◎ 華稅律師事務(wù)所   稅務(wù)咨詢籌劃部  作者

由于其靈活的組織架構(gòu)和稅收便利等優(yōu)勢(shì),，合伙制已經(jīng)成為股權(quán)激勵(lì),、吸引投資,、股權(quán)交易等普遍采用的形式。然而,，由于我國(guó)合伙企業(yè)相關(guān)稅收政策發(fā)展較晚且尚不完善,，這就導(dǎo)致合伙人日常稅務(wù)處理時(shí)如何納稅較難把握。本期華稅律師根據(jù)現(xiàn)行國(guó)家層面出臺(tái)的與合伙企業(yè)相關(guān)的稅收文件：財(cái)稅[2000]91號(hào),、財(cái)稅[2008]65號(hào),、財(cái)稅[2008]159號(hào)、財(cái)稅[2011]62號(hào),、個(gè)人所得稅法,、企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例等，并結(jié)合各地出臺(tái)的與合伙企業(yè)相關(guān)的地方稅收政策,，對(duì)多層合伙架構(gòu)中,，合伙人所得稅問題進(jìn)行分析，以求對(duì)合伙企業(yè)合伙人處理稅務(wù)問題有所幫助,。

根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于合伙企業(yè)合伙人所得稅問題的通知》（財(cái)稅[2008]159號(hào)）的規(guī)定,，合伙企業(yè)以每一個(gè)合伙人為納稅義務(wù)人,，對(duì)合伙企業(yè)本身不征稅，只對(duì)合伙人征稅,。合伙人是自然人的,，繳納個(gè)人所得稅；合伙人是法人和其他組織的,，繳納企業(yè)所得稅,。因此，合伙企業(yè)以其合伙人為納稅主體,，對(duì)于存在多層合伙架構(gòu)的,，適用穿透規(guī)則，其最終投資人為納稅義務(wù)人,。

根據(jù)《財(cái)政部,、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<關(guān)于個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個(gè)人所得稅的規(guī)定>的通知》（（財(cái)稅[2000]91號(hào)））及《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于<關(guān)于個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個(gè)人所得稅的規(guī)定>執(zhí)行口徑的通知》（國(guó)稅函[2001]84號(hào)）的規(guī)定，合伙企業(yè)對(duì)外投資分回的利息或者股息,、紅利,，不并入企業(yè)的收入，而作為投資者個(gè)人取得的利息,、股息,、紅利所得，按“利息、股息,、紅利所得”應(yīng)稅項(xiàng)目計(jì)算繳納個(gè)人所得稅,。

由于財(cái)稅[2000]91號(hào)及國(guó)稅函[2001]84號(hào)是在修訂前的《合伙企業(yè)法》背景下制定的，當(dāng)時(shí),，合伙企業(yè)的合伙人都是自然人合伙人,，故當(dāng)時(shí)針對(duì)合伙企業(yè)的所得稅政策都是規(guī)定自然人合伙人的個(gè)人所得稅問題。然而,，2006年新的《合伙企業(yè)法》出臺(tái)后,，合伙人便不再只是繳納個(gè)人所得稅的自然人還有需要交納企業(yè)所得稅的法人。

雖然按照現(xiàn)行稅法的規(guī)定,，企業(yè)對(duì)外投資取得的股息,、紅利所得，免征企業(yè)所得稅,，但是對(duì)于法人合伙人從合伙企業(yè)獲得利息,、股息、紅利所得,，原則上不屬于法人合伙人直接對(duì)外投資,，不適用企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例中“符合條件的居民企業(yè)之間的股息,、紅利等權(quán)益性投資收益為免稅收入”的規(guī)定,。因此，法人合伙人從合伙企業(yè)獲得利息,、股息,、紅利所得，需并入當(dāng)年度所得總額辦理納稅申報(bào),。

同時(shí),，需要注意的是，國(guó)稅函[2001]84號(hào)只解決了單層的合伙企業(yè)“利息,、股息,、紅利”的法律屬性問題，而對(duì)于多層的合伙實(shí)體,，納稅義務(wù)可以穿透至實(shí)際投資人,，而“利息、股息,、紅利”的法律形式能否穿透,，則是合伙人需要關(guān)注的問題。

（一）自然人合伙人的納稅地點(diǎn)

根據(jù)財(cái)稅[2000]91號(hào)文規(guī)定,，自然人合伙人從合伙企業(yè)取得的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得，由合伙企業(yè)向企業(yè)實(shí)際經(jīng)營(yíng)管理所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)繳納投資者應(yīng)納的個(gè)人所得稅,，并將個(gè)人所得稅申報(bào)表抄送投資者,。

自然人合伙人通過合伙企業(yè)從被投資方取得的股息,、紅利，應(yīng)由投資者向企業(yè)實(shí)際經(jīng)營(yíng)管理所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)繳納個(gè)人所得稅,。

自然人合伙人興辦兩個(gè)或兩個(gè)以上企業(yè)的,，應(yīng)分別向企業(yè)實(shí)際經(jīng)營(yíng)管理所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)預(yù)繳稅款。年度終了后辦理匯算清繳時(shí),，區(qū)別不同情況分別處理：

（1）興辦的企業(yè)全部是個(gè)人獨(dú)資性質(zhì)的,，分別向各企業(yè)的實(shí)際經(jīng)營(yíng)管理所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理年度納稅申報(bào)，并依所有企業(yè)的經(jīng)營(yíng)所得總額確定適用稅率,，以本企業(yè)的經(jīng)營(yíng)所得為基礎(chǔ),，計(jì)算應(yīng)繳稅款，辦理匯算清繳,；

（2）興辦的企業(yè)中含有合伙性質(zhì)的,，應(yīng)向經(jīng)常居住地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅，辦理匯算清繳,，但經(jīng)常居住地與其興辦企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理所在地不一致的,，應(yīng)選定其參與興辦的某一合伙企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理所在地為辦理年度匯算清繳所在地，并在5年內(nèi)不得變更,。5年后需要變更的,，須經(jīng)原主管稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)。

（二）法人合伙人的納稅地點(diǎn)

現(xiàn)行政策對(duì)于法人合伙人在何地納稅無明確規(guī)定,，然而,，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定，除稅收法律,、行政法規(guī)另有規(guī)定外,，居民企業(yè)以企業(yè)登記注冊(cè)地為納稅地點(diǎn)。因此,，法人合伙人從合伙企業(yè)分配的所得,，應(yīng)當(dāng)并入合伙人年度所得總額，在合伙人登記注冊(cè)地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核算繳納,。

根據(jù)法人性質(zhì)的不同,，法人合伙人的納稅地點(diǎn)有所區(qū)分，具體可分為以下四類：

登記注冊(cè)地在中國(guó)境內(nèi)的居民企業(yè),，以企業(yè)登記注冊(cè)地為納稅地點(diǎn),；

登記注冊(cè)地在中國(guó)境外的居民企業(yè)，以實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在地為納稅地點(diǎn),；

非居民企業(yè)取得《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第三條第二款規(guī)定的所得,，以機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所所在地為納稅地點(diǎn)。非居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立兩個(gè)或者兩個(gè)以上機(jī)構(gòu),、場(chǎng)所的,，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核批準(zhǔn)，可以選擇由其主要機(jī)構(gòu),、場(chǎng)所匯總繳納企業(yè)所得稅,；

非居民企業(yè)取得《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第三條第三款規(guī)定的所得，以扣繳義務(wù)人所在地為納稅地點(diǎn) ,。

需要注意的是,，基于加強(qiáng)稅收征管的考慮，部分地區(qū)出臺(tái)了特殊規(guī)定,，比如湖北省地稅局在2009年發(fā)文規(guī)定：為防止稅收流失,，合伙企業(yè)中法人和其他組織應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅由合伙企業(yè)的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)征收管理。由于我國(guó)不同地區(qū)存在稅負(fù)差異,，就法人合伙人而言,，關(guān)于納稅地點(diǎn)的稅法規(guī)定和選擇顯得尤為重要。

財(cái)稅[2000]91號(hào)文第五條規(guī)定,，合伙企業(yè)的投資者按照合伙企業(yè)的全部生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得和合伙協(xié)議約定的分配比例確定應(yīng)納稅所得額，合伙協(xié)議沒有約定分配比例的,，以全部生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得和合伙人數(shù)量平均計(jì)算每個(gè)投資者的應(yīng)納稅所得額,。第二十條規(guī)定，投資者從合伙企業(yè)取得的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得,，由合伙企業(yè)向企業(yè)實(shí)際經(jīng)營(yíng)管理所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)繳納投資者應(yīng)納的個(gè)人所得稅,，并將個(gè)人所得稅申報(bào)表抄送投資者,。并且財(cái)稅[2008]159號(hào)文規(guī)定,，合伙企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得和其他所得，包括合伙企業(yè)分配給所有合伙人的所得和企業(yè)當(dāng)年留存的所得（利潤(rùn)）,。

根據(jù)上述規(guī)定,，合伙企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得，無論是否進(jìn)行了分配,，都要由合伙企業(yè)對(duì)自然人合伙人按應(yīng)分得比例代扣代繳個(gè)人所得稅,。自然人合伙人在合伙企業(yè)當(dāng)年取得應(yīng)納稅所得時(shí)即為納稅義務(wù)的時(shí)點(diǎn)。

現(xiàn)行政策對(duì)于法人合伙人應(yīng)繳納企業(yè)所得稅的納稅時(shí)間并不明確,，在實(shí)務(wù)中也存在不少的爭(zhēng)議,。一種觀點(diǎn)認(rèn)為法人合伙人也應(yīng)與自然人合伙人一樣在合伙企業(yè)當(dāng)年取得應(yīng)納稅所得時(shí)即為納稅義務(wù)的時(shí)點(diǎn)。另一種觀點(diǎn)認(rèn)為法人合伙人納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間所適用的法律依據(jù)應(yīng)為《企業(yè)所得稅法暫行條例》第十七條之規(guī)定,，即在合伙企業(yè)作出利潤(rùn)分配決定時(shí)作為企業(yè)所得稅的納稅時(shí)點(diǎn),。

納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的確定既影響納稅義務(wù)的履行，也關(guān)系到合伙人合伙比例的調(diào)整，自然人合伙人須先履行個(gè)人所得稅的納稅義務(wù),，其留存于合伙企業(yè)的收益為稅后收益,，而法人合伙人的留存收益為稅前收益。

 （一）“先分后稅”規(guī)則的適用

從合伙企業(yè)分得的應(yīng)稅所得,，并非指合伙企業(yè)實(shí)際分配，而是按照合伙比例計(jì)算的應(yīng)納稅所得,，即無論合伙企業(yè)是否實(shí)際分配,，均需按照合伙比例計(jì)算合伙人當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的應(yīng)納稅所得額。

從企業(yè)留存收益納稅規(guī)定的角度分析,，公司制納稅主體可選擇不進(jìn)行利潤(rùn)分配,，以避免或推遲股東個(gè)人發(fā)生個(gè)人所得稅納稅義務(wù)（法人股東可以享受股息、紅利的免稅待遇）,，甚至直接將未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)增股本用于企業(yè)再投資,。

有限合伙制企業(yè)投資者取得的收益無論是留存還是已經(jīng)分配都需要繳稅，導(dǎo)致投資者應(yīng)納稅所得額偏高,，并且較公司制企業(yè)增加了再投資的成本,。

（二）合伙企業(yè)“代扣代繳”的困境

根據(jù)財(cái)稅[2000]91號(hào)文及系列規(guī)定，合伙企業(yè)應(yīng)當(dāng)為自然人合伙人代為申報(bào)個(gè)人所得稅,，但問題在于合伙企業(yè)在“分”所得額的同時(shí)并沒有配套的現(xiàn)金流支持,，與合伙企業(yè)的實(shí)際分紅存在著時(shí)間上的錯(cuò)位，合伙人沒有現(xiàn)金繳稅能力,，如果合伙人不另行拿出現(xiàn)金繳稅,，合伙企業(yè)也不能扣繳稅款，則繳稅這一“納稅義務(wù)”就無法完成,。

在有限合伙企業(yè)中,，上述矛盾尤為明顯。對(duì)此,，在征管實(shí)踐中,，各地實(shí)行了不同的解決方法。例如,，深圳等地稅務(wù)機(jī)關(guān)要求合伙企業(yè)先代為申報(bào)個(gè)稅并從企業(yè)繳稅戶支付,，再由合伙企業(yè)向合伙人收回。這種做法將合伙人綁定在企業(yè)身上,，雖然便利了稅務(wù)機(jī)關(guān)征繳稅款,，但卻混淆了合伙企業(yè)及其合伙人的稅負(fù)承擔(dān)責(zé)任，同時(shí),，以企業(yè)經(jīng)營(yíng)資金為合伙人繳稅的做法,，擠占了企業(yè)的營(yíng)運(yùn)資金,，干擾了企業(yè)的正常發(fā)展。

目前,，我國(guó)合伙企業(yè)合伙人相關(guān)的所得稅政策尚不完善,，合伙企業(yè)的涉稅問題相對(duì)來說較為復(fù)雜，有國(guó)家層面的稅收政策與地方法規(guī)的區(qū)別,，有普通合伙人與有限合伙人的區(qū)別,，自然人與法人合伙人的區(qū)別等，因此,，合伙人在處理稅務(wù)事項(xiàng)時(shí)應(yīng)小心應(yīng)對(duì),。華稅建議，應(yīng)充分掌握合伙企業(yè)的特點(diǎn),，從架構(gòu)設(shè)計(jì)和注冊(cè)地點(diǎn)選擇兩個(gè)角度做好稅收籌劃,，籌劃一定要事先進(jìn)行，避免需要遷移注冊(cè)地的情況出現(xiàn),，以防增加無畏的經(jīng)營(yíng)成本及涉稅風(fēng)險(xiǎn),。