近年來(lái)高凈值人士移民海外的新聞屢見(jiàn)不鮮,，特別是CRS信息交換在全球推行后有愈演愈烈之勢(shì),。在移民中介的大肆推銷(xiāo)之下（數(shù)不盡的優(yōu)點(diǎn)），幾本護(hù)照在身,，似乎已是很多富（tu）翁（hao）的標(biāo)配,。不過(guò)外國(guó)護(hù)照也許并沒(méi)有中介說(shuō)的這么美好，也不是未來(lái)想不要就可以不要,。申請(qǐng)一國(guó)綠卡或入籍時(shí)還是需要仔細(xì)思量可能產(chǎn)生的后果（特別是稅務(wù)上的）,。

比如美國(guó)護(hù)照就沒(méi)有想象中的高大上,。美國(guó)的護(hù)照持有人（綠卡或國(guó)籍）不僅需要就全球所得向美國(guó)申報(bào)納稅，在退籍時(shí)還需要繳納退籍稅,。以投資移民為例,，投資人在申請(qǐng)美國(guó)綠卡時(shí)，需要填報(bào)資產(chǎn)凈值報(bào)告,，向美國(guó)報(bào)告自己的資產(chǎn)狀況,。很多中國(guó)人基于對(duì)中國(guó)疏于稅收征管的既有認(rèn)識(shí)，推己及人,，往往僅按照投資移民所需資產(chǎn)額度進(jìn)行填報(bào),，并未如實(shí)申報(bào)。而退籍稅計(jì)算的依據(jù)正是獲得綠卡時(shí)的所申報(bào)的資產(chǎn)價(jià)值與退籍時(shí)所持有資產(chǎn)價(jià)值的差額,。如果綠卡持有人在申請(qǐng)綠卡以及保持綠卡身份期間,，未如實(shí)向美國(guó)國(guó)稅局披露財(cái)產(chǎn)持有以及收入狀況，后面退籍時(shí)也未根據(jù)規(guī)定如實(shí)申報(bào),，存在偷漏稅的情形,，一旦被美國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)知曉，未來(lái)可能會(huì)面臨嚴(yán)重的行政乃至刑事處罰,。這些稅收風(fēng)險(xiǎn)也許都是投資移民者未曾意識(shí)或重視過(guò)的,。

美國(guó)為什么會(huì)有退籍稅,，需要從美國(guó)稅制說(shuō)起,。一般而言，各國(guó)稅法將納稅人區(qū)分為居民和外國(guó)人（稅法上的居民不僅僅包括公民,，還包括長(zhǎng)期居住者）,，對(duì)前者的境內(nèi)和境外所得課稅,，對(duì)后者僅就境內(nèi)所得課稅,。大多數(shù)國(guó)家根據(jù)住所或時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)來(lái)認(rèn)定居民。這很好理解,，一個(gè)人在一個(gè)國(guó)家生活久了,，享受了該國(guó)提供的諸多公共服務(wù),，納稅義務(wù)上理應(yīng)與該國(guó)公民相同，而此時(shí)其就不應(yīng)該再對(duì)其國(guó)籍所屬?lài)?guó)負(fù)有過(guò)重的納稅義務(wù),。

但是美國(guó)則霸道得多,，其采取了國(guó)籍標(biāo)準(zhǔn)。為此,，還打到了美國(guó)最高法院（Cook v. Tait, 265 U.S. 47 (1924)）,。雖然美國(guó)人庫(kù)克移居墨西哥多年，但是法院仍判決庫(kù)克需要就其來(lái)源于墨西哥的不動(dòng)產(chǎn)所得向美國(guó)納稅,。

一方面,，美國(guó)當(dāng)年對(duì)居民課稅頗重,，最高一檔邊際稅率為91%。另一方面,，美國(guó)為了吸引外國(guó)投資又給予外國(guó)人特殊的稅收優(yōu)惠,。盡管美國(guó)視圖通過(guò)簽訂稅收協(xié)定緩解美國(guó)居民的稅收負(fù)擔(dān)，但各國(guó)稅率不同而客觀存在的稅負(fù)差異,，還是引發(fā)了部分美國(guó)公民的退籍,。

為了遏制退籍，美國(guó)在1966年引入了退籍稅（稅法典第877節(jié)）,。根據(jù)規(guī)定,，只要稅務(wù)當(dāng)局認(rèn)定退籍者是避稅驅(qū)動(dòng)，其在退籍后十年內(nèi)所實(shí)現(xiàn)的來(lái)源于美國(guó)的所得仍按美國(guó)居民身份征收所得稅,。不過(guò),，這種規(guī)定還是有局限性，其對(duì)于消極的財(cái)產(chǎn)持有者作用有限,。只要退籍者在十年內(nèi)不處置財(cái)產(chǎn),，沒(méi)有所得，退籍稅就難以適用,。

鑒于此,，2008年美國(guó)又對(duì)稅法進(jìn)行了修訂（稅法典增加了877A節(jié)）。這次修訂將退籍稅的適用范圍從避稅動(dòng)機(jī)的退籍者擴(kuò)大至所有退籍者,，同時(shí)還采取了新的課稅方法,。退籍者退籍時(shí)持有的所有境內(nèi)境外資產(chǎn)無(wú)論是否實(shí)際出售都將視同出售，對(duì)退籍者全部財(cái)產(chǎn)的推定處分所得予以課稅,。由于視同出售的資產(chǎn)未必產(chǎn)生變現(xiàn)收益,，納稅人可能并不具備納稅能力，美國(guó)允許退籍者申請(qǐng)遞延納稅,，但必須提供擔(dān)保,。

退籍稅的正當(dāng)性在美國(guó)國(guó)內(nèi)也曾引發(fā)爭(zhēng)議。因?yàn)檫@樣增加了轉(zhuǎn)換國(guó)籍的難度,。根據(jù)國(guó)際人權(quán)公約,，公民享有遷徙自由和退籍自由。但是美國(guó)國(guó)會(huì)并不認(rèn)同,，他們認(rèn)為：退籍稅并非是新的稅種,，實(shí)質(zhì)上是應(yīng)收未收的財(cái)產(chǎn)收益所得稅。如果美國(guó)居民沒(méi)有退籍,，其升值資產(chǎn)只存在兩種稅收后果。一是將財(cái)產(chǎn)出售,，就其所得納稅,。二是死亡導(dǎo)致遺產(chǎn)稅的征收,。這兩種情形美國(guó)均有稅收收入。但如果公民退籍,，情況則發(fā)生了變化,。

舉例說(shuō)明：一位美國(guó)公民購(gòu)買(mǎi)了價(jià)值600萬(wàn)元的美國(guó)上市公司股票。該公民在價(jià)值1000萬(wàn)元時(shí)退籍,，隨后在價(jià)值1300萬(wàn)元時(shí)將股票出售,，如果不征收退籍稅，該公民高達(dá)700萬(wàn)元的股票轉(zhuǎn)讓收益不需要在美國(guó)納稅,，而與其有類(lèi)似情形的美國(guó)公民,，則需要就股票轉(zhuǎn)讓收益全額繳納美國(guó)所得稅。如果將收益按時(shí)間分段,，可以看出有一部分收益是在該公民退籍前就已經(jīng)存在的,。

 產(chǎn)生這種稅負(fù)差異的原因在于資本利得課稅的特殊性。資本性財(cái)產(chǎn)投資時(shí)間長(zhǎng),，收益不確定,。按理說(shuō)，權(quán)責(zé)發(fā)生制更加精確,，但是需要對(duì)財(cái)產(chǎn)收益進(jìn)行動(dòng)態(tài)評(píng)估,，十分繁瑣。為方便征稅,，各國(guó)普遍采取收付實(shí)現(xiàn)制,，即在該財(cái)產(chǎn)處置時(shí)予以課稅。但是采取收付實(shí)現(xiàn)制隱含了一個(gè)前提,，即納稅人需要在該國(guó)持續(xù)存在,。如果納稅人持有財(cái)產(chǎn)期間轉(zhuǎn)換了國(guó)籍，根據(jù)資本性所得屬人主義征收原則,，退籍者的原居民國(guó)往往會(huì)喪失預(yù)期稅收利益,。

相比美國(guó)的退籍避稅動(dòng)機(jī),，中國(guó)公民的退籍動(dòng)機(jī)更加多元化一些,，還有規(guī)避金融監(jiān)管、投資教育甚至洗錢(qián)等方面的考慮,。避稅動(dòng)機(jī)的不同,，是否會(huì)影響退籍稅的適用？從美國(guó)的立法變遷以及稅收法理分析來(lái)看,，答案是否定的,。

退籍稅的征收有助于維持稅收公平以及稅收對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的中立影響，可以看做是國(guó)家和納稅人之間征納關(guān)系的一種情勢(shì)變更,。正是由于納稅人改變了未來(lái)的納稅義務(wù),，使得國(guó)家原有的預(yù)期稅收利益落空,，國(guó)家才通過(guò)退籍稅的方式，對(duì)預(yù)期稅收利益進(jìn)行保護(hù),。

從征稅的正當(dāng)性和稅源損失的事實(shí)來(lái)看,，目前我國(guó)面臨的情況與美國(guó)當(dāng)年無(wú)異。如果移民持續(xù)造成資產(chǎn)和稅收流失,，且數(shù)額巨大,，那么在個(gè)人所得稅法中增加退籍的特別規(guī)定，保護(hù)中國(guó)所得稅稅基將十分必要,。

當(dāng)然,，退籍稅能否有效施行，除了實(shí)體法的規(guī)定,，還有賴(lài)于運(yùn)行良好的稅收征管體制,。目前最大的問(wèn)題還是在于稅收信息的獲取。現(xiàn)階段,，稅務(wù)機(jī)關(guān)難以完整獲取個(gè)人在境內(nèi)和境外的全部資產(chǎn)信息,。不過(guò)已施行的CRS信息交換制度正開(kāi)了一個(gè)好頭（盡管只針對(duì)非中國(guó)稅收居民）。一旦未來(lái)稅收征管法強(qiáng)化了財(cái)產(chǎn)登記機(jī)關(guān)和金融機(jī)構(gòu)的對(duì)中國(guó)稅收居民資產(chǎn)信息的報(bào)送義務(wù),，使得中國(guó)稅收居民的資產(chǎn)和金融賬戶(hù)信息在稅務(wù)機(jī)關(guān)面前一覽無(wú)遺,，那么退籍稅還會(huì)遠(yuǎn)嗎？We will see.

參考文獻(xiàn)

趙文祥,，《美國(guó)退籍稅評(píng)介及對(duì)中國(guó)的啟示》,，載《稅務(wù)研究》2014年第9期。