德發(fā)案作為新中國(guó)第一起由最高人民法院提審的稅收行政案件,，受到了社會(huì)各界的廣泛關(guān)注,。判決書(shū)公開(kāi)后，無(wú)論是稅務(wù)干部,、納稅人,、律師、高校教師等都對(duì)該案發(fā)表了各種觀點(diǎn),。有贊同的,，也有質(zhì)疑的，有樂(lè)觀的,，也有悲觀的,。正如網(wǎng)傳的最高法院德發(fā)案合議庭法官有這么一段回應(yīng)：“裁判處處有風(fēng)景，性子急的專家不妨焚香品茗……當(dāng)然,，裁判文書(shū)從我們手里出手后,，就如利箭離弓，它能飛越多少高山森林,，又會(huì)落在哪塊草地溪流,，只取決于空氣和地心,。那就讓它再飛一會(huì)吧。的確,，在飛了一段時(shí)間后,，我也不能免俗，也談?wù)勎覍?duì)德發(fā)案的幾點(diǎn)思考,。

第一篇我想主要就最高人民法院對(duì)德發(fā)案判決書(shū)背后的司法審判邏輯做一點(diǎn)分析,。除了執(zhí)法主體資格和滯納金加收問(wèn)題外（這些問(wèn)題后面再說(shuō)），本案的焦點(diǎn)實(shí)際就在于,，德發(fā)公司通過(guò)拍賣形式處置房屋的價(jià)格明顯低于市場(chǎng)價(jià)格,，此時(shí)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為價(jià)格明顯偏低且無(wú)正當(dāng)理由進(jìn)行核定，稅務(wù)機(jī)關(guān)是否有這種核定權(quán),。

對(duì)于這個(gè)問(wèn)題,，我們看到最高人民法院在最后的判決書(shū)中是按如下邏輯展開(kāi)的：

第一：拍賣價(jià)格的形成機(jī)制較為復(fù)雜，因受到諸多不確定因素的影響,，相同商品的拍賣價(jià)格可能會(huì)出現(xiàn)較大差異,。影響房地產(chǎn)價(jià)格的因素更多，拍賣價(jià)格差異可能會(huì)更大,。依照法定程序進(jìn)行的拍賣活動(dòng),，由于經(jīng)過(guò)公開(kāi)、公平的競(jìng)價(jià),，不論拍賣成交價(jià)格的高低,，都是充分競(jìng)爭(zhēng)的結(jié)果，較之一般的銷售方式更能客觀地反映商品價(jià)格,，可以視為市場(chǎng)的公允價(jià)格,。如果沒(méi)有法定機(jī)構(gòu)依法認(rèn)定拍賣行為無(wú)效或者違反拍賣法的禁止性規(guī)定，原則上稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)尊重作為計(jì)稅依據(jù)的拍賣成交價(jià)格,，不能以拍賣價(jià)格明顯偏低為由行使核定征收權(quán),。

【說(shuō)明】 銷售不動(dòng)產(chǎn)營(yíng)業(yè)稅和土地增值稅的計(jì)稅依據(jù)本身就是納稅人自由交易形成的價(jià)格。而拍賣這種價(jià)格形成機(jī)制由于經(jīng)過(guò)公開(kāi),、公平競(jìng)價(jià),，應(yīng)該更加的真實(shí)和公允的反映了標(biāo)的資產(chǎn)的內(nèi)在價(jià)值。從最高法“較之一般的銷售方式更能客觀地反映商品價(jià)格”的這段表述看,，最高法表達(dá)的觀點(diǎn)是,，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于拍賣機(jī)制形成的交易價(jià)格更要尊重，不能以拍賣價(jià)格明顯偏低為由行使核定征收權(quán),。那大家看到這段表述,，似乎法院在這一步應(yīng)該是支持德發(fā)公司的。

第二：對(duì)于一個(gè)明顯偏低的計(jì)稅依據(jù),，并不必然需要稅務(wù)機(jī)關(guān)重新核定,；尤其是該計(jì)稅依據(jù)是通過(guò)拍賣方式形成時(shí),，稅務(wù)機(jī)關(guān)一般應(yīng)予認(rèn)可和尊重，不宜輕易啟動(dòng)核定程序,，以行政認(rèn)定取代市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)形成的計(jì)稅依據(jù)

【說(shuō)明】當(dāng)然,，你看到這兒，總體感覺(jué)最高法還是在維護(hù)德發(fā)公司的,。但是,，如果你看完最后的整個(gè)判決，我個(gè)人更感覺(jué),，最高法判決稅務(wù)機(jī)關(guān)贏了,。但也很擔(dān)心稅務(wù)機(jī)關(guān)會(huì)濫用自由裁量權(quán)去核定。也就是說(shuō),，我雖然判你贏了,，但考慮到這個(gè)案件的特殊性，并非我法院對(duì)你稅務(wù)機(jī)關(guān)核定的這種自由裁量權(quán)就不限制,，我還是要告誡你稅務(wù)機(jī)關(guān),，核定權(quán)不能輕易采用，不能以行政認(rèn)定取代市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng),，否則以后我不見(jiàn)得類似案例都判你稅務(wù)機(jī)關(guān)勝訴,。

第三：拍賣行為的效力與應(yīng)納稅款核定權(quán)，分別受民事法律規(guī)范和行政法律規(guī)范調(diào)整,，拍賣行為有效并不意味稅務(wù)機(jī)關(guān)不能行使應(yīng)納稅額核定權(quán),，另行核定應(yīng)納稅額也并非否定拍賣行為的有效性。

【說(shuō)明】這段話也是備受大家所推崇的,。本身拍賣行為和稅收核定行為就是不同法律規(guī)范的范疇,。稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定拍賣形成的價(jià)格偏低而核定是基于稅收目的上的核定，并非否定拍賣價(jià)格的效力,。即使拍賣是公開(kāi)、公平的競(jìng)價(jià),，較之一般的銷售方式更能客觀地反映商品價(jià)格,，那《拍賣法》也無(wú)法否定稅務(wù)機(jī)關(guān)的核定權(quán)。其實(shí),，這個(gè)問(wèn)題是一個(gè)基本法律常識(shí)問(wèn)題,。但是我們以前一直有很多誤區(qū)。我記得3年前稅務(wù)界流行一陣風(fēng)就是研究其他法律和稅法的關(guān)系,，經(jīng)?！豆痉ā贰ⅰ逗贤ā返绕渌芍械母拍罨蛞?guī)定去解釋或論證稅法,。較為典型的就是,，《公司法》允許經(jīng)全體股東同意,，公司可以不按出資比例分紅。那既然《公司法》同意了不按出資比例分紅,，那不按出資比例分紅的股息也可以免企業(yè)所得稅,。這種就屬于典型的錯(cuò)誤。當(dāng)然,，這種錯(cuò)誤橫行,，也是我們本身在稅法具體規(guī)則研究層面缺失所導(dǎo)致的。相對(duì)于美國(guó),、英國(guó)這些國(guó)家,，我們的實(shí)體法內(nèi)部制度體系的構(gòu)建還是很不完善的。

第四：保障國(guó)家稅收的足額征收是稅務(wù)機(jī)關(guān)的基本職責(zé),，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)作為計(jì)稅依據(jù)的交易價(jià)格采取嚴(yán)格的判斷標(biāo)準(zhǔn)符合稅收征管法的目的,。如果不考慮案件實(shí)際，一律要求稅務(wù)機(jī)關(guān)必須以拍賣成交價(jià)格作為計(jì)稅依據(jù),，則既可能造成以當(dāng)事人意思自治為名排除稅務(wù)機(jī)關(guān)的核定權(quán),，還可能因市場(chǎng)競(jìng)價(jià)不充分導(dǎo)致拍賣價(jià)格明顯偏低而造成國(guó)家稅收流失。因此,，有效的拍賣行為并不能絕對(duì)地排除稅務(wù)機(jī)關(guān)的應(yīng)納稅額核定權(quán),，但稅務(wù)機(jī)關(guān)行使核定權(quán)時(shí)仍應(yīng)有嚴(yán)格限定。

【說(shuō)明】從最高法的這段表述來(lái)看,，在司法判決中,，“稅收國(guó)庫(kù)主義”仍然是最高法堅(jiān)持的一個(gè)重要原則，當(dāng)然堅(jiān)持這種原則進(jìn)行司法審判,，犯錯(cuò)的幾率會(huì)更低,。但是，最高法還是保持了一定的警惕性,，就是即使在“稅收國(guó)庫(kù)主義”的大原則下,，納稅人的合法權(quán)益以及正常的市場(chǎng)交易秩序還是要維護(hù)的，因此,，最高法再次告誡稅務(wù)機(jī)關(guān),，你行使核定權(quán)時(shí)仍應(yīng)有嚴(yán)格限定。當(dāng)然,，這種告誡不能僅停留在判決書(shū)層面,，建議最高法應(yīng)該給國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)一份司法建議書(shū)，建議國(guó)家稅務(wù)總局能制定出一套對(duì)交易價(jià)格核定征稅的有效行政規(guī)則,。

第五：具體到本案,，廣州稅稽一局在被訴稅務(wù)處理決定中認(rèn)定拍賣價(jià)格明顯偏低且無(wú)正當(dāng)理由的主要依據(jù)是，涉案房產(chǎn)以底價(jià)拍賣給唯一參加競(jìng)買的盛豐實(shí)業(yè)有限公司,，而一人競(jìng)買不符合拍賣法關(guān)于公開(kāi)競(jìng)價(jià)的規(guī)定,，扭曲拍賣的正常價(jià)格形成機(jī)制,，導(dǎo)致實(shí)際成交價(jià)格明顯偏低。此問(wèn)題的關(guān)鍵在于,，在沒(méi)有法定機(jī)構(gòu)認(rèn)定涉案拍賣行為無(wú)效,，也沒(méi)有充分證據(jù)證明涉案拍賣行為違反拍賣法的禁止性規(guī)定，涉案拍賣行為仍然有效的情況下,，稅務(wù)機(jī)關(guān)能否以涉案拍賣行為只有一個(gè)競(jìng)買人參加競(jìng)買即一人競(jìng)拍為由,，不認(rèn)可拍賣形成的價(jià)格作為計(jì)稅依據(jù)，直接核定應(yīng)納稅額,。一人競(jìng)拍的法律問(wèn)題較為特殊和復(fù)雜,，拍賣法雖然強(qiáng)調(diào)拍賣的公開(kāi)競(jìng)價(jià)原則，但并未明確禁止一人競(jìng)拍行為,，在法律或委托拍賣合同對(duì)競(jìng)買人數(shù)量沒(méi)有作出限制性規(guī)定的情況下,，否定一人競(jìng)買的效力尚無(wú)明確法律依據(jù)。但對(duì)于拍賣活動(dòng)中未實(shí)現(xiàn)充分競(jìng)價(jià)的一人競(jìng)拍,，在拍賣成交價(jià)格明顯偏低的情況下,，即使拍賣當(dāng)事人對(duì)拍賣效力不持異議，因涉及國(guó)家稅收利益,，該拍賣成交價(jià)格作為計(jì)稅依據(jù)并非絕對(duì)不能質(zhì)疑,。本案中，雖然履行拍賣公告的一人競(jìng)拍行為滿足了基本的競(jìng)價(jià)條件,，但一人競(jìng)拍因僅有一人參與拍賣競(jìng)價(jià),，可能會(huì)出現(xiàn)競(jìng)價(jià)程度不充分的情況，特別是本案以預(yù)留底價(jià)成交,，而拍賣底價(jià)又明顯低于涉案房產(chǎn)估值的情形,，即便德發(fā)公司對(duì)拍賣成交價(jià)格無(wú)異議，稅務(wù)機(jī)關(guān)基于國(guó)家稅收利益的考慮,，也可以不以拍賣價(jià)格作為計(jì)稅依據(jù),，另行核定應(yīng)納稅額。

【說(shuō)明】這一段則進(jìn)入的關(guān)鍵的階段,。最高法說(shuō)了,，根據(jù)《拍賣法》的規(guī)定，一人競(jìng)買并不違法,，還是有法律效力,，這個(gè)最高法不否定,。但是,，最高法又說(shuō)一人競(jìng)拍因僅有一人參與拍賣競(jìng)價(jià)，可能會(huì)出現(xiàn)競(jìng)價(jià)程度不充分的情況,，特別是本案以預(yù)留底價(jià)成交,，而拍賣底價(jià)又明顯低于涉案房產(chǎn)估值的情形,，稅務(wù)機(jī)關(guān)基于國(guó)家稅收利益的考慮，也可以不以拍賣價(jià)格作為計(jì)稅依據(jù),，另行核定應(yīng)納稅額,。這里實(shí)際表達(dá)了這么一種觀點(diǎn)，就是德發(fā)公司的這筆拍賣行為雖然合法,，但不合理,。正是因?yàn)椴缓侠恚虼俗罡叻ú胖С至藦V州地稅的核定權(quán),。

第六：“計(jì)稅依據(jù)明顯偏低,，又無(wú)正當(dāng)理由”的判斷，具有較強(qiáng)的裁量性,，人民法院一般應(yīng)尊重稅務(wù)機(jī)關(guān)基于法定調(diào)查程序作出的專業(yè)認(rèn)定,，除非這種認(rèn)定明顯不合理或者濫用職權(quán)。廣州稅稽一局在被訴稅務(wù)處理決定中認(rèn)定涉案拍賣行為存在一人競(jìng)拍,、保留底價(jià)偏低的情形,，廣州市地方稅務(wù)局經(jīng)復(fù)議補(bǔ)充認(rèn)為，涉案拍賣行為保證金設(shè)置過(guò)高,、一人競(jìng)拍導(dǎo)致拍賣活動(dòng)缺乏競(jìng)爭(zhēng),，以較低的保留底價(jià)成交，綜合判定該次拍賣成交價(jià)格不能反映正常的市場(chǎng)價(jià)格,，且德發(fā)公司未能合理說(shuō)明上述情形并未對(duì)拍賣活動(dòng)的競(jìng)價(jià)產(chǎn)生影響的情況下,，廣州稅稽一局行使核定權(quán)，依法核定德發(fā)公司的應(yīng)納稅款,，并未違反法律規(guī)定

【說(shuō)明】從這段表述,，我們可以看到最高法堅(jiān)持的這么一種觀點(diǎn)就是，本身行政法律法規(guī)基于效率的考量,，就賦予了行政機(jī)關(guān)一定的自由裁量權(quán),。因此，在司法層面,，法律對(duì)于行政機(jī)關(guān)合理的自由裁量權(quán)也是要給予尊重的,，特別是在那些具有較強(qiáng)裁量屬性的案件中，更不能輕易否定行政機(jī)關(guān)的自由裁量行為,，除非發(fā)現(xiàn)行政機(jī)關(guān)有濫用的嫌疑,。

正如網(wǎng)傳最高法判決法官的那段話，這份判決書(shū)的確值得細(xì)細(xì)品味,，每看一遍可能都有新的認(rèn)識(shí),。我也是從一開(kāi)始粗看認(rèn)為最高法在搗糨糊，到后面看到在中國(guó)目前稅法的理論研究和現(xiàn)實(shí)環(huán)境下，最高法按照上面這個(gè)思路已經(jīng)判決應(yīng)該是很不容易了,。

看完這個(gè)案件,，我突然想到了英國(guó)著名的一起針對(duì)一般反避稅的著名的司法判決，那就是W.T.Ramsay Limited v IRC[1982](AC300),。該案例建立了稅收領(lǐng)域一個(gè)重要的原則,，就是“以目的為準(zhǔn)”的稅法解釋原則，即對(duì)于交易過(guò)程中不含有商業(yè)目的的任何步驟或原則,，稅務(wù)機(jī)關(guān)都可以不予采信,，這就是著名的Ramsay原則。這里,，我們要回顧一下我國(guó)《征管法》如下三個(gè)條款之間的關(guān)系：

1,、六十三條 納稅人偽造、變?cè)?、隱匿,、擅自銷毀帳簿、記賬憑證,，或者在帳簿上多列支出或者不列,、少列收入，或者經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)或者進(jìn)行虛假的納稅申報(bào),，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的,，是偷稅。對(duì)納稅人偷稅的,，由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款,、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款,；構(gòu)成犯罪的,，依法追究刑事責(zé)任?！】劾U義務(wù)人采取前款所列手段,，不繳或者少繳已扣、已收稅款,，由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款,、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款,；構(gòu)成犯罪的,，依法追究刑事責(zé)任

2、第三十六條 企業(yè)或者外國(guó)企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立的從事生產(chǎn),、經(jīng)營(yíng)的機(jī)構(gòu),、場(chǎng)所與其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來(lái)，應(yīng)當(dāng)按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來(lái)收取或者支付價(jià)款、費(fèi)用,；不按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來(lái)收取或者支付價(jià)款、費(fèi)用,，而減少其應(yīng)納稅的收入或者所得額的,，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)進(jìn)行合理調(diào)整。

3,、第三十五條 納稅人有下列情形之一的,，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)核定其應(yīng)納稅額：（六）納稅人申報(bào)的計(jì)稅依據(jù)明顯偏低，又無(wú)正當(dāng)理由的,。稅務(wù)機(jī)關(guān)核定應(yīng)納稅額的具體程序和方法由國(guó)務(wù)院稅務(wù)主管部門規(guī)定,。

實(shí)際上，這三條之間的關(guān)系,，特別是對(duì)于第三十五條中稅務(wù)機(jī)關(guān)針對(duì)價(jià)格明顯偏低且無(wú)正當(dāng)理由核定,，就是針對(duì)何種交易，究竟應(yīng)該如何核定,，核定產(chǎn)生何種法律后果,，大家一直沒(méi)有清晰的認(rèn)識(shí)。

我們認(rèn)為,，對(duì)于納稅人向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)的交易（不是交易本身,，而是納稅人向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)的交易情況），可以分為兩類：

第一類：虛假的交易,。納稅人這類交易向稅務(wù)機(jī)關(guān)反映的情況和實(shí)際交易情況是不一致的,，存在虛假申報(bào)問(wèn)題。虛假交易應(yīng)該受《征管法》六十三條管轄,，可以定性為偷稅,。比如有這樣一個(gè)現(xiàn)實(shí)案例：A公司將其持有的一項(xiàng)股權(quán)賣給B公司，A和B公司不存在任何關(guān)聯(lián)關(guān)系,。A公司向稅務(wù)機(jī)關(guān)提交的股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同中列明的交易價(jià)款是1000萬(wàn),，但這個(gè)價(jià)格低于被轉(zhuǎn)讓公司凈資產(chǎn)公允價(jià)格。稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為不合理,，但由于A公司和B公司無(wú)任何關(guān)聯(lián)關(guān)系,，合同和賬務(wù)反映的都是1000萬(wàn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)一時(shí)無(wú)法處理,，后來(lái),，稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)A公司由于在香港上市，隨后在年度終了取得了A公司香港上市公布的年報(bào),。在年報(bào)中,，A公司披露了這起股權(quán)轉(zhuǎn)讓，但年報(bào)中披露的交易價(jià)格是2500萬(wàn)。此時(shí),，稅務(wù)機(jī)關(guān)取得證據(jù)證明了納稅人屬于虛假申報(bào),，則可以按照《征管法》63條進(jìn)行偷稅認(rèn)定并可追究刑責(zé)。

第二類：虛構(gòu)的交易,。對(duì)于這類交易,，納稅人向稅務(wù)機(jī)關(guān)反映交易情況和實(shí)際情況是一致的，不存在虛假申報(bào)問(wèn)題,。但是,，基于正常商業(yè)目的，這類交易是基本不可能發(fā)生的,，納稅人采用這類交易主要是為了避稅,，即以規(guī)避稅收為主要目的。那這類交易就屬于虛構(gòu)的交易,。關(guān)聯(lián)交易屬于這類虛構(gòu)交易,。那非關(guān)聯(lián)交易呢，如果這類交易本身就是以避稅為主要目的,，那也屬于稅法上的虛構(gòu)交易,。典型的就是我們針對(duì)間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓的一般反避稅規(guī)則。美國(guó)公司通過(guò)轉(zhuǎn)讓香港公司股權(quán)間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)公司股權(quán),。我們否定香港公司存在,，直接認(rèn)定美國(guó)公司轉(zhuǎn)讓中國(guó)公司股權(quán)而對(duì)其針對(duì)，也并非是否定美國(guó)公司轉(zhuǎn)讓香港公司股權(quán)的合同效力,，只是在稅收上,，基于稅收的角度考慮，我們認(rèn)為美國(guó)公司不直接投資中國(guó),，而是繞到香港投資中國(guó),，主要目的是為了避稅，如果是一個(gè)正常商業(yè)行為,，他就是應(yīng)該直接投資中國(guó)公司,。所以，對(duì)于這種虛構(gòu)交易,，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以否定,。關(guān)聯(lián)交易如果因?yàn)楸芏惗鴥r(jià)格偏低，屬于《征管法》第三十六條管轄,。

除關(guān)聯(lián)交易以外,，其他虛構(gòu)的交易，價(jià)格偏低則由《征管法》第三十五條第六款管轄,。因此,，《征管法》第三十五條第六款實(shí)際上應(yīng)該是《征管法》設(shè)立的一個(gè)針對(duì)各個(gè)稅種計(jì)稅基礎(chǔ)避稅的一般反避稅條款,。定位了《征管法》第三十五條第六款的這個(gè)一般反避稅功能，我們就可以更好的進(jìn)行后面的審判邏輯推理,。

我想,，正是因?yàn)槲覀儗?duì)于《征管法》第三十五條第六款的這個(gè)功能認(rèn)識(shí)不足，廣州地稅局稽查局一度在辦案焦點(diǎn)上存在誤區(qū),。從一審和二審判決書(shū)來(lái)看,，廣州地稅局稽查局一個(gè)焦點(diǎn)就是針對(duì)一人競(jìng)價(jià)拍賣這個(gè)問(wèn)題，來(lái)試圖否定拍賣的合法性,，試圖從拍賣結(jié)果不合法，否定拍賣結(jié)果,，維護(hù)自己的核定權(quán),。那如果德發(fā)公司做的更好一些，我就安排兩個(gè)人拍賣,，一個(gè)人圍標(biāo),，最后還是這個(gè)拍賣結(jié)果，那你稅務(wù)機(jī)關(guān)怎么辦呢,？所以,，最高法判決書(shū)實(shí)際上說(shuō)了，你稅務(wù)局不需要太糾結(jié)于一人拍賣是否合法,，這又不是你的職權(quán)范圍,。其次，即使拍賣結(jié)果合法,，也不否定你稅務(wù)機(jī)關(guān)的核定權(quán),。但是，這里大家為什么對(duì)最高法這個(gè)判決有爭(zhēng)議,，就是在于最高法一方面認(rèn)可拍賣效力,，但又肯定稅務(wù)機(jī)關(guān)核定權(quán)。這里有一個(gè)說(shuō)理的環(huán)節(jié)展現(xiàn)的不夠透徹：

第一：行政法基于效率的考慮,，都會(huì)賦予行政機(jī)關(guān)一定的自由裁量權(quán),，這個(gè)自由裁量權(quán)，在司法層面是要尊重的,。但這種裁量權(quán)也不能濫用,，司法層面也有對(duì)行政機(jī)關(guān)自由裁量權(quán)監(jiān)督的義務(wù)，防止濫用,。這一點(diǎn),，最高法的司法判決書(shū)中的表述已經(jīng)清晰表達(dá)了；

第二：本案實(shí)際上應(yīng)該從一般反避稅的角度進(jìn)行考量,。即我們要認(rèn)識(shí)到《征管法》第三十五條第六款是一個(gè)對(duì)所有稅種計(jì)稅依據(jù)的一般反避稅條款,。因此,，判決的關(guān)鍵主要是在于納稅人交易價(jià)格形成的機(jī)制是否是基于一個(gè)虛構(gòu)的交易，既基于正常的商業(yè)邏輯,，不會(huì)產(chǎn)生這類交易或得到這個(gè)交易的結(jié)果,，之所以這樣是因?yàn)榧{稅人存在以避稅為主要目的的交易動(dòng)機(jī)。

第三：舉證責(zé)任的分配原則,，這個(gè)本案沒(méi)有親清晰提及,，其實(shí)這個(gè)非常關(guān)鍵。對(duì)于價(jià)格明顯偏低且無(wú)正當(dāng)理由的核定中,，我們認(rèn)為,，對(duì)于價(jià)格明顯偏低的舉證責(zé)任應(yīng)該主要在稅務(wù)機(jī)關(guān)，畢竟核定是由稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)起的,。本案我們看到,，廣州地稅自己通過(guò)外部有資質(zhì)評(píng)估機(jī)構(gòu)評(píng)估，證明了德發(fā)公司交易價(jià)格明顯偏低,，且這個(gè)證明也得到了最高法認(rèn)可,，納稅人也不否認(rèn)。

但是,，對(duì)于何為正當(dāng)理由的舉證,，我們認(rèn)為舉證責(zé)任應(yīng)該倒置為納稅人。這里理由是：

1,、稅法是對(duì)于交易征稅,，交易是納稅人進(jìn)行的。稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于納稅人正式交易動(dòng)機(jī)的掌握肯定不及納稅人,，一味讓稅務(wù)機(jī)關(guān)舉證,，在稅務(wù)機(jī)關(guān)缺乏偵查權(quán)和基于行政執(zhí)法成本的考量，不合適,；

2,、讓納稅人承擔(dān)正當(dāng)理由的舉證責(zé)任可能更符合稅收國(guó)庫(kù)主義的原則（這個(gè)在最高法的判決書(shū)意思中也有體現(xiàn)）。有人以幸普森案件來(lái)比擬德發(fā)案,，這個(gè)肯定是不合適的,，畢竟刑法案件和行政法案件審判原則是存在實(shí)質(zhì)差異的。即使在行政法層面,，我們認(rèn)為,，《征管法》六十三條的偷稅界定，虛假申報(bào)的舉證責(zé)任應(yīng)該在稅務(wù)機(jī)關(guān),。而《征管法》第三十五條第六款對(duì)于一般反避稅的核定,，正當(dāng)理由的舉證責(zé)任倒置為納稅人也是合理的。

如果這樣看,，最高法最后一段的說(shuō)理就有了合理的司法邏輯,。即對(duì)于避稅案件,，司法層面首先要尊重行政機(jī)關(guān)的自由裁量權(quán)。因此,，納稅人負(fù)有主要的責(zé)任去證明交易的合理性,。廣州地稅稽查局應(yīng)該關(guān)注，德發(fā)公司這么多商鋪,、寫(xiě)字樓和車位,，按照市場(chǎng)價(jià)格賣能賺很大一筆，為什么要通過(guò)集中拍賣形式拍,，且價(jià)格低很多,。如果沒(méi)有避稅動(dòng)機(jī)，這種交易在真實(shí)商業(yè)環(huán)境下會(huì)發(fā)生嗎,。因此,，廣州地稅稽查局主要質(zhì)疑的是德發(fā)公司的避稅動(dòng)機(jī)，而非拍賣結(jié)果的合法性,。

那法院關(guān)注什么呢,？在舉證責(zé)任明確的情況下,，法院主要關(guān)注德發(fā)公司提供了什么樣的證據(jù)來(lái)證明他交易的合理性,，以及這類交易沒(méi)有以避稅作為主要?jiǎng)訖C(jī)。但是,，我們發(fā)現(xiàn),，德發(fā)公司并沒(méi)有提交太多有利證據(jù)證明其交易合理性，甚至有些證據(jù)和陳詞有虛假嫌疑,。比如,，參加拍賣的公司是老板前妻公司，德發(fā)公司說(shuō)不知曉,，這個(gè)可能嗎,？德發(fā)公司說(shuō)了。為什么要拍賣,，是因?yàn)樯暾?qǐng)人銀行債務(wù)1.3億港元已全部到期,，銀行已多次發(fā)出律師函追收，這個(gè)的確是可以證明采用拍賣屬于合理理由的一個(gè)證據(jù),。但是,，銀行到期債務(wù)1.3億，你拍賣成交也正好1.3億,，這個(gè)也未免太過(guò)于巧合,。

綜合來(lái)看，德發(fā)公司拍賣交易價(jià)格明顯偏低這個(gè)是事實(shí)存在的,，稅務(wù)機(jī)關(guān)因此認(rèn)為不合理行使了自由裁量權(quán),。但是,，基于對(duì)于合理商業(yè)目的的舉證責(zé)任規(guī)則，德發(fā)公司提交的這些證據(jù)不足以說(shuō)明其交易的合理性,，其一即使有銀行催債,，德發(fā)公司即使采用拍賣方式，也完全可以合理設(shè)置更為合理的拍賣機(jī)制取得更好的經(jīng)濟(jì)利益,，為什么德發(fā)公司沒(méi)有采用,？即大家沒(méi)有看到德發(fā)公司能提交在銀行催債的前提下，德發(fā)公司已經(jīng)窮盡了一些方法后,，只能實(shí)現(xiàn)這種交易結(jié)果的努力,。其次，德發(fā)公司整體交易安排存在明顯避稅的嫌疑,。其安排唯一公司參與拍賣,，且該公司屬于其前妻。雖然是前妻,，德發(fā)公司實(shí)際控制人否認(rèn)知道該公司是其前妻公司,，這些表述在法官采信上很薄弱。因此,，總體來(lái)看,，德發(fā)案件中，德發(fā)公司提交的證據(jù)不足以讓法院否定稅務(wù)機(jī)關(guān)的核定權(quán),。因此,，最高法維持了廣州地稅稽查局的核定行為。但是,，另外一個(gè)新疆的司法案例中,，法院就否地了烏魯木齊地稅局稽查局的核定行為，即使那個(gè)案件有國(guó)家稅務(wù)總局的函,。為什么呢,？就是因?yàn)椋康禺a(chǎn)公司按照低于市場(chǎng)一個(gè)合理比例的價(jià)格將房屋賣給原拆遷戶還遷,，本身折扣比例不高,，同時(shí)給原拆遷戶賣房給予一定折扣屬于明顯合理的商業(yè)行為，不存在避稅動(dòng)機(jī),。那烏魯木齊地稅局的核定就明顯屬于濫用,。

所以，如果我們能好好總結(jié)最高法德發(fā)案,，明確《征管法》第三十五條第六款的稅收功能,，同時(shí)能明確在反避稅案件中的舉證責(zé)任分配規(guī)則和審判原則，德發(fā)案也同樣會(huì)創(chuàng)設(shè)出中國(guó)稅收司法領(lǐng)域內(nèi)針對(duì)一般反避稅著名的“Ramsay原則”,，在有效維護(hù)國(guó)家的稅收利益和合理保護(hù)納稅人合法權(quán)益上做到更好的平衡,。