回遷房或拆遷安置房涉及稅收政策較多,，本文將對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)回遷業(yè)務中各稅種政策適用做詳細解析。

   一,、增值稅問題解析

   （一）回遷房營業(yè)稅政策借鑒

營改增后并沒有對“回遷房”有專門的定義和國家層面的稅收政策,，但營改增后的增值稅政策大多延續(xù)了營業(yè)稅時代的政策，不妨梳理一下營業(yè)稅有關(guān)回遷房的政策,。

以上營業(yè)稅文件規(guī)定了兩個問題,，一是納稅人取得的征地補償費不征營業(yè)稅,；二是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在不承擔地價的土地上開發(fā)回遷安置房，按照不含土地的成本價視同銷售征稅營業(yè)稅,。

  （二）納稅人取得的拆遷補償款不征增值稅

結(jié)合營業(yè)稅時代的政策原理,，納稅人取得的政府征地和房屋的補償款不征增值稅。這是因為：

一方面,，從拆遷行為本身看,，必須由政府主導才能執(zhí)行，因而無論是征地補償,、房屋補償,，還是青苗補償、安置補償,，都是由政府參與的拆遷行政行為所支付的對價,；在支付方式上，無論是由政府直接支付,，還是通過拆遷公司支付,，或者通過抵銷地價的方式由開發(fā)商直接向拆遷戶支付，均為政府城市規(guī)劃的一部分,，具有非經(jīng)營性質(zhì),。

另一方面，從免稅政策規(guī)定看,，根據(jù)財稅[2016]36號附件3第一條第（三十七）項規(guī)定,，土地所有者出讓土地使用權(quán)和土地使用者將土地使用權(quán)歸還給土地所有者的行為免征增值稅，即政府征用土地給予的補償款免稅,，但房屋等地上建筑物的補償款是否免稅卻不明確,，因而需要借助民法和行政法的相關(guān)規(guī)定進行考察分析。民法方面,，《物權(quán)法》146,、147、182,、183條定義了“房隨地走,，地隨房走”的房地一體化原則：建筑物、構(gòu)筑物及其附屬設(shè)施轉(zhuǎn)讓,、互換,、出資或者贈與的，該建筑物,、構(gòu)筑物受其附屬設(shè)施占用范圍內(nèi)的建設(shè)用地使用權(quán)一并處分,。建設(shè)用地使用權(quán)期間屆滿前，因公共利益需要提前收回該土地的,，應當按照本法第四十二條的規(guī)定對該土地上的房屋及其他不動產(chǎn)給予補償,，并退還相應的出讓金,。行政法方面，國有土地和集體土地上的房屋征收分別是由《國有土地上房屋征收與補償條例》和《土地管理法》調(diào)整,?！堆a償條例》規(guī)定了房屋補償、搬遷安置補修,、停產(chǎn)停業(yè)補償三類內(nèi)容,，同時在第十三條指出：“房屋被依法征收的，國有土地使用權(quán)同時收回”,；《土地管理法》第四十七條規(guī)定：“征收耕地的補償費用包括土地補償費,、安置補助費以及地上附著物和青苗的補償費”。上述規(guī)定歸結(jié)為一點就是“征地補償必然伴隨著地上建筑物,、附著物以及青苗等補償,，“房屋補償”的實質(zhì)也是對政府回收土地的補償。所以總體上看,，對于“征地補償款”,、“房屋補償款”、“青苗補償款”等應借助房地一體化的原則合并處理,，即上述費用都是在收回土地使用權(quán)的過程中支付的對價,，應與政府收回土地使用權(quán)的行為適用同一稅收政策,，免征收増直稅,。

    2、產(chǎn)權(quán)置換方式

產(chǎn)權(quán)置換方式即通常所說的面積補償方式,，是指開發(fā)商直接贈予回遷戶一定房屋面積的行為,，比如雙方約定可以按照1:1.5的面積比例免費回遷安置。對于免費安置的部分,，開發(fā)商通常并不支付土地或拆遷的補償費用,，可以視為只是提供了拆舊建新的服務，并將新建的地上建筑物贈送給了回遷戶,，因而開發(fā)商對置換的部分可按照不含土地的建筑成本加成的視同銷售原則計價,，這與營業(yè)稅時的處理規(guī)則一致。同時可看出,，這一處理原則其實也跟房地產(chǎn)企業(yè)一般納稅人參與招拍掛之后的處理規(guī)則一致,，因為兩種方式都對土地成本進行了排除。因此,，對于開發(fā)商以產(chǎn)權(quán)置換方式進行的回遷房的安置行為,，應按照建筑成本×（1+成本利潤率）的組成計稅價格確定銷售額；但對于產(chǎn)權(quán)置換比例之外的購買部分,，則按照現(xiàn)金回購的規(guī)則進行處理,。

【案例】：如意房地產(chǎn)開發(fā)公司按照政府要求進行棚戶區(qū)改造,，按照約定1:1.5對原住戶進行補償，比如原80平方米免費換120平方米,，但回遷戶申請回遷面積為140平方米的房子,，則具體處理為，補償協(xié)議約定面積120平方米的部分,，按照建筑成本加成視同銷售處理,，對于超過補償協(xié)議約定面積的20平方米的部分，則要按照同類房屋的正常市價視同銷售處理,。

   二,、企業(yè)所得稅問題解析

前已述及，回遷房主要有兩種方式：即貨幣回購,、產(chǎn)權(quán)調(diào)換,。貨幣回購是房地產(chǎn)企業(yè)直接以貨幣形式支付的成本支出，根據(jù)回購的方式不同以市場價或拆遷補償協(xié)議約定的優(yōu)惠價確認收入,，業(yè)務較簡單,。而以非貨幣性形式支付的拆遷補償支出、安置及動遷支出,、回遷房建造支出,，由于其行為的特殊性，會計和稅務處理有所不同,，下面僅以產(chǎn)權(quán)調(diào)換加以分析,。

《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十五條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換,，應當視同銷售貨物,。《國家稅務總局關(guān)于印發(fā)<房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務企業(yè)所得稅處理辦法>的通知》（國稅發(fā)〔2009〕31號）第七條規(guī)定,，企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于捐贈,、贊助、職工福利,、獎勵,、對外投資、分配給股東或投資人,、抵償債務,、換取其他企事業(yè)單位和個人的非貨幣性資產(chǎn)等行為，應視同銷售,，于開發(fā)產(chǎn)品所有權(quán)或使用權(quán)轉(zhuǎn)移,，或于實際取得利益權(quán)利時確認收入（或利潤）的實現(xiàn)。確認收入（或利潤）的方法和順序為：（一）按本企業(yè)近期或本年度最近月份同類開發(fā)產(chǎn)品市場銷售價格確定；（二）由主管稅務機關(guān)參照當?shù)赝愰_發(fā)產(chǎn)品市場公允價值確定,；（三）按開發(fā)產(chǎn)品的成本利潤率確定,。開發(fā)產(chǎn)品的成本利潤率不得低于15%，具體比例由主管稅務機關(guān)確定,。

《國家稅務總局關(guān)于印發(fā)<房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務企業(yè)所得稅處理辦法>的通知》（國稅發(fā)〔2009〕31號）第第三十一條規(guī)定,，企業(yè)以非貨幣交易方式取得土地使用權(quán)的，應按下列規(guī)定確定其成本：

       1.換取的開發(fā)產(chǎn)品如為該項土地開發(fā),、建造的，接受投資的企業(yè)在接受土地使用權(quán)時暫不確認其成本,，待首次分出開發(fā)產(chǎn)品時，再按應分出開發(fā)產(chǎn)品（包括首次分出的和以后應分出的）的市場公允價值和土地使用權(quán)轉(zhuǎn)移過程中應支付的相關(guān)稅費計算確認該項土地使用權(quán)的成本,。如涉及補價,，土地使用權(quán)的取得成本還應加上應支付的補價款或減除應收到的補價款。

       2.換取的開發(fā)產(chǎn)品如為其他土地開發(fā),、建造的，接受投資的企業(yè)在投資交易發(fā)生時,，按應付出開發(fā)產(chǎn)品市場公允價值和土地使用權(quán)轉(zhuǎn)移過程中應支付的相關(guān)稅費計算確認該項土地使用權(quán)的成本,。如涉及補價,，土地使用權(quán)的取得成本還應加上應支付的補價款或減除應收到的補價款。

由以上規(guī)定可知,，產(chǎn)權(quán)調(diào)換方式回遷房的成本以開發(fā)產(chǎn)品市場公允價值和土地使用權(quán)轉(zhuǎn)移過程中應支付的相關(guān)稅費計算確認該項土地使用權(quán)的成本，換出開發(fā)產(chǎn)品即回遷房應視同銷售,，以國稅發(fā)〔2009〕31號）第七條規(guī)定的三種方式在回遷房所有權(quán)或使用權(quán)轉(zhuǎn)移,，或于實際取得利益權(quán)利時確認收入（或利潤）的實現(xiàn)。案例解析參見本人2009年寫就的《回遷房項目的會計和稅務處理》一文,。

   三,、土地增值稅問題分析

國稅發(fā)[2006]187號文件第三條第（一）款規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于職工福利,、獎勵,、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務,、換取其他單位和個人的非貨幣性資產(chǎn)等,，發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移時應視同銷售房地產(chǎn)，其收入按下列方法和順序確認：1.按本企業(yè)在同一地區(qū),、同一年度銷售的同類房地產(chǎn)的平均價格確定,；2.由主管稅務機關(guān)參照當?shù)禺斈辍⑼惙康禺a(chǎn)的市場價格或評估價值確定,。

《國家稅務總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知》（國稅函[2010]220號）第六條規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)用建造的本項目房地產(chǎn)安置回遷戶的,，安置用房視同銷售處理,，按《國家稅務總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)[2006]187號）第三條第（一）款規(guī)定確認收入,，同時將此確認為房地產(chǎn)開發(fā)項目的拆遷補償費,。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)支付給回遷戶的補差價款,，計入拆遷補償費,；回遷戶支付給房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的補差價款,，應抵減本項目拆遷補償費。

可見,，開發(fā)商計算土地增值稅時,，其在房屋回遷業(yè)務中對等置換出去的新建房屋應按視同銷售房地產(chǎn)規(guī)定確認收入,，同時將此確認為房地產(chǎn)開發(fā)項目的拆遷補償費。 

   四,、契稅問題分析

回遷房在房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)契稅方面的問題主要是拆遷補償費征收契稅問題，也是困擾房企的一大問題,。在稅務檢查中,，只要看到房地產(chǎn)企業(yè)賬上有拆遷補償費,，就要將其作為契稅計稅依據(jù)計征契稅，已司空見慣,。檢查人員的依據(jù)就是財稅[2004]134號文，其解釋是為取得該土地使用權(quán)而支付的全部經(jīng)濟利益都要征收契稅,。這種做法正確嗎,？怎么正確理解契稅就睡依據(jù)呢？

《財政部,、國家稅務總局關(guān)于國有土地使用權(quán)出讓等有關(guān)契稅問題的通知》（財稅[2004]134號，以下稱“134號文”）第一條規(guī)定,，出讓國有土地使用權(quán)的,，其契稅計稅價格為承受人為取得該土地使用權(quán)而支付的全部經(jīng)濟利益,。（一）以協(xié)議方式出讓的,，其契稅計稅價格為成交價格,。成交價格包括土地出讓金,、土地補償費,、安置補助費、地上附著物和青苗補償費,、拆遷補償費,、市政建設(shè)配套費等承受者應支付的貨幣,、實物,、無形資產(chǎn)及其他經(jīng)濟利益,。（二）以競價方式出讓的，其契稅計稅價格,，一般應確定為競價的成交價格,，土地出讓金、市政建設(shè)配套費以及各種補償費用應包括在內(nèi),。怎么理解134號文的上述規(guī)定呢,？還需要追根求源，追溯至契稅暫行條例及其實施細則,。

《契稅暫行條例》（以下稱“《條例》”）第四條規(guī)定,，國有土地使用權(quán)出讓、土地使用權(quán)出售,、房屋買賣,，契稅的計稅依據(jù)為成交價格?！镀醵悤盒袟l例實施細則》（以下稱“《細則》”）第九條規(guī)定,，條例所稱成交價格，是指土地,、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同確定的價格,。包括承受者應交付的貨幣,、實物,、無形資產(chǎn)或者其他經(jīng)濟利益,。因此，土地出讓的契稅計稅依據(jù)為成交價格,，即土地,、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同確定的價格。

根據(jù)立法原則和規(guī)范文件制定管理辦法規(guī)定,，下位法不得違反上位法規(guī)定,，規(guī)范性文件應當符合法律、行政法規(guī),、國務院決定與命令和部門規(guī)章的規(guī)定,。《條例》,、《細則》屬于上位法,，是行政法規(guī)、部門規(guī)章,，134號文屬于規(guī)范性文件是下位法,，根據(jù)上位法優(yōu)于下位法的適用規(guī)則，134號文不能違反上位法而重定義“成交價”,，它只能是針對合同內(nèi)支出進行規(guī)定,。因此，134號文的成交價格列舉的土地補償費,、安置補助費,、地上附著物和青苗補償費,、拆遷補償費,、市政建設(shè)配套費等承受者應支付的貨幣,、實物,、無形資產(chǎn)及其他經(jīng)濟利益,，應是土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同確定的成交價格組成部分,，否則,，土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同之外支付的拆遷補償費等項目不征收契稅,，如企業(yè)因為受到某釘子戶的阻礙而支付的賠償,，則不屬于合同約定的經(jīng)濟利益，不繳納契稅,。134號文規(guī)定的“全部經(jīng)濟利益”也應是“合同約定的全部經(jīng)濟利益”,。

綜上所述,，土地出讓合同價格包括拆遷補償費的，應征收契稅,，合同之外支付的拆遷補償費,，不征稅契稅。