    土地增值稅清算計(jì)算過(guò)程其實(shí)比較簡(jiǎn)單，按以下三個(gè)步驟進(jìn)行,。

    第一步,，計(jì)算扣除項(xiàng)目與增值額；計(jì)算增值額的扣除項(xiàng)目,，具體為：

    （1）取得土地使用權(quán)所支付的金額,，是指納稅人為取得土地使用權(quán)所支付的地價(jià)款和按國(guó)家統(tǒng)一規(guī)定繳納的有關(guān)費(fèi)用。

    （2）開(kāi)發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施（以下簡(jiǎn)稱(chēng)房增開(kāi)發(fā)）的成本,，是指納稅人房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目實(shí)際發(fā)生的成本（以下簡(jiǎn)稱(chēng)房增開(kāi)發(fā)成本）,，包括土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)、前期工程費(fèi),、建筑安裝工程費(fèi),、基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)、公共配套設(shè)施費(fèi),、開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用,。

    土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)包括土地征用費(fèi)、耕地占用稅,、勞動(dòng)力安置費(fèi),、有關(guān)地上與地下附著物拆遷補(bǔ)償?shù)膬糁С?、安置?dòng)遷用房支出等。

    前期工程費(fèi)包括規(guī)劃,、設(shè)計(jì),、項(xiàng)目可行性研究和水文、地質(zhì),、勘察,、測(cè)繪、“三通一平”等支出,。

    建筑安裝工程費(fèi)是指以出包方式支付給承包單位的建筑安裝工程費(fèi),，以自營(yíng)方式發(fā)生的建筑安裝工程費(fèi)。

    基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)包括開(kāi)發(fā)小區(qū)內(nèi)道路,、供水,、供電、供氣,、排污,、排洪、通信,、照明,、環(huán)衛(wèi)、綠化等工程發(fā)生的支出,。

    公共配套設(shè)施費(fèi)包括不能有償轉(zhuǎn)讓的開(kāi)發(fā)小區(qū)內(nèi)公共配套設(shè)施發(fā)生的支出,。

    開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用是指直接組織、管理開(kāi)發(fā)項(xiàng)目發(fā)生的費(fèi)用,，包括工資,、職工福利費(fèi),、折舊費(fèi),、修理費(fèi),、辦公費(fèi)、水電費(fèi),、勞動(dòng)保護(hù)費(fèi),、周轉(zhuǎn)房攤銷(xiāo)等。

    （3）開(kāi)發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施的費(fèi)用（以下簡(jiǎn)稱(chēng)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用）,，是指與房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目有關(guān)的銷(xiāo)售費(fèi)用,、管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用,。

    財(cái)務(wù)費(fèi)用中的利息支出,，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，允許據(jù)實(shí)扣除，但最高不能超過(guò)按商業(yè)銀行同類(lèi)同期貸款利率計(jì)算的金額,。其他房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用,，按第（1）,、（2）項(xiàng)規(guī)定計(jì)算的金額之和的5％以?xún)?nèi)計(jì)算扣除,。

    凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用按第（1）,、（2）項(xiàng)規(guī)定計(jì)算的金額之和的10％以?xún)?nèi)計(jì)算扣除,。

    上述計(jì)算扣除的具體比例，由各省,、自治區(qū),、直轄市人民政府規(guī)定。

    （4）與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金,，是指在轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時(shí)繳納的城市維護(hù)建設(shè)稅,、印花稅。因轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)繳納的教育費(fèi)附加,，也可視同稅金予以扣除,。

    （5）對(duì)從事房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的納稅人可按第（1）、（2）項(xiàng)規(guī)定計(jì)算的金額之和,，加計(jì)20％的扣除,。

    增值額=銷(xiāo)售收入-扣除項(xiàng)目

    第二步，計(jì)算增值率,，增值率=增值額/扣除項(xiàng)目,；

    第三步，根據(jù)增值率,，選擇稅率與速算扣除系數(shù)（見(jiàn)表10-2）,。

表10-2

    土地增值稅=增值額×稅率-扣除項(xiàng)目×速算扣除系數(shù)

       1）不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的。

       土地增值稅=增值額×稅率-扣除項(xiàng)目×速算扣除系數(shù)

    式（10-1）中,，銷(xiāo)售收入是權(quán)責(zé)發(fā)生制的全口徑收入,，銷(xiāo)售成本主要按已取得發(fā)票來(lái)確認(rèn)，稅金及附加是指實(shí)際已交的稅金及附加,。這時(shí)就出現(xiàn)了收入與扣除項(xiàng)目的不匹配,，收入是按合同確認(rèn)的全口徑收入，但是成本與稅金及附加是以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)進(jìn)行確認(rèn)的,。

    國(guó)稅函〔2010〕220號(hào)規(guī)定：土地增值稅清算時(shí)，已全額開(kāi)具商品房銷(xiāo)售發(fā)票的,，按照發(fā)票所載金額確認(rèn)收入,；未開(kāi)具發(fā)票或未全額開(kāi)具發(fā)票的，以交易雙方簽訂的銷(xiāo)售合同所載的售房金額及其他收益確認(rèn)收入,。銷(xiāo)售合同所載商品房面積與有關(guān)部門(mén)實(shí)際測(cè)量面積不一致,，在清算前已發(fā)生補(bǔ)、退房款的,，應(yīng)在計(jì)算土地增值稅時(shí)予以調(diào)整,。因而土地增值稅清算時(shí)的收入是按發(fā)票或合同確認(rèn)的全口徑銷(xiāo)售收入。

    財(cái)法字〔1995〕6號(hào)規(guī)定：與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金,，是指在轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時(shí)繳納的營(yíng)業(yè)稅,、城市維護(hù)建設(shè)稅、印花稅,。因轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)繳納的教育費(fèi)附加,，也可視同稅金予以扣除。營(yíng)業(yè)稅金及附加強(qiáng)調(diào)的是繳納,，在土地增值稅清算時(shí),，部分收入未滿(mǎn)足營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)時(shí)點(diǎn)而未繳時(shí)，可以通過(guò)預(yù)繳營(yíng)業(yè)稅的方式來(lái)減少土地增值稅清算的永久性差異,，預(yù)繳的營(yíng)業(yè)稅可以抵減以后期間應(yīng)納的營(yíng)業(yè)稅,。營(yíng)改增后不存在該問(wèn)題了。在轉(zhuǎn)讓新建房時(shí),，印花稅不作為與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金進(jìn)行扣除,。

    成本的扣除口徑有一個(gè)從嚴(yán)變寬的變化過(guò)程。國(guó)稅發(fā)〔2006〕187號(hào)規(guī)定：“房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)辦理土地增值稅清算時(shí)計(jì)算與清算項(xiàng)目有關(guān)的扣除項(xiàng)目金額,，應(yīng)根據(jù)土地增值稅暫行條例第六條及其實(shí)施細(xì)則第七條的規(guī)定執(zhí)行,。除另有規(guī)定外，扣除取得土地使用權(quán)所支付的金額,、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本,、費(fèi)用及與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)稅金，須提供合法有效憑證；不能提供合法有效憑證的,，不予扣除,。根據(jù)國(guó)稅發(fā)〔2006〕187號(hào)的要求，扣除取得土地使用權(quán)所支付的金額,、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本,、費(fèi)用及與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)稅金，須提供合法有效憑證,，實(shí)際上表達(dá)的是憑票才能扣除的思想,。部分稅務(wù)機(jī)關(guān)由于稅源緊張,，會(huì)要求提前進(jìn)行土地增值稅的清算,，這時(shí)房地產(chǎn)企業(yè)的一些成本未達(dá)到付款時(shí)點(diǎn)無(wú)法取得發(fā)票，又額外造成了房地產(chǎn)企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān),。國(guó)稅發(fā)〔2009〕91號(hào)對(duì)這個(gè)問(wèn)題進(jìn)行了放寬,，第二十一條規(guī)定“在土地增值稅清算中，計(jì)算扣除項(xiàng)目金額時(shí),，其實(shí)際發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)取得但未取得合法憑據(jù)的不得扣除”,，提出了根據(jù)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行具體問(wèn)題具體分析的思想，要求應(yīng)當(dāng)取得但未取得合法憑據(jù)的不得扣除,，改變了成本必須憑票扣除的做法,，部分稅務(wù)機(jī)關(guān)會(huì)參考合同內(nèi)容允許部分沒(méi)有發(fā)票的成本可以稅前扣除，例如,，《重慶市地方稅務(wù)局關(guān)于轉(zhuǎn)發(fā)國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問(wèn)題的通知》（渝地稅發(fā)〔2007〕145號(hào)）規(guī)定,，各項(xiàng)預(yù)提（或應(yīng)付）費(fèi)用除另有規(guī)定外不得包括在扣除項(xiàng)目金額中。對(duì)與商品房等非同步建設(shè)的項(xiàng)目?jī)?nèi)非營(yíng)業(yè)性公共配套設(shè)施支出,，能夠提供有權(quán)部門(mén)批文,、規(guī)劃設(shè)計(jì)、預(yù)算并且與施工,、供貨單位簽訂了建設(shè)（供貨）合同的（四個(gè)條件同時(shí)具備）,，以所簽合同金額作為扣除金額。這是一個(gè)非常重大的進(jìn)步,。

       雖然國(guó)家政策層面規(guī)定,，對(duì)于“房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用在按‘取得土地使用權(quán)所支付的金額’與‘房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本’金額之和的10％以?xún)?nèi)計(jì)算扣除”，有“以?xún)?nèi)”兩個(gè)字,。但是大部分省份都有補(bǔ)充文件,，取消了“以?xún)?nèi)”兩個(gè)字。例如蘇地稅發(fā)〔1995〕103號(hào)規(guī)定：《細(xì)則》第七條（三）項(xiàng)“房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用”是指與房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目有關(guān)的銷(xiāo)售費(fèi)用,、管理費(fèi)用,。凡財(cái)務(wù)費(fèi)用中的利息支出能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，允許據(jù)實(shí)扣除,，但最高不能超過(guò)按商業(yè)銀行同類(lèi)同期貸款利率計(jì)算的金額,，其他房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用按《細(xì)則》第七條（一）、（二）項(xiàng)規(guī)定計(jì)算的金額之和的5％計(jì)算扣除,；凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的,，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用按《細(xì)則》第七條（一）、（二）項(xiàng)規(guī)定計(jì)算的金額之和的10％計(jì)算扣除,。

    滬地稅地〔1995〕36號(hào)規(guī)定：財(cái)務(wù)費(fèi)用中的利息支出,，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，允許據(jù)實(shí)扣除,，但最高不能超過(guò)按商業(yè)銀行同類(lèi)同期貸款利率計(jì)算的金額,。其他房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用，按《細(xì)則》第七條（一）,、（二）項(xiàng)規(guī)定計(jì)算的金額之和的5％計(jì)算扣除,。凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用按《細(xì)則》第七條（一）,、（二）項(xiàng)規(guī)定計(jì)算的金額之和的10％計(jì)算扣除,。

    房地產(chǎn)公司對(duì)于“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本”金額之和可以加計(jì)扣除20％，因而可以按1.3直接計(jì)算加計(jì)扣除項(xiàng)目,。

       2）利息支出凡能夠按清算項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的,，允許據(jù)實(shí)扣除，但最高不能超過(guò)按商業(yè)銀行同類(lèi)同期貸款利率計(jì)算的金額：

    土地增值稅=增值額×稅率-扣除項(xiàng)目×速算扣除系數(shù)

    利息如何按清算項(xiàng)目進(jìn)行計(jì)算分?jǐn)?，是目前為止一直沒(méi)有明確文件進(jìn)行規(guī)范的一個(gè)關(guān)鍵點(diǎn),，在實(shí)踐過(guò)程中,，相當(dāng)一部分稅務(wù)機(jī)關(guān)將利息按建筑面積在清算項(xiàng)目之間進(jìn)行分?jǐn)偂５枪P者認(rèn)為,，利息還可以按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——資本化利息的規(guī)范進(jìn)行分?jǐn)?，該想法也從一個(gè)省的清算做法里得到證實(shí)。

   《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（財(cái)法〔1995〕6號(hào)）規(guī)定：根據(jù)條例第六條（五）項(xiàng)規(guī)定,，對(duì)從事房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的納稅人可按本條（一）,、（二）項(xiàng)規(guī)定計(jì)算的金額之和，加計(jì)20％的扣除,。在實(shí)踐操作過(guò)程中,，“從事房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)”的形式要件是具有房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)資質(zhì)，具有房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)資質(zhì)是滿(mǎn)足加計(jì)扣除20％的第一個(gè)條件,，曾有混業(yè)經(jīng)營(yíng)的商貿(mào)公司,、工業(yè)企業(yè)，由于具有房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的資質(zhì),，在土地增值稅清算時(shí)扣除項(xiàng)目都可以進(jìn)行20％的加計(jì)扣除,。

    再根據(jù)國(guó)稅發(fā)〔2007〕132號(hào)：對(duì)于取得了房地產(chǎn)產(chǎn)權(quán)后，未進(jìn)行任何實(shí)質(zhì)性的改良或開(kāi)發(fā)即再行轉(zhuǎn)讓的,，審核是否按稅收規(guī)定計(jì)算扣除項(xiàng)目金額,，核實(shí)有無(wú)違反稅收規(guī)定加計(jì)扣除的情形。進(jìn)行實(shí)質(zhì)性開(kāi)發(fā)或改良是可以進(jìn)行加計(jì)扣除20％的第二個(gè)條件,。

    二,、土地增值稅的重要概念

    土地增值稅中有幾個(gè)非常重要的核心概念，掌握了這幾個(gè)核心環(huán)節(jié),，土地增值稅的整體風(fēng)險(xiǎn)就可以控制,。

       1．征稅對(duì)象

    國(guó)務(wù)院令〔1993〕138號(hào)規(guī)定：土地增值稅是對(duì)轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、地上建筑物及其附著物并取得收入的單位和個(gè)人,，就其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的增值額征收的一種稅,。國(guó)稅函發(fā)〔1995〕110號(hào)對(duì)土地增值稅的征稅對(duì)象做了如下解釋?zhuān)和恋卦鲋刀悆H對(duì)轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)的征收,，對(duì)轉(zhuǎn)讓集體土地使用權(quán)的不征稅。因而在房地分離的情況下,，如果僅轉(zhuǎn)讓建筑物卻不轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán),，那么不屬于土地增值稅的征稅范圍。對(duì)轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)并取得收入的征稅,，對(duì)發(fā)生轉(zhuǎn)讓行為而未取得收入的不征稅,。如通過(guò)繼承、贈(zèng)與方式轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的,，雖然發(fā)生了轉(zhuǎn)讓行為,，但未取得收入，就不能征收土地增值稅,。

       2．清算單位

    國(guó)稅發(fā)〔2006〕187號(hào)規(guī)定：土地增值稅以國(guó)家有關(guān)部門(mén)審批的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目為單位進(jìn)行清算,。對(duì)于分期開(kāi)發(fā)的項(xiàng)目，以分期項(xiàng)目為單位清算,。這又是一個(gè)缺少核心概念的論斷,，對(duì)于一個(gè)混合了別墅、商業(yè),、住宅的多業(yè)態(tài)項(xiàng)目,，如果施工上分期施工，由于各種開(kāi)發(fā)產(chǎn)品業(yè)態(tài)的增值率并不相同,，如何認(rèn)定分期并進(jìn)行分期清算,，成為決定土地增值稅稅負(fù)的關(guān)鍵性因素。國(guó)家層面沒(méi)有對(duì)分期如何認(rèn)定進(jìn)行明確,，各省也不相同,。以江蘇為例，江蘇省地方稅務(wù)局《關(guān)于印發(fā)〈土地增值稅清算管理規(guī)程〉的通知》（蘇地稅發(fā)〔2009〕72號(hào)）第十七條規(guī)定：清算審核時(shí),，應(yīng)審核房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目是否以國(guó)家有關(guān)部門(mén)審批,、備案的項(xiàng)目為單位進(jìn)行清算；對(duì)于由發(fā)改委或規(guī)劃部門(mén)批準(zhǔn)的分期開(kāi)發(fā)的項(xiàng)目,，是否以分期項(xiàng)目為單位清算,。因而江蘇對(duì)于立項(xiàng)采取了以發(fā)改委或規(guī)劃部門(mén)批準(zhǔn)兩個(gè)口徑，根據(jù)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的習(xí)慣,，發(fā)改委與規(guī)劃部門(mén)往往對(duì)于分期的處理是不同的,，并不是統(tǒng)一的。在2010年之前,，江蘇省各地地稅局對(duì)分期認(rèn)定的法律要件解釋為規(guī)劃局的規(guī)劃許可證,。但是2010年后，江蘇省地稅局將土地增值稅“分期項(xiàng)目”分期認(rèn)定的法律要件統(tǒng)一解釋為發(fā)改委的立項(xiàng)批復(fù),，地方稅務(wù)局以土地增值稅清算操作口徑解答的方式發(fā)送給房地產(chǎn)企業(yè),，但是并無(wú)正式的文件明確,。從江蘇全省來(lái)看，各地市縣仍然將這兩種口徑作為土地增值稅分期的依據(jù),，并不統(tǒng)一,。

    更有甚者，雖然蘇地稅發(fā)〔2009〕72號(hào)明確規(guī)定“普通標(biāo)準(zhǔn)住宅與其他類(lèi)型的房屋分別計(jì)算增值額,、增值率,，繳納土地增值稅”，根據(jù)這一規(guī)定,，除普通標(biāo)準(zhǔn)住宅外,，同一清算單位中的不同類(lèi)別的商品房不分別計(jì)算增值額和增值率。但一些地區(qū)仍然堅(jiān)持如果一個(gè)項(xiàng)目有不同業(yè)態(tài)應(yīng)先按業(yè)態(tài)分別計(jì)算增值額,、增值率與土地增值稅,，最后匯總繳納土地增值稅。

    但是政策變化還遠(yuǎn)遠(yuǎn)沒(méi)有結(jié)束,，蘇地稅規(guī)〔2012〕1號(hào)又出臺(tái)了新的突破性規(guī)定,，帶來(lái)實(shí)務(wù)中更大的混亂：土地增值稅以國(guó)家有關(guān)部門(mén)審批、備案的項(xiàng)目為單位進(jìn)行清算,，對(duì)于國(guó)家有關(guān)部門(mén)批準(zhǔn)的分期開(kāi)發(fā)的項(xiàng)目,，以分期項(xiàng)目為單位進(jìn)行清算。對(duì)國(guó)家有關(guān)部門(mén)批準(zhǔn)的開(kāi)發(fā)項(xiàng)目或分期項(xiàng)目開(kāi)發(fā)周期較長(zhǎng),，納稅人自行分期開(kāi)發(fā)的,，其收入、成本,、費(fèi)用按規(guī)定分別歸集的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可將自行分期項(xiàng)目確定為清算單位,。它允許將自行分期項(xiàng)目確定為清算單位,。

    蘇地稅規(guī)〔2012〕1號(hào)同時(shí)規(guī)定：土地增值稅以納稅人房地產(chǎn)成本核算的最基本的核算項(xiàng)目或核算對(duì)象為單位計(jì)算。同一開(kāi)發(fā)項(xiàng)目中包含多種類(lèi)型房地產(chǎn)的,，按以下類(lèi)別作為核算對(duì)象,，分別計(jì)算收入、扣除項(xiàng)目金額,、增值額,、增值率，繳納土地增值稅,。（1）普通標(biāo)準(zhǔn)住宅,；（2）其他類(lèi)型住宅（含普通住宅和非普通住宅）；（3）非住宅類(lèi)房產(chǎn),。這又改變了蘇地稅發(fā)〔2009〕72號(hào)“普通標(biāo)準(zhǔn)住宅與其他類(lèi)型的房屋分別計(jì)算增值額,、增值率,，繳納土地增值稅”的做法。

       3．普通標(biāo)準(zhǔn)住宅

    對(duì)于普通標(biāo)準(zhǔn)住宅,，財(cái)稅〔2006〕141號(hào)規(guī)定：“普通標(biāo)準(zhǔn)住宅”的認(rèn)定,，可在各省、自治區(qū),、直轄市人民政府根據(jù)《國(guó)務(wù)院辦公廳轉(zhuǎn)發(fā)建設(shè)部等部門(mén)關(guān)于做好穩(wěn)定住房?jī)r(jià)格工作意見(jiàn)的通知》（國(guó)辦發(fā)〔2005〕26號(hào)）制定的“普通住房標(biāo)準(zhǔn)”的范圍內(nèi)從嚴(yán)掌握,。但是具體到各個(gè)省，規(guī)定不同,，仍以江蘇為例,，蘇地稅發(fā)〔1995〕103號(hào)規(guī)定：《細(xì)則》第十一條所稱(chēng)的“普通標(biāo)準(zhǔn)住宅”，暫定為按當(dāng)?shù)卣块T(mén)規(guī)定和建筑標(biāo)準(zhǔn)建造,，按商品房住宅價(jià)格管理的要求實(shí)行國(guó)家定價(jià)或限價(jià),，為安排住房困難戶(hù)、解決中低檔收入者住房而建造的經(jīng)濟(jì)適用房,、微利房,、解困解危房、拆遷安置住房,、落實(shí)私改房等,。高級(jí)公寓、別墅,、度假村等不屬于普通標(biāo)準(zhǔn)住宅,。因而江蘇的普通標(biāo)準(zhǔn)住宅，實(shí)際上是經(jīng)濟(jì)適用房,、微利房,、解困解危房、拆遷安置住房,、落實(shí)私改房,。

    由于蘇地稅發(fā)〔1995〕103號(hào)對(duì)于普通標(biāo)準(zhǔn)住宅的認(rèn)定明顯違反上位文件規(guī)定，在華潤(rùn)地產(chǎn)的努力下,，該文件現(xiàn)已被廢除,，隨著納稅人維權(quán)意識(shí)的提高，已產(chǎn)生越來(lái)越多企業(yè)推動(dòng)稅務(wù)政策與稅收征管習(xí)慣改變的案例,。

       4．成本分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)

    與企業(yè)所得稅類(lèi)似,，土地增值稅對(duì)于成本的分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn),，也提供了可售建筑面積、建筑面積,、土地使用權(quán)面積三種標(biāo)準(zhǔn),，除了土地使用權(quán)面積的分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)主要用于以土地開(kāi)發(fā)為主的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)（即所謂的土地一級(jí)開(kāi)發(fā)）外，對(duì)于常規(guī)的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)業(yè)務(wù),，成本的分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)也提供了可售建筑面積與建筑面積的兩種分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)可供選擇,，兩種標(biāo)準(zhǔn)的優(yōu)劣及對(duì)稅收的影響已在企業(yè)所得稅章節(jié)中分析。

       5．車(chē)庫(kù)的成本與收入確認(rèn)

    國(guó)稅發(fā)〔2006〕187號(hào)規(guī)定：房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)開(kāi)發(fā)建造的與清算項(xiàng)目配套的居委會(huì)和派出所用房、會(huì)所,、停車(chē)場(chǎng)（庫(kù)）物業(yè)管理場(chǎng)所,、變電站、熱力站,、水廠,、文體場(chǎng)館、學(xué)校,、幼兒園,、托兒所、醫(yī)院,、郵電通訊等公共設(shè)施,，按以下原則處理：建成后產(chǎn)權(quán)屬于全體業(yè)主所有的，其成本,、費(fèi)用可以扣除,；建成后無(wú)償移交給政府、公用事業(yè)單位用于非營(yíng)利性社會(huì)公共事業(yè)的,，其成本,、費(fèi)用可以扣除；建成后有償轉(zhuǎn)讓的,，應(yīng)計(jì)算收入,，并準(zhǔn)予扣除成本、費(fèi)用,。

    以上規(guī)定與國(guó)稅發(fā)〔2009〕31號(hào)文基本一致,，但是水平高下立判。國(guó)稅發(fā)〔2006〕187號(hào)要求,，公共設(shè)施建成后無(wú)償移交給政府,、公用事業(yè)單位且用于非營(yíng)利性社會(huì)公共事業(yè)的，其成本,、費(fèi)用可以扣除,。而國(guó)稅發(fā)〔2009〕31號(hào)文則規(guī)定，無(wú)償贈(zèng)與地方政府、公用事業(yè)單位的配套設(shè)施,，成本可以扣除,，并沒(méi)有要求必須用于非營(yíng)利性公共事業(yè)。國(guó)稅發(fā)〔2009〕31號(hào)的水平明顯高于國(guó)稅發(fā)〔2006〕187號(hào),，因?yàn)槠髽I(yè)將公共設(shè)施無(wú)償移交政府后,，對(duì)于企業(yè)而言已經(jīng)是屬于公益性質(zhì)的移交，而政府取得這些物業(yè)后用于從事?tīng)I(yíng)利性或者非營(yíng)利性事業(yè),，企業(yè)已無(wú)權(quán)也無(wú)力干涉,，因而國(guó)稅發(fā)〔2006〕187號(hào)要求，公共設(shè)施建成后無(wú)償移交給政府,、公用事業(yè)單位且用于非營(yíng)利性社會(huì)公共事業(yè)的,，其成本、費(fèi)用可以扣除,，有違操作習(xí)慣也無(wú)視中國(guó)國(guó)情,。

    土地增值稅這種地方性的規(guī)定無(wú)法窮盡列舉,，需要實(shí)操人員充分了解當(dāng)?shù)氐亩愂照摺?/span>

       6．清算條件

    國(guó)稅發(fā)〔2009〕91號(hào)第十條規(guī)定：對(duì)符合以下條件之一的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可要求納稅人進(jìn)行土地增值稅清算,。（一）已竣工驗(yàn)收的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目,，已轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)建筑面積占整個(gè)項(xiàng)目可售建筑面積的比例在85％以上，或該比例雖未超過(guò)85％,，但剩余的可售建筑面積已經(jīng)出租或自用的,；（二）取得銷(xiāo)售（預(yù)售）許可證滿(mǎn)三年仍未銷(xiāo)售完畢的；（三）納稅人申請(qǐng)注銷(xiāo)稅務(wù)登記但未辦理土地增值稅清算手續(xù)的,；（四）?。ㄗ灾螀^(qū)、直轄市,、計(jì)劃單列市）稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的其他情況,。

    后面三條沒(méi)有爭(zhēng)議，最容易引起爭(zhēng)議的是第一條,，已轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)建筑面積占整個(gè)項(xiàng)目可售建筑面積的比例在85％以上,，即需要清算，那么如何認(rèn)定已轉(zhuǎn)讓?zhuān)渴侵负炗喠虽N(xiāo)售合同還是交房,，還是產(chǎn)權(quán)過(guò)戶(hù),？對(duì)此問(wèn)題沒(méi)有任何文件進(jìn)行明確，因而部分稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為是按簽訂銷(xiāo)售合同,，將土地增值稅的清算時(shí)點(diǎn)大大提前,，以占用納稅人的經(jīng)營(yíng)資金,。根據(jù)最高人民法院《關(guān)于審理商品房買(mǎi)賣(mài)合同糾紛案件適用法律若干問(wèn)題的解釋》（法釋〔2003〕7號(hào)）第十一條的規(guī)定：對(duì)房屋的轉(zhuǎn)移占有，視為房屋的交付使用,，但當(dāng)事人另有約定的除外,。房屋毀損、滅失的風(fēng)險(xiǎn),，在交付使用前由出賣(mài)人承擔(dān),，交付使用后由買(mǎi)受人承擔(dān)；買(mǎi)受人接到出賣(mài)人的書(shū)面交房通知,，無(wú)正當(dāng)理由拒絕接收的,，房屋毀損、滅失的風(fēng)險(xiǎn)自書(shū)面交房通知確定的交付使用之日起由買(mǎi)受人承擔(dān),，但法律另有規(guī)定或者當(dāng)事人另有約定的除外,。因而與房屋所有權(quán)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)自交房之時(shí)起轉(zhuǎn)移，合同簽訂時(shí),，房屋所有權(quán)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)并沒(méi)有轉(zhuǎn)移,，不能認(rèn)為屬于房屋已轉(zhuǎn)讓。我國(guó)房屋所有權(quán)的轉(zhuǎn)移以登記為形式要件,，那么是否必須以房屋登記才可以視為房屋已轉(zhuǎn)讓呢,？稅法文件沒(méi)有明確，大部分稅務(wù)機(jī)關(guān)以交房作為房屋已轉(zhuǎn)讓的認(rèn)定條件,。