今晚山東高速和浙江廣廈甲A男籃比賽,，山東高速男籃取得了本場比賽的勝利，保持了主場不敗的記錄,，同時(shí)也確立了與遼寧,、江蘇男籃并列第一的地位，高興之余,，又萌生了為實(shí)務(wù)中遇到的如何判斷銷售商品房增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間問題寫點(diǎn)東西的欲望,。

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售其開發(fā)的商品房增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間,，各地規(guī)定不同，部分稅務(wù)管理員在實(shí)際執(zhí)行中口徑大相徑庭,，納稅人莫衷一是,。銷售商品房增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間到底應(yīng)確定為哪個(gè)時(shí)點(diǎn)？本文將尋根究底辨析銷售商品房增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間問題,。

一,、政策規(guī)定，稅總口徑

《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》財(cái)稅[2016]36號(hào)附件1《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第四十五條規(guī)定,，增值稅納稅義務(wù),、扣繳義務(wù)發(fā)生時(shí)間為：納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為并收訖銷售款項(xiàng)或者取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天；先開具發(fā)票的,，為開具發(fā)票的當(dāng)天,。收訖銷售款項(xiàng)，是指納稅人銷售服務(wù),、無形資產(chǎn),、不動(dòng)產(chǎn)過程中或者完成后收到款項(xiàng)。取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天,，是指書面合同確定的付款日期,；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為服務(wù),、無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓完成的當(dāng)天或者不動(dòng)產(chǎn)權(quán)屬變更的當(dāng)天,。這是一個(gè)原則性規(guī)定，表述比較簡單,，但房地產(chǎn)開發(fā)期較長,，涉稅行為復(fù)雜，依據(jù)上述規(guī)定并不能把握房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售商品房增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間,。

2016年4月,，國家稅務(wù)總局貨物和勞務(wù)司在其編寫的《全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)政策培訓(xùn)參考材料》（以下稱“《培訓(xùn)資料》”）中對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售商品房增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間進(jìn)行了明確，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)采取預(yù)收款方式銷售所開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目,，在收到預(yù)收款時(shí)按照3%的預(yù)征率預(yù)繳增值稅,，待產(chǎn)權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移時(shí)，再清算應(yīng)納稅款,，并扣除已預(yù)繳的增值稅款,。據(jù)此，國家稅務(wù)總局口徑應(yīng)是銷售商品房產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)間為納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間,。

二,、地方國稅機(jī)關(guān)確定納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間眾生相

雖然國家稅務(wù)總局明確了銷售開發(fā)產(chǎn)品以產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)間作為增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，但如何確定商品房產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)間,，國家稅務(wù)總局沒有進(jìn)一步明確,，所以各地稅務(wù)機(jī)關(guān)在確定商品房產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)間時(shí)規(guī)定各異,。

一是交房論。交房論認(rèn)為：房地產(chǎn)公司銷售不動(dòng)產(chǎn),，以房地產(chǎn)公司將不動(dòng)產(chǎn)交付給買受人的當(dāng)天作為應(yīng)稅行為的發(fā)生時(shí)間,。此觀點(diǎn)強(qiáng)調(diào)不動(dòng)產(chǎn)交付行為完成當(dāng)天為納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，比較簡單明了,，容易把握,，如四川省、浙江省國稅就持有此觀點(diǎn),。

二是交房和合同約定論,。此觀點(diǎn)認(rèn)為：房地產(chǎn)公司銷售不動(dòng)產(chǎn)，以房地產(chǎn)公司將不動(dòng)產(chǎn)交付給買受人的當(dāng)天作為應(yīng)稅行為發(fā)生的時(shí)間,。交付時(shí)間,，以《商品房買賣合同》上約定的交房時(shí)間為準(zhǔn)。此觀點(diǎn)采用雙重標(biāo)準(zhǔn)加以對納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間進(jìn)行限制,。

河北省,、湖北省、江西省,、內(nèi)蒙古自治區(qū),、寧夏回族自治區(qū)國稅就持有此觀點(diǎn)，并在此基礎(chǔ)上規(guī)定,，若實(shí)際交房時(shí)間早于合同約定時(shí)間的,，以實(shí)際交付時(shí)間為準(zhǔn)。由此看出,，河北,、湖北等對于實(shí)際交房時(shí)間晚于合同約定時(shí)間的未明確，根據(jù)其字面意思應(yīng)以合同約定時(shí)間為納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間,。湖南省國稅則對此進(jìn)行了規(guī)定,，若實(shí)際交房時(shí)間晚于銷售合同約定交房時(shí)間的，以銷售合同約定的交房時(shí)間為準(zhǔn),。

安徽省國稅則進(jìn)一步明確,，因房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)原因造成延遲交房的，以實(shí)際交房時(shí)間作為納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間,；因購買方原因未按合同約定完成不動(dòng)產(chǎn)交付手續(xù)的,，以合同約定的最遲交房時(shí)間作為納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。湖南省國稅規(guī)定,，若實(shí)際交房時(shí)間晚于銷售合同約定交房時(shí)間的，以銷售合同約定的交房時(shí)間為準(zhǔn),。

河南省國稅規(guī)定,，房地產(chǎn)企業(yè)銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為交付房地產(chǎn)項(xiàng)目并取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天,。取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天，是指書面合同確定的付款日期,；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的,，為房地產(chǎn)項(xiàng)目產(chǎn)權(quán)屬變更的當(dāng)天。河南的觀點(diǎn)與上面“交房和合同論”如出一轍,。

三是收訖銷售款或合同約定或開具發(fā)票論,。海南國稅局規(guī)定，納稅人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn),，收訖銷售款項(xiàng)或者簽訂書面合同約定付款日期或開具發(fā)票,，滿足此三個(gè)條件中任何一個(gè)條件即為發(fā)生納稅義務(wù)，應(yīng)該按適用稅率計(jì)算繳納增值稅,。除上述情況外,，其他時(shí)間收到的款項(xiàng)可視為預(yù)收款，按3%計(jì)算預(yù)繳增值稅,。此觀點(diǎn)將收訖銷售款項(xiàng)作為納稅義務(wù)實(shí)現(xiàn),，有點(diǎn)另類?！杜嘤?xùn)資料》在解讀《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目增值稅征收管理暫行辦法>的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第18號(hào)）時(shí)明確,，預(yù)收款是指房地產(chǎn)企業(yè)實(shí)際取得的售房款。包括：一,、分期取得的預(yù)收款（首付+按揭+尾款）,；二、全款取得的預(yù)收款（因?yàn)槿钊〉靡惨潞箝_票,，確認(rèn)應(yīng)稅收入,，因此也可以叫做預(yù)收款）。既然全款取得的售房款也為預(yù)收款,，財(cái)稅[2016]36號(hào)文已將營業(yè)稅時(shí)代的“納稅人銷售不動(dòng)產(chǎn),，采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天,?！睏l款廢止，收到預(yù)收款已不是判斷銷售不動(dòng)產(chǎn)納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的標(biāo)準(zhǔn),，因此銷售商品房收訖銷售款項(xiàng)亦不應(yīng)作為判斷銷售不動(dòng)產(chǎn)納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的標(biāo)準(zhǔn),。

對銷售商品房增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間各地規(guī)定不一，眼花繚亂,。但銷售商品房納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間判斷標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)該統(tǒng)一,，其實(shí)國家稅務(wù)總局口徑已經(jīng)統(tǒng)一了銷售商品房納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，即產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)間。對于產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移的判斷國家稅務(wù)總局沒有進(jìn)一步明確,，是因?yàn)槠渌梢呀?jīng)做了規(guī)范,。

三、尋根問底納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間

商品房銷售環(huán)節(jié)的增值稅納稅義條發(fā)生時(shí)間到底應(yīng)該如何把握,？現(xiàn)從基本概念開始逐步分析,。

（一）銷售不動(dòng)產(chǎn)概念

《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅[2016]36號(hào)）附件1所附《銷售服務(wù)、無形資產(chǎn),、不動(dòng)產(chǎn)注釋》規(guī)定,，銷售不動(dòng)產(chǎn)，是指轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)的業(yè)務(wù)活動(dòng),。所以銷售商品房的應(yīng)稅行為,，就是指商品房所有權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移的行為。

（二）銷售商品房的所有權(quán)轉(zhuǎn)移的確認(rèn)

商品房所有權(quán)何時(shí)轉(zhuǎn)移是判斷納稅義務(wù)是否發(fā)生的關(guān)鍵,，增值稅法體系中并沒有判斷所有權(quán)轉(zhuǎn)移的規(guī)定,，稅務(wù)部門自身也不具備判斷所有權(quán)轉(zhuǎn)移的能力，在判斷不動(dòng)產(chǎn)使用權(quán)轉(zhuǎn)移方面既不權(quán)威也不專業(yè),，過多干預(yù)反而會(huì)增加執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn),，因而應(yīng)借鑒其他法律法規(guī)的規(guī)定以及相關(guān)的形式要件。

《物權(quán)法》（中華人民共和國主席令第六十二號(hào)）第十四條規(guī)定,，不動(dòng)產(chǎn)物權(quán)的設(shè)立,、變更、轉(zhuǎn)讓和消滅,，依照法律規(guī)定應(yīng)當(dāng)?shù)怯浀?，自記載于不動(dòng)產(chǎn)登記簿時(shí)發(fā)生效力。第二十條規(guī)定,，當(dāng)事人簽訂買賣房屋或者其他不動(dòng)產(chǎn)物權(quán)的協(xié)議,，為保障將來實(shí)現(xiàn)物權(quán)，按照約定可以向登記機(jī)構(gòu)申請預(yù)告登記,。預(yù)告登記后,，未經(jīng)預(yù)告登記的權(quán)利人同意，處分該不動(dòng)產(chǎn)的,，不發(fā)生物權(quán)效力,。預(yù)告登記后，債權(quán)消滅或者自能夠進(jìn)行不動(dòng)產(chǎn)登記之日起三個(gè)月內(nèi)未申請登記的,，預(yù)告登記失效,。由此可見，銷售商品房的所有權(quán)轉(zhuǎn)移不是交付實(shí)現(xiàn),，而是登記實(shí)現(xiàn),，經(jīng)過不動(dòng)產(chǎn)確權(quán)的不動(dòng)產(chǎn)權(quán)利,，一般只有通過登記才發(fā)生效力。因此,，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售商品房以辦理《不動(dòng)產(chǎn)權(quán)證書》的時(shí)間作為所有權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)間是較為合理的現(xiàn)實(shí)選擇,。

（三）商品房銷售納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間判定

綜合（一）,、（二）的闡述,，銷售商品房的應(yīng)稅行為，是商品房所有權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移的行為,，商品房所有權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移的時(shí)間是辦理《不動(dòng)產(chǎn)權(quán)證書》的時(shí)間,。

結(jié)合財(cái)稅[2016]36號(hào)文的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的規(guī)定，銷售商品房的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間,，應(yīng)為開發(fā)商辦理《不動(dòng)產(chǎn)權(quán)證書》的當(dāng)天或開發(fā)商開具不動(dòng)產(chǎn)增值稅發(fā)票的當(dāng)天,，二者時(shí)間不一致的，按照孰先的原則確定銷售商品房的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間,。因以開具發(fā)票的當(dāng)天為納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的前提,，是納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為，所以這里的開具發(fā)票不包括開具分類編碼為“602”,，即銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目預(yù)收款所開具的增值稅發(fā)票,。

四、以辦理《不動(dòng)產(chǎn)權(quán)證書》的當(dāng)天作為納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的意義

   （一）解決進(jìn)銷錯(cuò)配問題

   營業(yè)稅時(shí)代,，應(yīng)納稅額與銷售收入直接相關(guān),，出于稅源管控的考慮，將納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間前置,；增值稅應(yīng)納稅額的計(jì)算既要考慮銷售收入,，又要考慮可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，如果將納稅義務(wù)前置,，按回款進(jìn)度確認(rèn)銷項(xiàng)稅額,，往往會(huì)導(dǎo)致進(jìn)項(xiàng)留抵過大，甚至出現(xiàn)項(xiàng)目全部銷售完畢仍有大量留抵稅額且無法退稅的情況發(fā)生,。因而,，在營改增政策設(shè)計(jì)時(shí)，就已經(jīng)取消了原按預(yù)收款確認(rèn)納稅義務(wù)的規(guī)定,。

因此,，以辦理《不動(dòng)產(chǎn)權(quán)證書》的當(dāng)天作為納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，相比以交房時(shí)間,、合同約定交房時(shí)間作為納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間,，納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間后置，可以解決房地產(chǎn)公司銷項(xiàng)稅額與進(jìn)項(xiàng)稅額發(fā)生時(shí)間不一致造成的錯(cuò)配問題,。

（二）避免稅務(wù)執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)

前已述及稅務(wù)部門自身也不具備判斷所有權(quán)轉(zhuǎn)移的能力,，在判斷不動(dòng)產(chǎn)使用權(quán)轉(zhuǎn)移方面既不權(quán)威也不專業(yè)，以《不動(dòng)產(chǎn)權(quán)證書》辦理時(shí)間作為納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間有《物權(quán)法》作為判斷所有權(quán)轉(zhuǎn)移執(zhí)法依據(jù)，減少了執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn),。同時(shí),，《不動(dòng)產(chǎn)權(quán)證書》辦理時(shí)間或發(fā)票開具時(shí)間，可查詢,、可監(jiān)控,，以此作為納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的判斷標(biāo)準(zhǔn)，相比較交鑰匙時(shí)間,、交付入住時(shí)間,、面積測繪時(shí)間等有更強(qiáng)的可操作性，可以最大程度的減輕稅收管理員的監(jiān)管風(fēng)險(xiǎn),。

綜上所述,，銷售商品房的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，為開發(fā)商辦理《不動(dòng)產(chǎn)權(quán)證書》的當(dāng)天或開發(fā)商開具不動(dòng)產(chǎn)增值稅發(fā)票的當(dāng)天,，二者時(shí)間不一致的,，按照孰先的原則確定銷售商品房的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。

齊洪濤        

2017年12月10日晚