根據(jù)財(cái)稅[2016]36號(hào)附件2的規(guī)定，甲供材是是指全部或部分設(shè)備,、材料,、動(dòng)力由發(fā)包方或業(yè)主自行采購(gòu)，并將自行采購(gòu)的設(shè)備,、材料,、動(dòng)力交給施工企業(yè)進(jìn)行施工的一種建筑工程現(xiàn)象。

基于此規(guī)定,，如果發(fā)包方針對(duì)發(fā)包的建筑工程自購(gòu)的材料為零的現(xiàn)象就是包工包料工程,。

甲供材”中的業(yè)主或發(fā)包方自己購(gòu)買的材料、設(shè)備或建筑配件在整個(gè)建筑工程造價(jià)中所占的比例,，在稅法中沒(méi)有規(guī)定具體的比例,，只要業(yè)主自己有購(gòu)買工程所用材料的行為，即使是業(yè)主買一元錢的材料也是“甲供材”現(xiàn)象,。

（1）“甲供材”成本核算的區(qū)別

營(yíng)改增后的“甲供材” 直接在發(fā)包方或業(yè)主進(jìn)行成本核算,，材料供應(yīng)商將材料發(fā)票直接開給發(fā)包方或業(yè)主進(jìn)行賬務(wù)處理。

而營(yíng)改增前的“甲供材”分為“設(shè)備和裝修材料的甲供材”和“除設(shè)備和裝修材料之外的甲供材”,。

其中“設(shè)備和裝修材料的甲供材”直接在發(fā)包方或業(yè)主進(jìn)行成本核算,，即與營(yíng)改增后的“甲供材”是一樣的?！俺O(shè)備和裝修材料之外的甲供材”在施工企業(yè)進(jìn)行成本核算,，材料供應(yīng)商將材料發(fā)票直接開給施工企業(yè)進(jìn)行賬務(wù)處理。

（2）“甲供材”是否計(jì)入建筑施工企業(yè)的產(chǎn)值的區(qū)別

營(yíng)改增后的“甲供材” 不計(jì)入施工企業(yè)的產(chǎn)值,，即在進(jìn)行工程結(jié)算時(shí),， “甲供材”不計(jì)入施工企業(yè)的結(jié)算價(jià)。

而營(yíng)改增前的“甲供材”,，其中“設(shè)備和裝修材料的甲供材”不計(jì)入施工企業(yè)的產(chǎn)值,，與營(yíng)改增后的“甲供材”是一樣的?！?span>除設(shè)備和裝修材料之外的甲供材”才計(jì)入施工企業(yè)的產(chǎn)值,。

（3）建筑施工企業(yè)對(duì)“甲供材”是否要繳納增值稅的區(qū)別

營(yíng)改增后的“甲供材”，施工企業(yè)不繳納增值稅,。

因?yàn)?“甲供材”在發(fā)包方進(jìn)行成本核算,，如果發(fā)包方依照稅法的規(guī)定，符合可以抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的情況,，則“甲供材”部分的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額在發(fā)包方享受抵扣,，而“甲供材”的成本發(fā)票沒(méi)有在施工企業(yè)進(jìn)行核算，也沒(méi)有計(jì)入施工企業(yè)的產(chǎn)值或收入,，施工企業(yè)不存在針對(duì)“甲供材”部分再繳納增值稅,。

財(cái)稅[2016]36號(hào)附件2規(guī)定：“一般納稅人為甲供工程提供的建筑服務(wù),，可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅?！?/span>

在該條文件規(guī)定中有個(gè)特別重要的詞“可以”,，具體的內(nèi)涵是，只要發(fā)生“甲供材”現(xiàn)象,，建筑施工企業(yè)在增值稅計(jì)稅方法上,，具有一定的選擇性，既可以選擇增值稅一般計(jì)稅方法,，也可以選擇增值稅簡(jiǎn)易計(jì)稅方法,。

據(jù)此，“甲供材”的稅收風(fēng)險(xiǎn)主要體現(xiàn)在：建筑企業(yè)增值稅計(jì)稅方法的選擇的困境,，即施工企業(yè)與業(yè)主簽訂“甲供材”合同的情況下,，到底是選擇一般計(jì)稅方法計(jì)征增值稅還是選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)征增值稅,？

由于施工企業(yè)選擇一般計(jì)稅方法計(jì)征增值稅的項(xiàng)目可以抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額,，而選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)征增值稅的項(xiàng)目不可以抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。

（1）“甲供材”中建筑企業(yè)銷售額的確定

財(cái)稅[2016]36號(hào)附件1規(guī)定：“銷售額,，是指納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用,，財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局另有規(guī)定的除外”。

同時(shí)財(cái)稅[2016]36號(hào)附件2規(guī)定：“試點(diǎn)納稅人提供建筑勞務(wù)服務(wù)適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的,，以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除支付分包款后的余額為銷售額,。”

根據(jù)以上政策規(guī)定,，“甲供材”中建筑企業(yè)計(jì)算增值稅的銷售額體現(xiàn)為兩個(gè)方面：

一是建筑企業(yè)選擇一般計(jì)稅方法計(jì)算增值稅的情況下,，銷售額是建筑企業(yè)發(fā)生建筑應(yīng)稅行為向發(fā)包方或業(yè)主收取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用；

二是建筑企業(yè)選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)算增值稅的情況下,，銷售額是建筑公司向業(yè)主收取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除支付分包款后的余額,。

（2）“甲供材”中建筑企業(yè)增值稅計(jì)稅方式的選擇分析

按照財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）附件1：《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》的規(guī)定，建造服務(wù)的適用稅率是11%,，而設(shè)備,、材料、動(dòng)力的適用稅率一般均是17%,。

據(jù)此,，可以大概計(jì)算出“甲供材”中建筑企業(yè)增值稅計(jì)稅方式選擇的臨界點(diǎn)。

假設(shè)“甲供材”合同中約定的工程價(jià)稅（工程造價(jià)是稅前工程造價(jià)+稅前工程造價(jià)×11%）合計(jì)（不含甲方購(gòu)買的材料和設(shè)備）為A,，則建筑企業(yè)選擇一般計(jì)稅方式和簡(jiǎn)易辦法下的增值稅計(jì)算如下：

①一般計(jì)稅方式下的應(yīng)繳增值稅為：

 應(yīng)繳增值稅＝A×11%÷（1＋11%）－建筑企業(yè)采購(gòu)材料物質(zhì)的進(jìn)項(xiàng)稅額＝9.91%×A－建筑企業(yè)采購(gòu)材料物質(zhì)的進(jìn)項(xiàng)稅額

②簡(jiǎn)易辦法下的應(yīng)繳增值稅為：

應(yīng)繳增值稅＝A×3%÷（1＋3%）＝2.91%×A

③兩種方法下稅負(fù)相同的臨界點(diǎn)：

9.91%×A－建筑企業(yè)采購(gòu)材料物質(zhì)的進(jìn)項(xiàng)稅額＝2.91%×A

推導(dǎo)出：

建筑企業(yè)采購(gòu)材料物質(zhì)的進(jìn)項(xiàng)稅額＝7%×A

④由于一般情況下,，機(jī)電安裝、鋼結(jié)構(gòu)安裝的建筑企業(yè)采購(gòu)材料物質(zhì)的適用稅率一般均是17%,，于是,，推導(dǎo)出臨界點(diǎn)：

 建筑企業(yè)采購(gòu)材料物質(zhì)的進(jìn)項(xiàng)稅額＝建筑企業(yè)采購(gòu)材料物質(zhì)價(jià)稅合計(jì)×17%÷（1＋17%）＝7%× A

⑤由此計(jì)算出臨界點(diǎn)：

建筑企業(yè)采購(gòu)材料物質(zhì)價(jià)稅合計(jì)＝48.18%× A

⑥從事房建工程,、路橋工程、水利工程,、管道工程和裝修工程的建筑企業(yè),，建筑企業(yè)自行采購(gòu)材料物質(zhì)中有30%左右的砂石料、磚和混泥土抵扣3%,，70%左右的鋼筋建筑材料抵扣17%,，于是，推導(dǎo)出臨界點(diǎn)：

 建筑企業(yè)采購(gòu)材料物質(zhì)的進(jìn)項(xiàng)稅額＝建筑企業(yè)采購(gòu)材料物質(zhì)價(jià)稅合計(jì)×17%÷（1＋17%） ×70%+建筑企業(yè)采購(gòu)材料物質(zhì)價(jià)稅合計(jì)×3%÷（1＋3%) ×30% ＝7%× A

(0.10171+0.873)建筑企業(yè)采購(gòu)材料物質(zhì)價(jià)稅合計(jì)

⑦由此計(jì)算出臨界點(diǎn)：

建筑企業(yè)采購(gòu)材料物質(zhì)價(jià)稅合計(jì)＝71.86%× A

【結(jié)論】

甲供材料模式下,，建筑企業(yè)選擇按一般計(jì)稅方法或者簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的臨界點(diǎn)參考值是：

①?gòu)氖路拷üこ?、路橋工程、水利工程,、管道工程和裝修工程的建筑企業(yè)的臨界點(diǎn)參考值是：

建筑企業(yè)采購(gòu)材料物質(zhì)價(jià)稅合計(jì)＝71.86%×甲供材合同中約定的工程價(jià)稅合計(jì)

具體是：

建筑企業(yè)采購(gòu)材料物質(zhì)價(jià)稅合計(jì)＞ 71.86%×甲供材合同中約定的工程價(jià)稅合計(jì),，則選擇一般計(jì)稅方法有利

建筑企業(yè)采購(gòu)材料物質(zhì)價(jià)稅合計(jì)＜ 71.86%×甲供材合同中約定的工程價(jià)稅合計(jì)，則選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法有利

②機(jī)電安裝,、鋼結(jié)構(gòu)安裝的建筑企業(yè)的臨界點(diǎn)參考值是：

建筑企業(yè)采購(gòu)材料物質(zhì)價(jià)稅合計(jì)＝48.18%×甲供材合同中約定的工程價(jià)稅合計(jì)

具體是：

建筑企業(yè)采購(gòu)材料物質(zhì)價(jià)稅合計(jì)＞ 48.18%×甲供材合同中約定的工程價(jià)稅合計(jì),，則選擇一般計(jì)稅方法有利

筑企業(yè)采購(gòu)材料物質(zhì)價(jià)稅合計(jì)＜ 48.18%×甲供材合同中約定的工程價(jià)稅合計(jì)，則選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法有利

因此,，建筑企業(yè)采購(gòu)材料物質(zhì)占整個(gè)工程造價(jià)的多少,，或者說(shuō)甲供材料占整個(gè)工程造價(jià)的多少，是選擇計(jì)稅方式的關(guān)鍵,！

【案例1】建筑企業(yè)采購(gòu)材料物質(zhì)價(jià)稅合計(jì)＞ 48.18%ד甲供材”合同中約定的工程價(jià)稅合計(jì),，選擇一般計(jì)稅方法的分析

江蘇省某企業(yè)委托一個(gè)中國(guó)京冶公司承建一主題樂(lè)園項(xiàng)目，工程總承包合同造價(jià)為1000萬(wàn)元,，材料部份600萬(wàn)元,，其中“甲供材”為200萬(wàn)元；安裝部分400萬(wàn)元,。中國(guó)京冶將其中100萬(wàn)元的機(jī)電安裝工作分包給中冶建研公司,。（假設(shè)購(gòu)買材料均取得17%的增值稅專用發(fā)票）

①一般計(jì)稅方式下的應(yīng)繳增值稅為：

應(yīng)繳增值稅＝（1000-200）×11%÷（1＋11%）－【（600-200）×17%÷（1＋11%）+100×11%÷（1＋11%）】

＝79.27-（61.26+9.9）

=8.11（萬(wàn)元）

 ②簡(jiǎn)易計(jì)稅下的應(yīng)繳增值稅為：

應(yīng)繳增值稅＝（1000-200-100）×3%÷（1＋3%）＝20.38（萬(wàn)元）

因此，建筑企業(yè)采購(gòu)材料物質(zhì)價(jià)稅合計(jì)422[400萬(wàn)元÷（1＋11%）×（1+17%）]＞ 48.18%ד甲供材”合同中約定的工程價(jià)稅合計(jì)800萬(wàn)元=385.44萬(wàn)元,，選擇一般計(jì)稅方法計(jì)算增值稅,，比選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)算增值稅更省12.27萬(wàn)元增值稅(20.38-8.11)。

【案例2】建筑企業(yè)采購(gòu)材料物質(zhì)價(jià)稅合計(jì)＜ 48.18%ד甲供材”合同中約定的工程價(jià)稅合計(jì),，選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的分析

江蘇省某企業(yè)委托一個(gè)中國(guó)京冶公司承建一主題樂(lè)園項(xiàng)目,，工程總承包合同造價(jià)為1000萬(wàn)元，材料部份600萬(wàn)元,，其中含甲供材為500萬(wàn)元,；安裝部分400萬(wàn)元。中國(guó)京冶將其中100萬(wàn)元的機(jī)電安裝工作分包給中冶建研公司。（假設(shè)購(gòu)買材料均取得17%的增值稅專用發(fā)票）

①一般計(jì)稅方式下的應(yīng)繳增值稅為：

應(yīng)繳增值稅＝（1000-500）×11%÷（1＋11%）－【（600-500）×17%÷（1＋11%）+100×11%÷（1＋11%）】

＝49.55-（15.31+9.9）

=24.33（萬(wàn)元）

②簡(jiǎn)易計(jì)稅下的應(yīng)繳增值稅為：

應(yīng)繳增值稅＝（1000-500-100）×3%÷（1＋3%）＝11.65萬(wàn)元）

因此,，當(dāng)建筑企業(yè)采購(gòu)材料物質(zhì)價(jià)稅合計(jì)105.4萬(wàn)元[100萬(wàn)元÷（1＋11%）×（1+17%）]＜ 48.18%ד甲供材”合同中約定的工程價(jià)稅合計(jì)500萬(wàn)元=234萬(wàn)元,，選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)算增值稅，比選擇一般計(jì)稅方法計(jì)算增值稅更省12.68萬(wàn)元增值稅(24.33-11.65),。

通過(guò)以上分析,，營(yíng)改增后，建筑企業(yè)與業(yè)主或發(fā)包方簽訂“甲供材”合同時(shí),，控制多繳納稅收的合同簽訂技巧是：

（1）當(dāng)機(jī)電安裝,、鋼結(jié)構(gòu)安裝的建筑企業(yè)選擇一般計(jì)稅方法計(jì)算增值稅時(shí)，必須要爭(zhēng)取在甲供材合同中建筑企業(yè)采購(gòu)的材料物質(zhì)價(jià)稅合計(jì)＞ 48.18%ד甲供材”合同中約定的工程價(jià)稅合計(jì),。

（2）當(dāng)機(jī)電安裝,、鋼結(jié)構(gòu)安裝的建筑企業(yè)選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)算增值稅時(shí)，必須要爭(zhēng)取在甲供材合同中建筑企業(yè)采購(gòu)的材料物質(zhì)價(jià)稅合計(jì)＜48.18%ד甲供材”合同中約定的工程價(jià)稅合計(jì),。

（3）當(dāng)從事房建工程,、路橋工程、水利工程,、管道工程和裝修工程的建筑企業(yè)選擇一般計(jì)稅方法計(jì)算增值稅時(shí),，必須要爭(zhēng)取在甲供材合同中建筑企業(yè)采購(gòu)的材料物質(zhì)價(jià)稅合計(jì)＞ 71.86%ד甲供材”合同中約定的工程價(jià)稅合計(jì)。

（4）當(dāng)從事房建工程,、路橋工程,、水利工程,、管道工程和裝修工程的建筑企業(yè)選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)算增值稅時(shí),，必須要爭(zhēng)取在甲供材合同中建筑企業(yè)采購(gòu)的材料物質(zhì)價(jià)稅合計(jì)＜71.86%ד甲供材”合同中約定的工程價(jià)稅合計(jì)。