國稅發(fā)〔2009〕31
號第三十三條規(guī)定:企業(yè)單獨建造的停車場所,應(yīng)作為成本對象單獨核算,。利用地下基礎(chǔ)設(shè)施形成的停車場所,,作為公共配套設(shè)施進行處理。
開發(fā)企業(yè)在小區(qū)修建的地下停車庫應(yīng)當(dāng)作為公共配套設(shè)施處理,,其配套設(shè)施成本
最終分攤給開發(fā)出品。這樣造成的后果就是出售車庫時,,收入全額計入應(yīng)納稅所得額,,但是往往并沒有配比的成本。如果上述地下車庫用于出租,,應(yīng)該租金收入全額計入應(yīng)納稅所得額,,但并沒有對應(yīng)的折舊可以扣除,車庫作為配套設(shè)施的成本早已分攤給開發(fā)產(chǎn)品了,。
國稅發(fā)2009年31號文規(guī)定:可靠地計量和核算企業(yè)開發(fā),、建造的開發(fā)產(chǎn)品成本
企業(yè)開發(fā)、建造的開發(fā)產(chǎn)品應(yīng)按制造成本法進行計量與核算,。直接成本和能夠分清成本對象的間接成本,,直接計入成本對象;共同成本和不能分清負擔(dān)對象的間接成本,,按受益原則和配比原則分配至各成本對象,,具體有四種分配方法:
——占地面積法。指按已動工開發(fā)成本對象占地面積占開發(fā)用地總面積的比例進行分配,。對土地成本,,一般按占地面積法進行分配。
——建筑面積法,。指按已動工開發(fā)成本對象建筑面積占開發(fā)用地總建筑面積的比例進行分配,。對單獨作為過渡性成本對象核算的公共配套設(shè)施開發(fā)成本,,一般按建筑面積法進行分配。
——直接成本法,。指按期內(nèi)某一成本對象的直接開發(fā)成本占期內(nèi)全部成本對象直接開發(fā)成本的比例進行分配,。
——預(yù)算造價法。指按期內(nèi)某一成本對象預(yù)算造價占期內(nèi)全部成本對象預(yù)算造價的比例進行分配,。對不同成本對象共同負擔(dān)的借款費用等,,按直接成本法或按預(yù)算造價法進行分配。
地下車庫的預(yù)算造價成本可以預(yù)見的,,按這個比例分攤唄,。但是在分攤地面上可售面積會出現(xiàn)一些成本不好分攤的局面,最好還是將車庫成本歸集的樓上可售面積,,這樣省事點,。
國稅發(fā)〔2009〕31
號第三十三條規(guī)定:企業(yè)單獨建造的停車場所,應(yīng)作為成本對象單獨核算,。利用地下基礎(chǔ)設(shè)施形成的停車場所,,作為公共配套設(shè)施進行處理。
2006 187號《國家稅務(wù)總局
關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知
》(三)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)建造的與清算項目配套的居委會和派出所用房,、會所,、停車場(庫)、物業(yè)管理場所,、變電站,、熱力站、水廠,、文體場館,、學(xué)校、幼兒園,、托兒所,、醫(yī)院、郵電通訊等公共設(shè)施,,按以下原則處理:
1.建成后產(chǎn)權(quán)屬于全體業(yè)主所有的,,其成本、費用可以扣除,;
2.建成后無償移交給政府,、公用事業(yè)單位用于非營利性社會公共事業(yè)的,其成本,、費用可以扣除,;
3.建成后有償轉(zhuǎn)讓的,應(yīng)計算收入,并準予扣除成本,、費用,。
又根據(jù)2011年度國家稅務(wù)總局房地產(chǎn)專業(yè)稅收答疑如下:
房地產(chǎn)公司轉(zhuǎn)讓人防設(shè)施如何進行稅務(wù)處理?
問題內(nèi)容:
公司整體轉(zhuǎn)讓一處商業(yè)房產(chǎn)(商業(yè)房產(chǎn)上面還有住宅,,不在轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)之內(nèi)),,包括地下停車位(地下停車位屬于人防設(shè)施,無房產(chǎn)證),,請問,,其中地下停車位轉(zhuǎn)讓收入需不需要繳納土地增值稅,受讓方是否要繳納契稅,?如不需要繳納,,如何確定停車位部分的轉(zhuǎn)讓收入才符合稅收政策,還會涉及哪些稅種,?
答:根據(jù)《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》第二條 轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán),地上的建筑物及其附著物(以下簡稱轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn))并取得收入的單位和個人,為土地增值稅的納稅義務(wù)人(以下簡稱納稅人),,應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納土地增值稅。
根據(jù)《營業(yè)稅稅目注釋(試行稿)》規(guī)定:“銷售建筑物或構(gòu)筑物,,是指有償轉(zhuǎn)讓建筑物或構(gòu)筑物的所有權(quán)的行為。以轉(zhuǎn)讓有限產(chǎn)權(quán)或永久使用權(quán)方式銷售建筑物,,視同銷售建筑物,。”
據(jù)此,,房地產(chǎn)企業(yè)出售的地下停車位,,以轉(zhuǎn)讓有限產(chǎn)權(quán)或永久使用權(quán)方式銷售建筑物,視同銷售建筑物,。對取得銷售收入應(yīng)繳納營業(yè)稅,、土地增值稅、企業(yè)所得稅,。受讓方不能辦理車位產(chǎn)權(quán)手續(xù),,不需要繳納車位契稅。
再引述樊劍英老師的分析如下:
對于房地產(chǎn)企業(yè)出售無產(chǎn)權(quán)的車位,,2011年之前稅法首先認定的是一種實質(zhì)上的長期租賃合同,,只不過這種租賃方式與土地使用年限相同,所以開發(fā)商稱為銷售使用權(quán)而非所有權(quán),。國家稅務(wù)總局《關(guān)于營業(yè)稅若干政策問題的批復(fù)》(國稅函[2005]83號,,2011年2號公告已廢止此文)對這種情形明確為:對具有明確租賃年限的房屋租賃合同,無論租賃年限為多少年,,均不能將該租賃行為認定為轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)永久使用權(quán),,應(yīng)按照“服務(wù)業(yè)-租賃業(yè)”征收營業(yè)稅。《中華人民共和國合同法》第二百一十四條也規(guī)定:“租賃期限不得超過20年,。超過20年的,,超過部分無效”。而對于超過20年的車庫銷售這種特殊經(jīng)營行為,,合同法判定為:“租賃期間屆滿,,當(dāng)事人可以續(xù)訂租賃合同,但約定的租賃期限自續(xù)訂之日起不得超過20年”,。
因此對于無產(chǎn)權(quán)的車位銷售,,不論是作為成本對象單獨核算還是利用地下基礎(chǔ)設(shè)施作為公共配套設(shè)施處理,除能夠依法轉(zhuǎn)讓的情形外,,2011年之前應(yīng)當(dāng)作為“服務(wù)業(yè)——租賃業(yè)”計算繳納營業(yè)稅,?!吨腥A人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細則》規(guī)定:“納稅人提供建筑業(yè)或者租賃業(yè)勞務(wù),采取預(yù)收款方式的,其納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到預(yù)收款的當(dāng)天”,。所以從營業(yè)稅納稅總額與納稅時間上來看,無論企業(yè)按照“銷售不動產(chǎn)”,、“轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)”還是“服務(wù)業(yè)—租賃業(yè)”計算納稅結(jié)果是一樣的,。
實務(wù)中還要取決于當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機關(guān)的具體規(guī)定。例如《山東省青島市地方稅務(wù)局關(guān)于印發(fā)<房地產(chǎn)開發(fā)項目土地增值稅清算有關(guān)業(yè)務(wù)問題問答>的通知》(青地稅函[2009]47號)第十二條“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將車庫或者停車位轉(zhuǎn)讓,,其收入是否計入房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入”規(guī)定:根據(jù)房地產(chǎn)相關(guān)法律,、法規(guī)等有關(guān)規(guī)定,開發(fā)項目建筑區(qū)劃內(nèi),,規(guī)劃用于停放汽車的車位,、車庫的歸屬,由當(dāng)事人通過出售,、附贈或者出租等方式約定,。據(jù)此,凡房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)與購房人簽訂銷售合同,,約定將上述車庫,、車位的所有權(quán)出售給購房人的,取得的收入并入非普通住房轉(zhuǎn)讓收入,;附贈的車庫,、車位因未取得轉(zhuǎn)讓收入,按出售開發(fā)產(chǎn)品計算銷售收入,。
利用地下基礎(chǔ)設(shè)施形成的停車場所,,房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)與購房人簽訂合同,將停車場所法律法規(guī)規(guī)定期限內(nèi)的使用權(quán)轉(zhuǎn)移給購房人的,,向購房人取得的收入視同房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入,,并入非普通住房轉(zhuǎn)讓收入,;利用地下基礎(chǔ)設(shè)施形成的停車場所,作為公共配套設(shè)施計入扣除,,房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)與購房人簽訂車庫,、車位一定期限租賃使用權(quán)合同,其取得的租賃收入,,不計入房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入,。
因此,對于車位銷售的土地增值稅問題,,特別是房地產(chǎn)企業(yè)按人防部門的規(guī)定利用地下基礎(chǔ)設(shè)施建造的平戰(zhàn)結(jié)合的地下車位,,由于產(chǎn)權(quán)關(guān)系不明晰,也成為征納雙方存在的爭議之一,。實務(wù)中有如下幾種操作類型可以選擇,。
⑴
企業(yè)單獨建造的停車場所銷售產(chǎn)權(quán)或永久使用權(quán),作為成本對象單獨核算,,視為“銷售不動產(chǎn)”處理,。
⑵
銷售有限使用權(quán)(例如地下車位),視為“服務(wù)業(yè)—租賃業(yè)”進行處理,,這種情況下,,視為自用固定資產(chǎn),當(dāng)然不用進行土地增值稅的清算,,而成本也不能作為土地增值稅的扣除項目,。不過,《國家稅務(wù)總局關(guān)于公布全文失效廢止,、部分條款失效廢止的稅收規(guī)范性文件目錄的公告》(國家稅務(wù)總局公告2011年第2號)將國稅函[2005]83號歸為失效文件后,,2011年1月之后再如此操作將缺乏政策依據(jù),。---------本人不認同此觀點,,根據(jù)《營業(yè)稅稅目注釋(試行稿)》規(guī)定:“銷售建筑物或構(gòu)筑物,是指有償轉(zhuǎn)讓建筑物或構(gòu)筑物的所有權(quán)的行為,。以轉(zhuǎn)讓有限產(chǎn)權(quán)或永久使用權(quán)方式銷售建筑物,,視同銷售建筑物?!?,國稅函[2005]83號失效前對服務(wù)業(yè)定性與注釋中銷售不動產(chǎn)定性相矛盾,而前者依據(jù)是國家稅務(wù)總局《關(guān)于營業(yè)稅若干政策問題的批復(fù)》(國稅函[2005]83號),,后者為注釋,,應(yīng)該后者效力大于前者,應(yīng)當(dāng)認定為銷售,。不動產(chǎn)的所有權(quán)與使用權(quán)是相對的,,所有權(quán)也只有70年,都是物權(quán)的概念,按實質(zhì)重于形式原則不管能否取得產(chǎn)權(quán)證明,,按合同應(yīng)當(dāng)認定為銷售,。
⑶
為公共配套設(shè)施處理,銷售價款作為開發(fā)產(chǎn)品銷售的整體價外費用合并計入銷售總額處理,。
綜上以上,,個人認為在實務(wù)中,除無償歸全體業(yè)主享有用益權(quán)做為配套設(shè)施將成本攤?cè)肟墒勖娣e及開發(fā)企業(yè)自營做為固定資產(chǎn)(或投資性房地產(chǎn))外,,不管是對外單獨銷售或是附贈行為或是出售終身使用權(quán),,應(yīng)當(dāng)對地下停車位出售或出租行為當(dāng)做是銷售行為將車庫面積視為可售面積處理,計算銷售收入并將對應(yīng)開發(fā)成本做為計稅成本在土地增值稅及所得稅前扣除,。