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一,、房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅政策深度解析
（一）土地增值稅的清算單位
國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2006]187號(hào)）第一條規(guī)定：“土地增值稅以國(guó)家有關(guān)部門(mén)審批的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目為單位進(jìn)行清算,，對(duì)于分期開(kāi)發(fā)的項(xiàng)目,，以分期項(xiàng)目為清算單位。開(kāi)發(fā)項(xiàng)目中同時(shí)包含普通住宅和非普通住宅的,，應(yīng)分別計(jì)算增值額,。
?。ǘ┩恋卦鲋刀愵A(yù)征率的規(guī)定
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)土地增值稅征管工作的通知》（國(guó)稅發(fā)[2010]53號(hào)）第二條規(guī)定：“為了發(fā)揮土地增值稅在預(yù)征階段的調(diào)節(jié)作用,，各地須對(duì)目前的預(yù)征率進(jìn)行調(diào)整。除保障性住房外,，東部地區(qū)省份預(yù)征率不得低于2%,，中部和東北地區(qū)省份不得低于1.5%，西部地區(qū)省份不得低于1%”,。
?。ㄈ┩恋卦鲋刀惖那逅銞l件
1、納稅人符合下列條件之一的,，應(yīng)進(jìn)行土地增值稅的清算（三大條件）
?。?）房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目全部竣工、完成銷(xiāo)售的,；
?。?）整體轉(zhuǎn)讓未竣工決算房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的；
?。?）直接轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的,。
2、符合下列條件之一的,，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可要求納稅人進(jìn)行土地增值稅清算（四大條件）
?。?）已竣工驗(yàn)收的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目，已轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)建筑面積占整個(gè)項(xiàng)目可售建筑面積的比例在85%以上,，或該比例雖未超過(guò)85%,，但剩余的可售建筑面積已經(jīng)出租或自用的；
?。?）取得銷(xiāo)售（預(yù)售）許可證滿三年仍未銷(xiāo)售完畢的,；
（3）納稅人申請(qǐng)注銷(xiāo)稅務(wù)登記但未辦理土地增值稅清算手續(xù)的,；應(yīng)在辦理注銷(xiāo)登記前進(jìn)行土地增值稅清算,。
?。?）省（自治區(qū),、直轄市,、計(jì)劃單列市）稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的其他情況。
應(yīng)進(jìn)行土地增值稅清算的項(xiàng)目,，納稅人應(yīng)當(dāng)在滿足條件之日起90日內(nèi)到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理清算手續(xù),。對(duì)于符合規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)可要求納稅人進(jìn)行土地增值稅清算的項(xiàng)目,，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)確定是否進(jìn)行清算,；對(duì)于確定需要進(jìn)行清算的項(xiàng)目，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)下達(dá)清算通知,，納稅人應(yīng)當(dāng)在收到清算通知之日起90日內(nèi)辦理清算手續(xù),。
應(yīng)進(jìn)行土地增值稅清算的納稅人或經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)確定需要進(jìn)行清算的納稅人，在上述規(guī)定的期限內(nèi)拒不清算或不提供清算資料的,，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可依據(jù)《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》有關(guān)規(guī)定處理,。
（四）納稅人清算土地增值稅時(shí)應(yīng)提供的清算資料
1,、土地增值稅清算表及其附表,。
2、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目清算說(shuō)明,，主要內(nèi)容應(yīng)包括房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目立項(xiàng),、用地、開(kāi)發(fā),、銷(xiāo)售,、關(guān)聯(lián)方交易、融資,、稅款繳納等基本情況及主管稅務(wù)機(jī)關(guān)需要了解的其他情況,。
3、項(xiàng)目竣工決算報(bào)表,、取得土地使用權(quán)所支付的地價(jià)款憑證,、國(guó)有土地使用權(quán)出讓合同、銀行貸款利息結(jié)算通知單,、項(xiàng)目工程合同結(jié)算單,、商品房購(gòu)銷(xiāo)合同統(tǒng)計(jì)表、銷(xiāo)售明細(xì)表,、預(yù)售許可證等與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入,、成本和費(fèi)用有關(guān)的證明資料。主管稅務(wù)機(jī)關(guān)需要相應(yīng)項(xiàng)目記賬憑證的,，納稅人還應(yīng)提供記賬憑證復(fù)印件,。
4,、納稅人委托稅務(wù)中介機(jī)構(gòu)審核鑒證的清算項(xiàng)目，還應(yīng)報(bào)送中介機(jī)構(gòu)出具的《土地增值稅清算稅款鑒證報(bào)告》
二,、房企土地增值稅清算操作技巧
?。ㄒ唬┩恋卦鲋刀愂杖氲拇_定
1、要注意銷(xiāo)售明細(xì)表,、房地產(chǎn)銷(xiāo)售面積與項(xiàng)目可售面積的數(shù)據(jù)關(guān)聯(lián)性,，以核實(shí)計(jì)稅收入。
2,、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)將開(kāi)發(fā)產(chǎn)品用于職工福利,、獎(jiǎng)勵(lì)、對(duì)外投資,、分配給股東或投資人,、抵償債務(wù)、換取其他單位和個(gè)人的非貨幣性資產(chǎn)等,，發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)應(yīng)視同銷(xiāo)售房地產(chǎn)確認(rèn)收入,。
3、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)將開(kāi)發(fā)的部分房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為企業(yè)自用或用于出租等商業(yè)用途時(shí),，如果產(chǎn)權(quán)未發(fā)生轉(zhuǎn)移，不征收土地增值稅,，在稅款清算時(shí)不列收入,，不扣除相應(yīng)的成本和費(fèi)用。
4,、未開(kāi)具發(fā)票或未全額開(kāi)具發(fā)票但簽訂銷(xiāo)售合同的收入確定
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2010]220號(hào)）第一條規(guī)定：“土地增值稅清算時(shí),，已全額開(kāi)具商品房銷(xiāo)售發(fā)票的，按照發(fā)票所載金額確認(rèn)收入,；未開(kāi)具發(fā)票或未全額開(kāi)具發(fā)票的,，以交易雙方簽訂的銷(xiāo)售合同所載的售房金額及其他收益確認(rèn)收入。銷(xiāo)售合同所載商品房面積與有關(guān)部門(mén)實(shí)際測(cè)量面積不一致,，在清算前已發(fā)生補(bǔ),、退房款的，應(yīng)在計(jì)算土地增值稅時(shí)予以調(diào)整,?！?
5、未開(kāi)具發(fā)票,，未簽訂銷(xiāo)售合同但實(shí)際已投入使用的收入確定,。
應(yīng)按照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2006]187號(hào)）第三條第（一）款規(guī)定確認(rèn)土地增值稅清算時(shí)收入（即按本企業(yè)在同一地區(qū)、同一年度銷(xiāo)售的同類房地產(chǎn)的平均價(jià)格確定）,。
6,、對(duì)未開(kāi)具發(fā)票,，未簽訂銷(xiāo)售合同但實(shí)際未投入使用的收入確定。
按國(guó)稅發(fā)[2010]53號(hào)文件應(yīng)不確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)（這樣處理和國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)文件相符）,，待實(shí)際投入使用時(shí)再按上述辦法確認(rèn)收入,。
（二）土地增值稅扣除成本框架
?。ㄈ┩恋卦鲋刀惪鄢?xiàng)目應(yīng)注意的幾點(diǎn)
1,、不能將房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用記入取得土地使用權(quán)支付金額以及土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)。
2,、拆遷補(bǔ)償費(fèi)是必須實(shí)際發(fā)生,，尤其是支付給個(gè)人的拆遷補(bǔ)償款、拆遷（回遷）合同和簽收花名冊(cè)或簽收憑證應(yīng)一一對(duì)應(yīng),。
3、不能將房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用記入前期工程費(fèi),、基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)和公共配套設(shè)施費(fèi),。
4、多個(gè)（或分期）項(xiàng)目共同發(fā)生的公共配套設(shè)施費(fèi),，應(yīng)按項(xiàng)目合理分?jǐn)偂?BR> 根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2006]187號(hào)）的相關(guān)規(guī)定,，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)開(kāi)發(fā)建造的與清算項(xiàng)目配套的居委會(huì)和派出所用房、會(huì)所,、停車(chē)場(chǎng)（庫(kù)）,、物業(yè)管理場(chǎng)所、變電站,、熱力站,、水廠,、文體場(chǎng)館、學(xué)校,、幼兒園,、托兒所、醫(yī)院,、郵電通訊等公共設(shè)施,，按以下原則處理：
（1）建成后產(chǎn)權(quán)屬于全體業(yè)主所有的,，其成本,、費(fèi)用可以扣除；
?。?）建成后無(wú)償移交給政府,、公用事業(yè)單位用于非營(yíng)利性社會(huì)公共事業(yè)的，其成本,、費(fèi)用可以扣除,；
（3）建成后有償轉(zhuǎn)讓的,，應(yīng)計(jì)算收入,，并準(zhǔn)予扣除成本,、費(fèi)用,。
5、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)自購(gòu)建筑材料時(shí),，自購(gòu)建材費(fèi)用不能重復(fù)計(jì)算扣除,。
6、企業(yè)行政管理部門(mén)（總部）為組織和管理生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)而發(fā)生的管理費(fèi)用應(yīng)記入開(kāi)發(fā)費(fèi)用,，不能記入開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用,。
7、分期開(kāi)發(fā)項(xiàng)目或者同時(shí)開(kāi)發(fā)多個(gè)項(xiàng)目的,，其取得的一般性貸款的利息支出,，應(yīng)按照項(xiàng)目合理分?jǐn)偂?
8、利用閑置專項(xiàng)借款對(duì)外投資取得收益,，其收益不得沖減利息支出。
9,、質(zhì)量保證金的扣除問(wèn)題
國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2010]220號(hào)）第二條規(guī)定：“房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)在工程竣工驗(yàn)收后,，根據(jù)合同約定，扣留建筑安裝施工企業(yè)一定比例的工程款,，作為開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的質(zhì)量保證金,，在計(jì)算土地增值稅時(shí)，建筑安裝施工企業(yè)就質(zhì)量保證金對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)開(kāi)具發(fā)票的,，按發(fā)票所載金額予以扣除,；未開(kāi)具發(fā)票的，扣留的質(zhì)保金不得計(jì)算扣除,?！?BR> 10、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用的扣除問(wèn)題
國(guó)稅函[2010]220號(hào)第三條第（一）項(xiàng),、第（二）項(xiàng)規(guī)定：
?。ㄒ唬┴?cái)務(wù)費(fèi)用中的利息支出,，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，允許據(jù)實(shí)扣除,，但最高不能超過(guò)按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計(jì)算的金額,。其他房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用，在按照“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本”金額之和的5%以內(nèi)計(jì)算扣除,。
?。ǘ┓膊荒馨崔D(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用在按“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本”金額之和的10%以內(nèi)計(jì)算扣除,。
11,、土地增值稅清算中利息費(fèi)用的扣除技巧
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2010]220號(hào)）第三條規(guī)定：
“（一）財(cái)務(wù)費(fèi)用中的利息支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的,，允許據(jù)實(shí)扣除,，但最高不能超過(guò)按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計(jì)算的金額。其他房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用,，在按照‘取得土地使用權(quán)所支付的金額’與‘房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本’金額之和的5%以內(nèi)計(jì)算扣除,。
（二）凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的,，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用在按‘取得土地使用權(quán)所支付的金額’與‘房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本’金額之和的10%以內(nèi)計(jì)算扣除,。全部使用自有資金，沒(méi)有利息支出的,，按照以上方法扣除,。上述具體適用的比例按省級(jí)人民政府此前規(guī)定的比例執(zhí)行?！?BR> 基于以上政策規(guī)定,，應(yīng)注意以下幾點(diǎn)：
第一，文件中規(guī)定稅前扣除的金融機(jī)構(gòu)利息費(fèi)用不能超過(guò)商業(yè)銀行同類同期貸款利率,，這里的“商業(yè)銀行同類同期貸款利率”是指“中國(guó)人民銀行規(guī)定的基準(zhǔn)利率和浮動(dòng)利率” ,。《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干題目的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局2011年第34號(hào)公告）的規(guī)定,，企業(yè)在按照合同要求首次支付利息并進(jìn)行稅前扣除時(shí),，應(yīng)提供“金融企業(yè)的同期同類貸款利率情況說(shuō)明”，以證明其利息支出的合理性,。
第二,，國(guó)稅函[2010]220號(hào)規(guī)定的扣除比例都是5%“以內(nèi)”或者10%“以內(nèi)”，上述具體適用的比例按省級(jí)人民政府此前規(guī)定的比例執(zhí)行”,。因此,，開(kāi)發(fā)企業(yè)還應(yīng)注意所在省份規(guī)定的具體扣除比例。
第三，在目前對(duì)開(kāi)發(fā)企業(yè)限制放貸的情況下,，如果開(kāi)發(fā)企業(yè)的資金全部來(lái)源于非金融機(jī)構(gòu)借款的,，通常利率較高，利息支出較大,。由于土地增值稅清算時(shí)只能按“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本”金額之和的10%以內(nèi)扣除,，可能導(dǎo)致實(shí)際發(fā)生的利息費(fèi)用超限額的問(wèn)題，這是開(kāi)發(fā)企業(yè)籌劃融資結(jié)構(gòu)時(shí)應(yīng)該預(yù)見(jiàn)的問(wèn)題,。
《關(guān)于土地增值稅一些具體問(wèn)題規(guī)定的通知》（財(cái)稅字[1995]48號(hào)）第八條關(guān)于扣除項(xiàng)目金額中的利息支出如何計(jì)算問(wèn)題規(guī)定如下：
?。ㄒ唬├⒌纳细》劝磭?guó)家的有關(guān)規(guī)定執(zhí)行，超過(guò)上浮幅度的部分不允許扣除,；
?。ǘ?duì)于超過(guò)貸款期限的利息部分和加罰的利息不允許扣除。
“金融企業(yè)的同期同類貸款利率情況說(shuō)明”中,，應(yīng)包括在簽訂該借款合同當(dāng)時(shí),，本省任何一家金融企業(yè)提供同期同類貸款利率情況。該金融企業(yè)應(yīng)為經(jīng)政府有關(guān)部門(mén)批準(zhǔn)成立的可以從事貸款業(yè)務(wù)的企業(yè),，包括銀行,、財(cái)務(wù)公司、信托公司等金融機(jī)構(gòu),?！巴谕愘J款利率”是指在貸款期限、貸款金額,、貸款擔(dān)保以及企業(yè)信譽(yù)等條件基本相同下,，金融企業(yè)提供貸款的利率。既可以是金融企業(yè)公布的同期同類平均利率,，也可以是金融企業(yè)對(duì)某些企業(yè)提供的實(shí)際貸款利率,。
第四，開(kāi)發(fā)項(xiàng)目全部使用自有資金,，沒(méi)有利息支出的,，開(kāi)發(fā)費(fèi)用在按“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本”金額之和的10%以內(nèi)計(jì)算扣除。這一規(guī)定對(duì)于開(kāi)發(fā)企業(yè)而言是相對(duì)有利的,。
第五、如果開(kāi)發(fā)企業(yè)存在多種渠道來(lái)源的借款,，不可將從金融機(jī)構(gòu)取得的借款費(fèi)用據(jù)實(shí)扣除,，同時(shí)又將其他渠道的借款費(fèi)用與其他開(kāi)發(fā)費(fèi)用一并按“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本”金額之和的10%以內(nèi)計(jì)算扣除，而只能在國(guó)稅函[2010]220號(hào)第三條（一）,、（二）項(xiàng)所述兩種辦法中選擇一種確定扣除金額,。
案例分析
【例題】某開(kāi)發(fā)項(xiàng)目取得土地使用權(quán)成本為20000萬(wàn)元，開(kāi)發(fā)成本10000萬(wàn)元，其中,，開(kāi)發(fā)成本——開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用中列支利息支出200萬(wàn)元,。項(xiàng)目開(kāi)發(fā)期間的財(cái)務(wù)費(fèi)用——利息支出為100萬(wàn)元，其中向關(guān)聯(lián)企業(yè)借入資金的利息支出為60萬(wàn)元,，借款利率不超過(guò)同期同類銀行貸款利率,。假定該開(kāi)發(fā)項(xiàng)目所在省規(guī)定的開(kāi)發(fā)費(fèi)用計(jì)算扣除比例分別兩種情況為5%或10%。
【解析】
根據(jù)國(guó)稅函[2010]220號(hào)第三條第（四）項(xiàng)規(guī)定：土地增值稅清算時(shí),，已經(jīng)計(jì)入房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本的利息支出,，應(yīng)調(diào)整至財(cái)務(wù)費(fèi)用中計(jì)算扣除。因此,，利息支出不可以作為開(kāi)發(fā)成本直接扣除,，也不允許加計(jì)扣除，故可以作為土地增值稅扣除項(xiàng)目的開(kāi)發(fā)成本為10000-200=9800（萬(wàn)元）,。
按照第一種方法計(jì)算可扣除開(kāi)發(fā)費(fèi)用
=（200+100－60）+（20000+10000－200）×5%=1730（萬(wàn)元）
按照第二種方法計(jì)算可扣除開(kāi)發(fā)費(fèi)用
=（20000+10000－200）×10%=2980（萬(wàn)元）,。
注意：開(kāi)發(fā)企業(yè)不得同時(shí)使用上述兩種方法，即不得將可扣除的開(kāi)發(fā)費(fèi)用計(jì)算為（200+100－60）+（20000+10000－200）×10%=3220（萬(wàn)元）
第六,、土地增值稅清算時(shí),，已經(jīng)計(jì)入房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本的利息支出，應(yīng)調(diào)整至財(cái)務(wù)費(fèi)用中計(jì)算扣除,。
【例題】某房地產(chǎn)企業(yè)某項(xiàng)目取得土地使用權(quán)成本為5000萬(wàn)元,，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本為3000萬(wàn)元，其中“開(kāi)發(fā)成本—開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用”中利息支出50萬(wàn)元,，“財(cái)務(wù)費(fèi)用—利息支出”20萬(wàn)元,，則請(qǐng)分析在計(jì)算該房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅時(shí)，有關(guān)利息和其他開(kāi)發(fā)費(fèi)用的稅務(wù)處理,。
【解析】
國(guó)稅函[2010]220號(hào)第三條第（四）項(xiàng)規(guī)定：土地增值稅清算時(shí),，已經(jīng)計(jì)入房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本的利息支出，應(yīng)調(diào)整至財(cái)務(wù)費(fèi)用中計(jì)算扣除,?；诖艘?guī)定，該房地產(chǎn)公司計(jì)入土地增值稅扣除項(xiàng)目的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本為3000-50=2950萬(wàn)元,，
凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的,，按照第一種方式計(jì)算可扣除的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用（50+20）+（5000+3000-50）×5%=467.5萬(wàn)元；
凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的,，按照第二種方式計(jì)算可扣除房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用（5000+3000-50）×10%=795萬(wàn)元,。
12、土地閑置費(fèi)不得扣除
國(guó)稅函[2010]220號(hào)第四條規(guī)定：“房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)逾期開(kāi)發(fā)繳納的土地閑置費(fèi)不得扣除,。 ”
13,、取得土地使用權(quán)時(shí)支付契稅的扣除
國(guó)稅函[2010]220號(hào)第五條規(guī)定：“房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)為取得土地使用權(quán)所支付的契稅，應(yīng)視同“按國(guó)家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關(guān)費(fèi)用”，計(jì)入“取得土地使用權(quán)所支付的金額”中扣除,?！?BR> 14、拆遷安置費(fèi)的扣除
國(guó)稅函[2010]220號(hào)第五條規(guī)定：
?。ㄒ唬┓康禺a(chǎn)企業(yè)用建造的本項(xiàng)目房地產(chǎn)安置回遷戶的,，安置用房視同銷(xiāo)售處理，按《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2006]187號(hào)）第三條第（一）款規(guī)定確認(rèn)收入,，同時(shí)將此確認(rèn)為房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的拆遷補(bǔ)償費(fèi),。
房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)支付給回遷戶的補(bǔ)差價(jià)款，計(jì)入拆遷補(bǔ)償費(fèi),；回遷戶支付給房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的補(bǔ)差價(jià)款,，應(yīng)抵減本項(xiàng)目拆遷補(bǔ)償費(fèi)。
?。ǘ╅_(kāi)發(fā)企業(yè)采取異地安置,，異地安置的房屋屬于自行開(kāi)發(fā)建造的，房屋價(jià)值按國(guó)稅發(fā)[2006]187號(hào)第三條第（一）款的規(guī)定計(jì)算,，計(jì)入本項(xiàng)目的拆遷補(bǔ)償費(fèi),；異地安置的房屋屬于購(gòu)入的，以實(shí)際支付的購(gòu)房支出計(jì)入拆遷補(bǔ)償費(fèi),。
?。ㄈ┴泿虐仓貌疬w的，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)憑合法有效憑據(jù)計(jì)入拆遷補(bǔ)償費(fèi),。 此處的合法有效憑據(jù)是：由被拆遷方簽字的收據(jù)和拆遷補(bǔ)償協(xié)議,。
15、與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金
指在轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時(shí)繳納的營(yíng)業(yè)稅,、印花稅,、城市維護(hù)建設(shè)稅，教育費(fèi)附加也可視同稅金扣除,。其中：房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)繳納的印花稅列入管理費(fèi)用,，印花稅不再單獨(dú)扣除。
《關(guān)于土地增值稅一些具體問(wèn)題規(guī)定的通知》（財(cái)稅字[1995]48號(hào)）第九條規(guī)定：“細(xì)則中規(guī)定允許扣除的印花稅,，是指在轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時(shí)繳納的印花稅,。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)按照《施工、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)財(cái)務(wù)制度》的有關(guān)規(guī)定,，其繳納的印花稅列入管理費(fèi)用,，已相應(yīng)予以扣除。其他的土地增值稅納稅義務(wù)人在計(jì)算土地增值稅時(shí)允許扣除在轉(zhuǎn)讓時(shí)繳納的印花稅”,。
對(duì)于個(gè)人購(gòu)入房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓的，其在購(gòu)入環(huán)節(jié)繳納的契稅，由于已經(jīng)包含在舊房及建筑物的評(píng)估價(jià)格之中,，故計(jì)征土地增值稅時(shí),，不另作為與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金予以扣除。
16,、關(guān)于評(píng)估費(fèi)用可否在計(jì)算增值額時(shí)扣除的問(wèn)題
納稅人轉(zhuǎn)讓舊房及建筑物時(shí)因計(jì)算納稅的需要而對(duì)房地產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估,，其支付的評(píng)估費(fèi)用允許在計(jì)算增值額時(shí)予以扣除。對(duì)條例第九條規(guī)定的納稅人隱瞞,、虛報(bào)房地產(chǎn)成交價(jià)格等情形而按房地產(chǎn)評(píng)估價(jià)格計(jì)算征收土地增值稅所發(fā)生的評(píng)估費(fèi)用,，不允許在計(jì)算土地增值稅時(shí)予以扣除。
?。ㄋ模┩恋卦鲋刀惽逅愫髴?yīng)補(bǔ)繳的土地增值稅加收滯納金問(wèn)題,。
國(guó)稅函[2010]220號(hào)第八條規(guī)定：“納稅人按規(guī)定預(yù)繳土地增值稅后，清算補(bǔ)繳的土地增值稅,，在主管稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的期限內(nèi)補(bǔ)繳的,，不加收滯納金?！?BR> 案例分析
【例題】某房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司出售一幢寫(xiě)字樓,，收入總額為10000萬(wàn)元。開(kāi)發(fā)該寫(xiě)字樓有關(guān)支出為：支付地價(jià)款及各種費(fèi)用1000萬(wàn)元,；房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本3000萬(wàn)元,；財(cái)務(wù)費(fèi)用中的利息支出為500萬(wàn)元（可按轉(zhuǎn)讓項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明），但其中有50萬(wàn)元屬加罰的利息,；轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)繳納的有關(guān)稅費(fèi)共計(jì)為555萬(wàn)元,；該單位所在地政府規(guī)定的其他房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用計(jì)算扣除比例為5%。試計(jì)算該房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司應(yīng)納的土地增值稅,。
【解析】
?。?）取得土地使用權(quán)支付的地價(jià)及有關(guān)費(fèi)用為1000萬(wàn)元
（2）房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本為3000萬(wàn)元
?。?）房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用＝500－50＋（1000＋3000）×5%＝650（萬(wàn)元）
?。?）允許扣除的稅費(fèi)為555萬(wàn)元
（5）從事房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的納稅人加計(jì)扣除20%
加計(jì)扣除額＝（1000＋3000）×20%＝800（萬(wàn)元）
?。?）允許扣除的項(xiàng)目金額合計(jì)＝1000＋3000＋650＋555＋800＝6005（萬(wàn)元）
?。?）增值額＝10000－6005＝3995（萬(wàn)元）
（8）增值率＝3995÷6005×100%＝66.53%
?。?）應(yīng)納稅額＝3995×40%－6005×5%＝1297.75（萬(wàn)元）
案例分析
【例題】東國(guó)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司是A市一家以開(kāi)發(fā)轉(zhuǎn)讓土地及房產(chǎn)為主要業(yè)務(wù)的中型公司,。
2010年7月初，公司按A市一般民用住宅標(biāo)準(zhǔn)建造了一幢住宅,，并以市場(chǎng)價(jià)格銷(xiāo)售給A市市民,，取得收入240萬(wàn)元,，共發(fā)生如下費(fèi)用：
1）取得土地使用權(quán)所支付的金額為100萬(wàn)元；
2）房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本50萬(wàn)元,；
3）其他扣除額為60萬(wàn)元,。
同月，公司轉(zhuǎn)讓另一房地產(chǎn)取得收入400萬(wàn)元,，共發(fā)生以下費(fèi)用：
1）取得土地使用權(quán)支付的金額20萬(wàn)元,；
2）房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本30萬(wàn)元；
3）房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用16萬(wàn)元,；
4）與房地產(chǎn)有關(guān)的稅金24萬(wàn)元,。
面對(duì)激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)，考慮到規(guī)模經(jīng)濟(jì),，開(kāi)興房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司決定兼并東國(guó)房地產(chǎn)公司,，以擴(kuò)大市場(chǎng)份額。7月中旬,，開(kāi)興房地產(chǎn)公司以400萬(wàn)元的市場(chǎng)價(jià)格收購(gòu)了東國(guó)房地產(chǎn)的標(biāo)志性建筑大樓,，并于7月底成立了開(kāi)東房地產(chǎn)公司，兼并業(yè)務(wù)正式完成,。東國(guó)房地產(chǎn)公司在建筑該樓時(shí),，共發(fā)生費(fèi)用扣除額100萬(wàn)元。該月公司共繳納土地增值稅稅額270萬(wàn)元,。其計(jì)算過(guò)程如下：
7月份同時(shí)發(fā)生了兩處房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù),，且兩處房地產(chǎn)位于同一片土地上，于是公司財(cái)務(wù)一起核算,，兩房地產(chǎn)共取得收入640萬(wàn)元,，扣除金額為300萬(wàn)元，增值額超過(guò)扣除額100%,，故土地增值稅稅額為（340×50%－300×15%）=125（萬(wàn)元）,。
7月底，由于被兼并,，取得房地產(chǎn)收入400萬(wàn)元,，扣除額為100萬(wàn)元，增值額超過(guò)扣除項(xiàng)目金額的200%,，故應(yīng)納增值稅稅額為145萬(wàn)元,。兩項(xiàng)共計(jì)270萬(wàn)元。
【解析】 從以上計(jì)算可以發(fā)現(xiàn)該公司多交了不少稅款,。
《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例》第六條規(guī)定,，計(jì)征土地增值額的扣除項(xiàng)目：
1）取得土地使用權(quán)所支付的金額；
2）開(kāi)發(fā)土地的成本,、費(fèi)用,；
3）新建房及配套設(shè)施的成本,、費(fèi)用，或者舊房及建筑物的評(píng)估價(jià)格,；
4）與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金,；
5）財(cái)政部規(guī)定的其他扣除項(xiàng)目。對(duì)從事房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的納稅人按暫行條例第6條第1項(xiàng)和第2項(xiàng)規(guī)定計(jì)算的金額之和,，加計(jì)20%的扣除。在此應(yīng)特別指出的是,，此條優(yōu)惠,，只適用于從事房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的納稅人，除此之外的納稅人不再使用,。
然而,，東國(guó)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司的財(cái)務(wù)人員并沒(méi)有利用這一優(yōu)惠政策，如果分別核算的話,，第一筆是銷(xiāo)售民用住宅,，且增值額每天達(dá)到20%，是免土地增值稅的,，其第兩筆土地增值稅稅額應(yīng)為：增值額=400－[20＋30＋16＋24+（20＋30）×20%]=300（萬(wàn)元）
增值額與扣除項(xiàng)目金額之比為：300萬(wàn)元/100萬(wàn)元=300%
增值額超過(guò)扣除項(xiàng)目金額200%,，分別適用30%、40%,、50%和60%四檔稅率,，應(yīng)納稅為145萬(wàn)元。
根據(jù)《土地增值稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則的規(guī)定,，土地增值稅的征稅范圍,，在實(shí)際工作中，并不包括企業(yè)兼并轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn),?！蛾P(guān)于土地增值稅一些具體問(wèn)題規(guī)定的通知》（財(cái)稅字[1995]48號(hào)）第三條規(guī)定：“在企業(yè)兼并中，對(duì)被兼并企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到兼并企業(yè)中的,，暫免征收土地增值稅,。” 東國(guó)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司由于被兼并到開(kāi)興房地產(chǎn)公司中去,，故屬轉(zhuǎn)讓行為,，不征收土地增值稅。
綜合以上分析可知,，7月份東國(guó)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司應(yīng)繳納的增值稅額為145萬(wàn)元，而不是270萬(wàn)元,。從本案例中可以看出,，盡管土地增值稅是個(gè)小稅種,，但其中還是有不少籌劃技巧的。
?。ㄎ澹┏鍪叟f房應(yīng)納土地增值稅稅額的計(jì)算。
?。?）轉(zhuǎn)讓舊房準(zhǔn)予扣除項(xiàng)目的確定
①轉(zhuǎn)讓舊房能提供評(píng)估價(jià)格的情況
根據(jù)《關(guān)于土地增值稅一些具體問(wèn)題規(guī)定的通知》（財(cái)稅字[1995]48號(hào)）第十條的規(guī)定,，轉(zhuǎn)讓舊房可扣除的項(xiàng)目金額包括三項(xiàng)：
一是舊房及建筑物的評(píng)估價(jià)格（舊房及建筑物的評(píng)估價(jià)格是指在轉(zhuǎn)讓已使用的房屋及建筑物時(shí),，由政府批準(zhǔn)設(shè)立的房地產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)評(píng)定的重置成本價(jià)乘以成新度折扣率后的價(jià)格,。評(píng)估價(jià)格需經(jīng)當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)）：
二是取得土地使用權(quán)所支付的地價(jià)款和按國(guó)家統(tǒng)一規(guī)定繳納的有關(guān)費(fèi)用：
三是在轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)繳納的稅金。此外,，納稅人支付的評(píng)估費(fèi)用準(zhǔn)予在計(jì)算土地增值稅時(shí)扣除,。
?、谵D(zhuǎn)讓舊房不能提供評(píng)估價(jià)格但能提供購(gòu)房發(fā)票的
根據(jù)財(cái)稅[2006]21號(hào)文件的規(guī)定,，納稅人轉(zhuǎn)讓舊房及建筑物,，凡不能取得評(píng)估價(jià)格，但能提供購(gòu)房發(fā)票的,，經(jīng)當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門(mén)確認(rèn)，《土地增值稅暫行條例》第六條,、第（一）,、（三）項(xiàng)規(guī)定的扣除項(xiàng)目的金額，可按發(fā)票所載金額并從購(gòu)買(mǎi)年度起至轉(zhuǎn)讓年度止每年加計(jì)5%的計(jì)算。對(duì)納稅人購(gòu)房時(shí)繳納的契稅，凡能提供契稅完稅憑證的,，準(zhǔn)予作為“與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金”予以扣除,，但不得作為加計(jì)5%的基數(shù),。即轉(zhuǎn)讓舊房不能提供評(píng)估價(jià)格但能提供購(gòu)房發(fā)票的扣除項(xiàng)目金額也包括三項(xiàng)：
一是購(gòu)房發(fā)票所載金額（實(shí)際上包含了《條例》中第六條的“取得土地使用權(quán)所支付的金額”以及“舊房及建筑物的評(píng)估價(jià)格”兩部分）：
二是加計(jì)扣除金額（加計(jì)扣除金額=購(gòu)房發(fā)票所載金額×5%×購(gòu)買(mǎi)年度起至轉(zhuǎn)讓年度止的年數(shù)）：
三是與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金（包括轉(zhuǎn)讓舊房時(shí)繳納的營(yíng)業(yè)稅,、城市維護(hù)建設(shè)稅、印花稅,、契稅以及教育費(fèi)附加,，上述四稅及附加均必須提供相應(yīng)的完稅憑證）。
?、坜D(zhuǎn)讓舊房既沒(méi)有評(píng)估價(jià)格又不能提供購(gòu)房發(fā)票的
根據(jù)財(cái)稅[2006]21號(hào)文件的規(guī)定,，對(duì)于轉(zhuǎn)讓舊房及建筑物，既沒(méi)有評(píng)估價(jià)格又不能提供購(gòu)房發(fā)票的,，地方稅務(wù)機(jī)關(guān)可以根據(jù)《稅收征管法》第三十五條的規(guī)定,，實(shí)行核定征收。
?。?）關(guān)于轉(zhuǎn)讓舊房準(zhǔn)予扣除項(xiàng)目的加計(jì)問(wèn)題
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2010]220號(hào)）第七條規(guī)定： 《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2006]21號(hào)）第二條第一款規(guī)定“納稅人轉(zhuǎn)讓舊房及建筑物,，凡不能取得評(píng)估價(jià)格,，但能提供購(gòu)房發(fā)票的，經(jīng)當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門(mén)確認(rèn)，《條例》第六條第（一）、（三）項(xiàng)規(guī)定的扣除項(xiàng)目的金額，可按發(fā)票所載金額并從購(gòu)買(mǎi)年度起至轉(zhuǎn)讓年度止每年加計(jì)5%計(jì)算”,。計(jì)算扣除項(xiàng)目時(shí)“每年”按購(gòu)房發(fā)票所載日期起至售房發(fā)票開(kāi)具之日止，每滿12個(gè)月計(jì)一年,；超過(guò)一年,，未滿12個(gè)月但超過(guò)6個(gè)月的，可以視同為一年,。
（3）關(guān)于轉(zhuǎn)讓舊房如何確定扣除項(xiàng)目金額的問(wèn)題
《關(guān)于土地增值稅一些具體問(wèn)題規(guī)定的通知》（財(cái)稅字[1995]48號(hào)）第十條規(guī)定：“轉(zhuǎn)讓舊房的，應(yīng)按房屋及建筑物的評(píng)估價(jià)格,、取得土地使用權(quán)所支付的地價(jià)款和按國(guó)家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關(guān)費(fèi)用以及在轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)繳納的稅金作為扣除項(xiàng)目金額計(jì)征土地增值稅,。對(duì)取得土地使用權(quán)時(shí)未支付地價(jià)款或不能提供已支付的地價(jià)款憑據(jù)的,，不允許扣除取得土地使用權(quán)所支付的金額?！?BR> 案例分析
【解析】某公司2009年5月轉(zhuǎn)讓一幢2000年建造的公寓樓,，當(dāng)時(shí)的造價(jià)為1500萬(wàn)元。經(jīng)房地產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)評(píng)定,，該公寓樓的重置成本價(jià)為3000萬(wàn)元,，該樓房為七成新。轉(zhuǎn)讓前為取得土地使用權(quán)支付的地價(jià)款和按規(guī)定繳納的有關(guān)費(fèi)用為1200萬(wàn)元（可提供支付憑證）,，另支付房地產(chǎn)評(píng)估費(fèi)用3萬(wàn)元,，轉(zhuǎn)讓時(shí)取得轉(zhuǎn)讓收入6800萬(wàn)元，已按規(guī)定繳納了轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)的有關(guān)稅金（已納稅金均能提供完稅憑證）,。該公司的評(píng)估價(jià)格已經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定,。則，該公司應(yīng)納土地增值稅計(jì)算如下：
【解析】
1,、轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入為6800萬(wàn)元
2,、準(zhǔn)予扣除的項(xiàng)目金額：
（1）取得土地使用權(quán)支付的金額為1200萬(wàn)元
?。?）房地產(chǎn)的評(píng)估價(jià)格＝3000×70%＝2100（萬(wàn)元）
（3）房地產(chǎn)評(píng)估費(fèi)用為3萬(wàn)元
?。?）與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金為：6800×5%×（1＋7%＋3%）＋6800×0.5‰＝377.4（萬(wàn)元）
扣除項(xiàng)目金額合計(jì)：1200＋2100＋3＋377.4＝3680.4（萬(wàn)元）
3,、土地增值額＝6800－3680.4＝3119.6（萬(wàn)元）
4、土地增值率＝3119.6÷3680.4×100%＝84.76%
5,、應(yīng)納土地增值稅＝3119.6×40%－3680.4×5%＝1063.82（萬(wàn)元）
案例分析
【例題】某食品廠2006年1月購(gòu)買(mǎi)辦公樓一幢,，取得商品房銷(xiāo)售專用發(fā)票，注明購(gòu)買(mǎi)金額為260萬(wàn)元,，購(gòu)買(mǎi)時(shí)已按稅法規(guī)定繳納契稅13萬(wàn)元（能提供契稅完稅憑證）,。2010年8月，該食品廠因搬遷將購(gòu)買(mǎi)的辦公樓轉(zhuǎn)讓給某商場(chǎng),，取得轉(zhuǎn)讓收入800萬(wàn)元,，轉(zhuǎn)讓時(shí)已按稅法規(guī)定繳納了營(yíng)業(yè)稅、城建稅、教育費(fèi)附加及印花稅（能提供已納稅費(fèi)完稅憑證）,。該食品廠轉(zhuǎn)讓的辦公樓不能取得評(píng)估價(jià)格,。該食品廠應(yīng)納土地增值稅為：
【解析】
1、轉(zhuǎn)讓辦公樓的收入為800萬(wàn)元
2,、準(zhǔn)予扣除的項(xiàng)目金額：
?。?）購(gòu)房發(fā)票金額為260萬(wàn)元
（2）加計(jì)扣除金額＝260×5%×4年＝52（萬(wàn)元）
?。?）與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金為：800×5%×（1＋7%＋3%）＋800×0.5‰＋13＝57.4（萬(wàn)元） 扣除項(xiàng)目金額合計(jì)：260＋52＋57.4＝369.4（萬(wàn)元）
3,、土地增值額＝800－369.4＝430.6（萬(wàn)元）
4、土地增值率＝430.6÷369.4×100%＝116.57%
5,、應(yīng)納土地增值稅＝430.6×50%－369.4×15%＝159.89（萬(wàn)元）
[案例]
【例題】2000年因城市改造的需要,，甲公司一棟賬面凈值20萬(wàn)元的房產(chǎn)被拆遷，評(píng)估價(jià)為400萬(wàn)元,。當(dāng)年,，負(fù)責(zé)拆遷安置的A房地產(chǎn)公司將一棟價(jià)值400萬(wàn)元的店面補(bǔ)償給甲公司，未開(kāi)具發(fā)票,。甲公司按20萬(wàn)元入賬,。2009年甲公司將該店面以拍賣(mài)方式轉(zhuǎn)讓，交易價(jià)650萬(wàn)元,。請(qǐng)問(wèn)：甲公司計(jì)算繳納土地增值稅時(shí)的扣除成本如何確認(rèn),？能否以400萬(wàn)元為基礎(chǔ)作為成本計(jì)算扣除（暫不考慮折舊等因素），企業(yè)所得稅前的計(jì)稅成本呢,？
【解析】
1,、關(guān)于轉(zhuǎn)讓舊房土地增值稅計(jì)算問(wèn)題。
《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例》第六條規(guī)定,，計(jì)算增值額的扣除項(xiàng)目：（三）新建房及配套設(shè)施的成本,、費(fèi)用，或者舊房及建筑物的評(píng)估價(jià)格,；
《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第七條規(guī)定,，條例第六條所列的計(jì)算增值額的扣除項(xiàng)目，具體為：（四）舊房及建筑物的評(píng)估價(jià)格,，是指在轉(zhuǎn)讓已使用的房屋及建筑物時(shí),，由政府批準(zhǔn)設(shè)立的房地產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)評(píng)定的重置成本價(jià)乘以成新度折扣率后的價(jià)格。評(píng)估價(jià)格須經(jīng)當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)確認(rèn),。（五）與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金,，是指在轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時(shí)繳納的營(yíng)業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅,、印花稅,。因轉(zhuǎn)讓房地納的教育費(fèi)附加,，也可視同稅金予以扣除。
2,、關(guān)于評(píng)估費(fèi)用可否在計(jì)算增值額時(shí)扣除的問(wèn)題,。
財(cái)稅字[1995]48號(hào)規(guī)定，納稅人轉(zhuǎn)讓舊房及建筑物時(shí)因計(jì)算納稅的需要而對(duì)房地產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估,，其支付的評(píng)估費(fèi)用允許在計(jì)算增值額時(shí)予以扣除,。對(duì)條例第九條規(guī)定的納稅人隱瞞，虛報(bào)房地產(chǎn)成交價(jià)格等情形而按房地產(chǎn)評(píng)估價(jià)格計(jì)算征收土地增值稅所發(fā)生的評(píng)估費(fèi)用,，不允許在計(jì)算土地增值稅時(shí)予以扣除,。
依據(jù)上述規(guī)定，2009年甲公司轉(zhuǎn)讓舊房店面土地增值稅增值額的計(jì)算：增值額＝出售房地產(chǎn)取得的收入－舊房及建筑物的評(píng)估價(jià)格（房產(chǎn)評(píng)估重置價(jià)×成新率）－轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金（營(yíng)業(yè)稅,、城市維護(hù)建設(shè)稅,、教育費(fèi)附加、印花稅）－房地產(chǎn)評(píng)估費(fèi)用 ,。
另外,，財(cái)稅[2006]21號(hào)規(guī)定，納稅人轉(zhuǎn)讓舊房及建筑物,，凡不能取得評(píng)估價(jià)格,，但能提供購(gòu)房發(fā)票的，經(jīng)當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門(mén)確認(rèn),，《條例》第六條第（一）,、（三）項(xiàng)規(guī)定的扣除項(xiàng)目的金額，可按發(fā)票所載金額并從購(gòu)買(mǎi)年度起至轉(zhuǎn)讓年度止每年加計(jì)5%計(jì)算,。對(duì)納稅人購(gòu)房時(shí)繳納的契稅,，凡能提供契稅完稅憑證的，準(zhǔn)予作為“與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金”予以扣除,，但不作為加計(jì)5%的基數(shù),。
對(duì)于轉(zhuǎn)讓舊房及建筑物，既沒(méi)有評(píng)估價(jià)格,，又不能提供購(gòu)房發(fā)票的,，地方稅務(wù)機(jī)關(guān)可以根據(jù)《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》（以下簡(jiǎn)稱《稅收征管法》）第三十五條的規(guī)定，實(shí)行核定征收,。
3、關(guān)于轉(zhuǎn)讓置換的店面繳納企業(yè)所得稅問(wèn)題,。
甲公司以賬面凈值20萬(wàn)元的房產(chǎn)（評(píng)估價(jià)為400萬(wàn)元）換取拆遷安置400萬(wàn)元的店面,，甲公司按換出的賬面凈值20萬(wàn)元入賬。
《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》第七條規(guī)定,，納稅人的存貨,、固定資產(chǎn),、無(wú)形資產(chǎn)和投資等各項(xiàng)資產(chǎn)成本的確定應(yīng)遵循歷史成本原則。納稅人發(fā)生合并,、分立和資本結(jié)構(gòu)調(diào)整等改組活動(dòng),，有關(guān)資產(chǎn)隱含的增值或損失在稅收上已確認(rèn)實(shí)現(xiàn)的，可按經(jīng)評(píng)估確認(rèn)后的價(jià)值確定有關(guān)資產(chǎn)的成本,。
參照上述規(guī)定,，甲公司置換的店面房產(chǎn)這部分資產(chǎn)增值380萬(wàn)元（400-20），若已確認(rèn)為應(yīng)納稅所得額,，并已按稅法規(guī)定繳納稅款的,，可按經(jīng)評(píng)估確認(rèn)后的價(jià)值400萬(wàn)元確定有關(guān)資產(chǎn)的成本。否則,，一律按資產(chǎn)的歷史成本價(jià)20萬(wàn)元入賬,，在處置轉(zhuǎn)讓時(shí)按照歷史成本價(jià)20萬(wàn)元作為稅前扣除。
?。┨厥馐鄯糠绞綉?yīng)納土地增值稅稅額的計(jì)算方法
納稅人成片受讓土地使用權(quán)后,，分期分批開(kāi)發(fā)、轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的,，對(duì)允許扣除項(xiàng)目的金額可按轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的面積占總面積的比例計(jì)算分?jǐn)?。若按此辦法難以計(jì)算或明顯不合理，也可按建筑面積或稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)的其他方式計(jì)算分?jǐn)偂?BR> 按轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的面積占總面積的比例,，計(jì)算分?jǐn)偪鄢?xiàng)目金額的計(jì)算公式為：
扣除項(xiàng)目金額＝扣除項(xiàng)目的總金額×（轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的面積或建筑面積÷受讓土地使用權(quán)的總面積）
案例分析
【例題】某專門(mén)從事房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)業(yè)務(wù)的外商投資企業(yè)2010年有關(guān)經(jīng)營(yíng)情況如下：
?。?）以2800萬(wàn)元購(gòu)得非耕地40000平方米的土地使用權(quán)用于開(kāi)發(fā)寫(xiě)字樓和商品房，合同記載土地使用權(quán)為60年,。
?。?）第一期工程（“三通一平”和第一棟寫(xiě)字樓開(kāi)發(fā)）于11月30日竣工，按合同約定支付建筑承包商全部土地的“三通一平”費(fèi)用400萬(wàn)元和寫(xiě)字樓建造費(fèi)用7200萬(wàn)元,。寫(xiě)字樓占地面積12000平方米,，建筑面積60000平方米。
?。?）到12月31日為止對(duì)外銷(xiāo)售寫(xiě)字樓50000平方米,，共計(jì)收入16000萬(wàn)元；其余的10000平方米中,，7000平方米用于出租,，另外3000平方米轉(zhuǎn)為本企業(yè)固定資產(chǎn)資產(chǎn)作辦公用。
?。?）在售房,、租房等過(guò)程中發(fā)生銷(xiāo)售費(fèi)用1500萬(wàn)元；發(fā)生管理費(fèi)用900萬(wàn)元,。
?。?）售房繳納的營(yíng)業(yè)稅800萬(wàn)元,；出租房繳納的營(yíng)業(yè)稅1.05萬(wàn)元。
計(jì)算土地增值稅時(shí)扣除項(xiàng)目合計(jì)金額,。
【解析】
?。?）征收土地增值稅時(shí)應(yīng)扣除的取得土地使用權(quán)支付的金額＝2800×（12000÷40000）×（50000÷60000）＝700（萬(wàn)元）
（2）征收土地增值稅時(shí)應(yīng)扣除的開(kāi)發(fā)成本金額＝400×（12000÷40000）×（50000÷60000）＋7200×（50000÷60000）＝6100（萬(wàn)元）
?。?）征收土地增值稅時(shí)應(yīng)扣除的開(kāi)發(fā)費(fèi)用金額＝（700＋6100）×10%＝680（萬(wàn)元）
?。?）銷(xiāo)售房屋應(yīng)繳納的營(yíng)業(yè)稅＝800萬(wàn)元
（5）其他項(xiàng)目金額＝（700＋6100）×20%＝1360（萬(wàn)元）
?。?）扣除項(xiàng)目合計(jì)＝700＋6100＋680＋800＋1360＝9640（萬(wàn)元
?。ㄆ撸╆P(guān)于地方政府要求房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)代收的費(fèi)用如何計(jì)征土地增值稅的問(wèn)題
《關(guān)于土地增值稅一些具體問(wèn)題規(guī)定的通知》（財(cái)稅字[1995]48號(hào)）第六條規(guī)定：對(duì)于縣級(jí)及縣級(jí)以上人民政府要求房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)在售房時(shí)代收的各項(xiàng)費(fèi)用，如果代收費(fèi)用是計(jì)入房?jī)r(jià)中向購(gòu)買(mǎi)方一并收取的,，可作為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入計(jì)稅,；如果代收費(fèi)用未計(jì)入房?jī)r(jià)中，而是在房?jī)r(jià)之外單獨(dú)收取的,，可以不作為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入,。
對(duì)于代收費(fèi)用作為轉(zhuǎn)讓收入計(jì)稅的，在計(jì)算扣除項(xiàng)目金額時(shí),，可予以扣除,，但不允許作為加計(jì)20%扣除的基數(shù)；對(duì)于代收費(fèi)用未作為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入計(jì)稅的,，在計(jì)算增值額時(shí)不允許扣除代收費(fèi)用,。
案例分析
【例題】假設(shè)某房地產(chǎn)企業(yè)建造的房地產(chǎn)項(xiàng)目符合普通住宅標(biāo)準(zhǔn)，在轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的同時(shí)代地方政府收取費(fèi)用200萬(wàn)元,，預(yù)計(jì)轉(zhuǎn)讓收入5860萬(wàn)元,，營(yíng)業(yè)稅及附加為5.5%，為取得土地使用權(quán)所支付的價(jià)款為1000萬(wàn)元,，支付房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本2600萬(wàn)元,，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用200萬(wàn)元計(jì)算應(yīng)交的土地增值稅。
【解析】
?。?）代收費(fèi)用計(jì)入房?jī)r(jià)向購(gòu)買(mǎi)方一并收取的
扣除項(xiàng)目金額：
?。?000+2600）×（1+20%）+200+200+（5860 +200）× 5.5%=5053.3（萬(wàn)元）
增值額：（5860+200）-5053.3=1006.7（萬(wàn)元）
增值率：1006.7÷5053.3×100%≈19.92%
增值率低于20%，免交土地增值稅,。
?。?）代收費(fèi)用不計(jì)入房?jī)r(jià)的
扣除項(xiàng)目金額：（1000+ 2600）×（1+20%）+200 +5860×5.5%=4842.3（萬(wàn)元）
增值額：5860-4842.3=1017.7（萬(wàn)元）
增值率：1017.7÷4842.3×100%≈21.02%
增值率超過(guò)20%，應(yīng)交土地增值稅=1017.7×30%= 305.31（萬(wàn)元）
從以上計(jì)算結(jié)果可以看出,，選擇不同的代收費(fèi)用計(jì)價(jià)方式,，其增值率是不同的。企業(yè)若想把稅負(fù)降低，就應(yīng)在代收費(fèi)用業(yè)務(wù)發(fā)生之前,，充分考慮采用何種計(jì)價(jià)方式對(duì)企業(yè)最為有利，避免承擔(dān)不必要的稅負(fù),。
?。ò耍┥啼?zhàn)≌?lián)體樓的土地增值稅的計(jì)算。
《土地增值稅暫行條例》第八條規(guī)定：“納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售,，增值額未超過(guò)扣除項(xiàng)目金額20%的,，免征土地增值稅?！钡诜康禺a(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)中,，多數(shù)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)為了獲得盡量大的經(jīng)濟(jì)效益，將一些普通標(biāo)準(zhǔn)住宅商品樓的底層部分作為商鋪開(kāi)發(fā)銷(xiāo)售,。
對(duì)開(kāi)發(fā)這種商鋪與住宅聯(lián)體的商住樓的納稅問(wèn)題,，《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問(wèn)題規(guī)定的通知》（財(cái)稅字[1995]048號(hào)）明確規(guī)定：對(duì)納稅人既建普通標(biāo)準(zhǔn)住宅又搞其他房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的,，應(yīng)分別核算增值額,。不分別核算增值額或不能準(zhǔn)確核算增值額的，其建造的普通標(biāo)準(zhǔn)住宅不能適用條例第八條的免稅規(guī)定,。
由于稅法只明確要求分開(kāi)核算增值額,，而對(duì)如何計(jì)算土地增值稅沒(méi)有具體規(guī)定，在實(shí)際征收計(jì)算中,，就會(huì)形成兩種計(jì)算方法：一種是按核算項(xiàng)目先整體計(jì)算增值額和增值率,，確定相應(yīng)稅率后，再按面積分別核算增值額,，計(jì)算土地增值稅,；另一種是先按面積分開(kāi)項(xiàng)目計(jì)算增值額與增值率，再分別確定適用稅率計(jì)算增值稅,。
案例分析
【例題】某房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司開(kāi)發(fā)商品住宅樓一幢,，底層為商鋪，面積1000平方米,，商鋪以上為普通標(biāo)準(zhǔn)住宅,，面積為5000平方米，合計(jì)6000平方米,。該住宅樓項(xiàng)目土地成本為120萬(wàn)元,，房屋開(kāi)發(fā)成本600萬(wàn)元，其他費(fèi)用按比例扣除,。該項(xiàng)目商鋪收入為500萬(wàn)元,，普通標(biāo)準(zhǔn)住宅收入為500萬(wàn)元，合計(jì)1000萬(wàn)元,，營(yíng)業(yè)稅金及附加55萬(wàn)元,?！?BR> 【解析】
按第一種方法計(jì)算：
扣除項(xiàng)目＝土地成本＋房屋開(kāi)發(fā)成本＋費(fèi)用扣除10%＋加計(jì)扣除20%＋稅金＝120＋600＋（120＋600）×10%＋（120＋600）×20%＋55＝991（萬(wàn)元）。
增值額＝收入－扣除項(xiàng)目＝（500＋500）－991＝9（萬(wàn)元）,。
增值率＝增值額÷扣除項(xiàng)目×100%＝9÷991×100%＝0.9%,。低于50%，適用30%的稅率,。由于增值率未超過(guò)20%,，因此5000平方米普通標(biāo)準(zhǔn)住宅免土地增值稅。
商鋪應(yīng)納的土地增值稅＝9×1000÷6000×30%＝0.45（萬(wàn)元）,。
按第二種方法計(jì)算：
普通標(biāo)準(zhǔn)住宅扣除項(xiàng)目＝120×5000÷6000＋600×5000÷6000＋（100＋500）×30%＋27.5＝807.5（萬(wàn)元）（除稅金及附加外其他按面積分?jǐn)偅?BR> 普通標(biāo)準(zhǔn)住宅增值額＝500－807.5＝－307.5（萬(wàn)元）,，無(wú)增值額。
商鋪扣除項(xiàng)目＝120×1000÷6000＋600×1000÷6000＋（20＋100）×30%＋27.5＝183.5（萬(wàn)元）,；
商鋪增值額＝500－183.5＝316.5（萬(wàn)元）,；
商鋪增值率＝316.5÷183.5×100%＝172%，適用50%的稅率,。
商鋪應(yīng)納土地增值稅＝316.5×50%－183.5×15%＝130.725（萬(wàn)元）,。
由此可見(jiàn)，兩種方法計(jì)算相差懸殊,，按第一種方法應(yīng)納的土地增值稅為0.45萬(wàn)元,，按第二種方法應(yīng)納土地增值稅為130.725萬(wàn)元。
《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第八條規(guī)定：土地增值稅以納稅人房地產(chǎn)成本核算的最基本的核算項(xiàng)目或核算對(duì)象為單位計(jì)算,。
因此,，我認(rèn)為，第一種土地增值稅計(jì)算方法符合按“最基本的核算項(xiàng)目或核算對(duì)象為單位計(jì)算”的規(guī)定,，而且計(jì)算出整體項(xiàng)目增值額后,，按面積進(jìn)行了增值額分?jǐn)偅卜县?cái)稅字[1995]48號(hào)“分別核算增值額”的規(guī)定,。后一種計(jì)算方法雖然符合稅法“分別核算增值額”的規(guī)定,，但是顯然不符合“納稅人房地產(chǎn)成本核算的最基本的核算項(xiàng)目或核算對(duì)象為單位計(jì)算”的規(guī)定。
?。ň牛┓康禺a(chǎn)企業(yè)單獨(dú)修建的售樓部,、樣板房等營(yíng)銷(xiāo)設(shè)施費(fèi)，在土地增值稅清算中如何扣除,？
房地產(chǎn)企業(yè)單獨(dú)修建的售樓部,、樣板房等營(yíng)銷(xiāo)設(shè)施費(fèi)，應(yīng)分不同情況處理：
一,、房地產(chǎn)企業(yè)在開(kāi)發(fā)小區(qū)內(nèi),、主體外修建臨時(shí)性建筑物作為售樓部、樣板房的，其發(fā)生的設(shè)計(jì),、建造,、裝修等費(fèi)用，應(yīng)計(jì)入房地產(chǎn)銷(xiāo)售費(fèi)用扣除,。售樓部,、樣板房?jī)?nèi)的資產(chǎn)，如空調(diào),、電視機(jī)等資產(chǎn)性購(gòu)置支出不得在銷(xiāo)售費(fèi)用中列支。
二,、房地產(chǎn)企業(yè)在主體內(nèi)修建臨時(shí)售樓部,、樣板房的，其發(fā)生的設(shè)計(jì),、建造,、裝修等費(fèi)用，建成后有償轉(zhuǎn)讓的,，應(yīng)計(jì)算收入并準(zhǔn)予扣除,。
三、房地產(chǎn)企業(yè)利用規(guī)劃配套設(shè)施（如：會(huì)所,、物業(yè)管理用房）,，發(fā)生的售樓部、樣板房的設(shè)計(jì),、建造,、裝修等費(fèi)用，按以下原則處理：
1.建成后產(chǎn)權(quán)屬于全體業(yè)主所有的,，其成本,、費(fèi)用可以扣除。
2.建成后無(wú)償移交給政府,、公用事業(yè)單位用于非營(yíng)利性社會(huì)公共事業(yè)的,，其成本、費(fèi)用可以扣除,。
3.建成后有償轉(zhuǎn)讓的,，應(yīng)計(jì)算收入，并準(zhǔn)予扣除成本,、費(fèi)用,。 | |
