◎ 華稅律師事務(wù)所  稅務(wù)爭議部/ 作者 

編者按：目前在醫(yī)藥行業(yè)領(lǐng)域,，醫(yī)藥代表掛靠醫(yī)藥批發(fā)企業(yè)對外經(jīng)營的現(xiàn)象較為普遍，對醫(yī)藥批發(fā)企業(yè)將會產(chǎn)生潛在的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn),。本文分享一起醫(yī)藥批發(fā)企業(yè)安排醫(yī)藥代表代開發(fā)票致其被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為偷稅的爭議案件,，并對案件中的爭議問題進(jìn)行簡要分析，與讀者一同探討,。

茂名市甲藥業(yè)有限公司（以下簡稱“甲公司”）注冊地位于廣東省茂名市,，經(jīng)營范圍系醫(yī)藥批發(fā)。

甲公司與乙醫(yī)院簽有醫(yī)藥供應(yīng)合同,，由甲公司負(fù)責(zé)向乙醫(yī)院供應(yīng)藥品,。但是，由于許多藥品由醫(yī)藥銷售代表壟斷銷售,，甲公司無法從醫(yī)藥生產(chǎn)廠家直接取得貨源,，只能夠采取行業(yè)內(nèi)普遍做法，即由醫(yī)藥代表個(gè)人掛靠甲公司向乙醫(yī)院供貨,，甲公司負(fù)責(zé)配送藥品,，收取配送費(fèi)作為回報(bào)。

在開具發(fā)票方面,，醫(yī)藥代表根據(jù)乙醫(yī)院對藥品的采購情況向茂名市茂南區(qū)國稅局提出開票申請,，附帶提交乙醫(yī)院出具的開票證明作為審批資料，部分開票證明上記載著“此筆貨款是匯入本人合作方甲公司的賬戶內(nèi)”,，茂南區(qū)國稅局工作人員收到醫(yī)藥代表的申請和開票證明等資料后,，認(rèn)為開票合法的，便開出發(fā)票,。醫(yī)藥代表取得代開發(fā)票后交給甲公司,，甲公司根據(jù)乙醫(yī)院的要求在所代開的發(fā)票上加蓋自己的發(fā)票專用章和銀行賬號章并交付給乙醫(yī)院。乙醫(yī)院將貨款直接轉(zhuǎn)入甲公司的銀行賬戶,。

2013年7月2日,，茂名市國稅局第一稽查局（以下簡稱“第一稽查局”）將甲公司確定為待稽查對象并經(jīng)審批立案檢查。2013年7月3日,，第一稽查局向甲公司作出《稅務(wù)檢查通知書》（茂國稅一稽檢通[2013]14號）,，對甲公司2009年1月1日至2011年12月31日期間涉稅情況進(jìn)行檢查。

2014年3月4日,，第一稽查局向甲公司作出并送達(dá)了《稅務(wù)處理決定書》（茂國稅一稽處[2014]4號）,，認(rèn)定：甲公司在2009年1月1日至2011年12月31日期間共向乙醫(yī)院銷售藥品金額合計(jì)為334,980,077.22元（含稅），但甲公司同期賬面所反映的對乙醫(yī)院銷售金額僅為137,660,343.36元（含稅）,，少列銷售收入197,319,733.86元（含稅）,；甲公司在2009年至2011年度通過楊某某等人在茂南區(qū)國稅局代開發(fā)票共136份，價(jià)稅合計(jì)金額為197,319,733.86元,，對該部分銷售情況甲公司通過隱匿銷售收入的手段導(dǎo)致少繳增值稅和企業(yè)所得稅,，構(gòu)成偷稅，甲公司應(yīng)補(bǔ)繳增值稅22,923,211.97元,，應(yīng)補(bǔ)繳企業(yè)所得稅2,112,815.39元,。同日，第一稽查局向甲公司作出并送達(dá)了《稅務(wù)行政處罰決定書》（茂國稅一稽罰[2014]3號）,，對甲公司少繳上列稅款的偷稅行為處一倍罰款,。

2014年6月33日,，甲公司以第一稽查局為被告向茂名市茂南區(qū)人民法院（以下簡稱“一審法院”）提起行政訴訟，請求法院撤銷《稅務(wù)行政處罰決定書》（茂國稅一稽罰[2014]3號）,。一審法院受理了甲公司的起訴，經(jīng)審理以第一稽查局認(rèn)定事實(shí)不清,、證據(jù)不足為由判決撤銷了《稅務(wù)行政處罰決定書》（茂國稅一稽罰[2014]3號）,。

第一稽查局不服一審判決，上訴至茂名市中級人民法院（以下簡稱“二審法院”）,。二審法院最終裁定駁回上訴,，維持原判。

本案的爭議焦點(diǎn)有兩個(gè),，分別是：

（1）對于醫(yī)藥代表掛靠甲公司實(shí)現(xiàn)的銷售收入，甲公司是否構(gòu)成納稅義務(wù)人,；

（2）甲公司未申報(bào)醫(yī)藥代表掛靠實(shí)現(xiàn)的銷售收入的行為是否構(gòu)成偷稅,。

（一）甲公司的主要觀點(diǎn)

1、甲公司并非涉案銷售收入的納稅義務(wù)人

甲公司主張,，由于當(dāng)前醫(yī)藥行業(yè)具有一定的特殊性,，由于醫(yī)藥批發(fā)公司沒有正規(guī)授權(quán)的貨源，需要采取類似掛靠經(jīng)營的方式對外銷售藥品,。本案中醫(yī)藥代表代開發(fā)票所涉及的銷售收入實(shí)質(zhì)上并非由甲公司實(shí)現(xiàn),，而是由醫(yī)藥代表銷售實(shí)現(xiàn)，該部分銷售收入實(shí)際上是醫(yī)藥代表的銷售收入,，因此甲公司并非納稅人,，納稅人應(yīng)為楊某某等醫(yī)藥代表。

2,、甲公司不構(gòu)成偷稅

甲公司稱在實(shí)施醫(yī)藥代表代開發(fā)票這一安排前,，甲公司曾專門與茂南區(qū)國稅局工作人員及相關(guān)領(lǐng)導(dǎo)反映了這一問題，即楊某等醫(yī)藥代表掛靠甲公司經(jīng)營,，銷售的藥物由醫(yī)藥代表直接提供給醫(yī)院,，款項(xiàng)全部歸醫(yī)藥代表所有，甲公司只提供倉儲服務(wù),，代為收取醫(yī)院支付的款項(xiàng)并將其轉(zhuǎn)入醫(yī)藥代表等人的指定賬戶等具體情況,。茂南區(qū)國稅局工作人員及有關(guān)領(lǐng)導(dǎo)經(jīng)討論后認(rèn)為此種情況由醫(yī)藥代表代開發(fā)票不違法。得到稅局的確認(rèn)后,，甲公司才開始由醫(yī)藥代表實(shí)施代開發(fā)票的安排,。這一方面說明甲公司自始至終在主觀上沒有偷稅的故意，同時(shí)也反映了茂南區(qū)國稅局在稅務(wù)管理中存在嚴(yán)重失職,。

（二）第一稽查局的主要觀點(diǎn)

1,、甲公司構(gòu)成涉案銷售收入的納稅義務(wù)人

第一稽查局主張,，根據(jù)甲公司與乙醫(yī)院之間簽訂的醫(yī)藥供應(yīng)合同以及雙方之間的貨款支付情況，甲公司是確定的銷貨方,，屬于涉案銷售收入的納稅人,。

2、甲公司構(gòu)成偷稅

經(jīng)審查發(fā)現(xiàn),，甲公司故意隱瞞了個(gè)人不能銷售藥品的事實(shí),，采取變換多個(gè)自然人代開發(fā)票的手段逃避茂南區(qū)國稅局的審查以達(dá)到隱匿收入少繳稅款的目的，茂南區(qū)國稅局在代開發(fā)票的管理中已經(jīng)盡到了應(yīng)盡的審查義務(wù),。同時(shí),，甲公司如果以自己名義向乙醫(yī)院開具發(fā)票的，則其應(yīng)適用的增值稅稅率為17%,；如果甲公司安排醫(yī)藥代表向乙醫(yī)院代開發(fā)票的,，代開發(fā)票的稅率僅為3%,，甲公司明顯是采取了代開發(fā)票的手段從而降低其增值稅稅率,，具有偷稅的故意。

（三）法院的觀點(diǎn)

1,、甲公司構(gòu)成涉案銷售收入的納稅人

法院認(rèn)為,，甲公司及第一稽查局提供的甲公司與乙醫(yī)院雙方往來賬簿、付款憑證,、發(fā)票,、各類合同能夠證實(shí)甲公司與乙醫(yī)院之間確實(shí)存在購銷關(guān)系，但不能證明醫(yī)藥代表個(gè)人與乙醫(yī)院之間存在獨(dú)立的購銷交易關(guān)系,，第一稽查局主張甲公司為涉案收入的納稅人依法有據(jù),，應(yīng)予認(rèn)可。甲公司依照《中華人民共和國增值稅暫行條例》及《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》的規(guī)定應(yīng)當(dāng)承擔(dān)補(bǔ)繳稅款的責(zé)任,。

2,、甲公司構(gòu)成偷稅的事實(shí)不清、證據(jù)不足

法院認(rèn)為,，（1）第一稽查局尚未提供充分的證據(jù)證明甲公司主觀上存在偷逃國家稅款的故意,，反而從甲公司提供的證據(jù)來看，甲公司根據(jù)國家稅務(wù)總局關(guān)于稅務(wù)機(jī)關(guān)代開發(fā)票的有關(guān)規(guī)定如實(shí)向茂南區(qū)國稅局匯報(bào)了真實(shí)的交易情況,，其主觀上不存在隱匿收入的故意,；（2）茂南區(qū)國稅局應(yīng)當(dāng)清楚根據(jù)國家有關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定，個(gè)人不能銷售藥品,，但其在長達(dá)三年的時(shí)間里一直同意醫(yī)藥代表代開發(fā)票的申請,，因此對于甲公司少繳稅款的行為茂南區(qū)國稅局負(fù)有一定的責(zé)任；（3）甲公司收到第一稽查局作出的處罰決定書后一直積極主動配合稅務(wù)機(jī)關(guān)，愿意補(bǔ)繳稅款及滯納金,，僅對稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的罰款不服,；同時(shí)，2014年9月11日茂南區(qū)國稅局已經(jīng)足額劃扣了甲公司少繳的稅款及滯納金,，甲公司的行為實(shí)際未造成國家損失,。對第一稽查局認(rèn)為甲公司少繳稅款的行為構(gòu)成偷稅的主張屬于認(rèn)定事實(shí)不清、證據(jù)不足,，不予以認(rèn)可,。

（一）掛靠經(jīng)營的納稅義務(wù)主體應(yīng)如何確定

掛靠經(jīng)營法律關(guān)系的出現(xiàn)通常具有復(fù)雜的因素,，較為常見的掛靠經(jīng)營類型包括借用資質(zhì),、共享“壟斷利益”,、輕資產(chǎn)經(jīng)營等等,。我國稅法并沒有明確針對掛靠經(jīng)營法律關(guān)系中納稅義務(wù)人的確定問題進(jìn)行規(guī)定，國家稅務(wù)總局針對個(gè)別稅種就這一問題作出過明確,，我們認(rèn)為,，掛靠經(jīng)營中納稅義務(wù)主體的確定應(yīng)當(dāng)根據(jù)所涉稅種的具體稅收法律法規(guī)關(guān)于納稅義務(wù)人的規(guī)定以及掛靠經(jīng)營法律關(guān)系的具體情況確定。

例如在增值稅方面,，目前根據(jù)國家稅務(wù)總局的有關(guān)規(guī)定,，掛靠經(jīng)營人以被掛靠人名義對外經(jīng)營的，通常以被掛靠人為納稅義務(wù)人,。如《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》（財(cái)稅[2016]36號）第二條規(guī)定,，“單位以承包、承租,、掛靠方式經(jīng)營的,，承包人、承租人,、掛靠人（以下統(tǒng)稱承包人）以發(fā)包人,、出租人、被掛靠人（以下統(tǒng)稱發(fā)包人）名義對外經(jīng)營并由發(fā)包人承擔(dān)相關(guān)法律責(zé)任的,，以該發(fā)包人為納稅人,。否則，以承包人為納稅人,?！庇秩鐕叶悇?wù)總局在其網(wǎng)站發(fā)布的《關(guān)于<國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人對外開具增值稅專用發(fā)票有關(guān)問題的公告>的解讀》中指出，“如果掛靠方以被掛靠方名義,，向受票方納稅人銷售貨物,、提供增值稅應(yīng)稅勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)，應(yīng)以被掛靠方為納稅人。如果掛靠方以自己名義向受票方納稅人銷售貨物,、提供增值稅應(yīng)稅勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù),，被掛靠方與此項(xiàng)業(yè)務(wù)無關(guān)，則應(yīng)以掛靠方為納稅人,?！?/p>

（二）本案中甲公司存在少繳稅款的行為，但尚不構(gòu)成偷稅

在本案中,，從甲公司與乙醫(yī)院之間簽署的醫(yī)藥供應(yīng)合同以及其他有關(guān)協(xié)議和具體合同履行情況來看,，甲公司與乙醫(yī)院之間存在購銷交易，醫(yī)藥代表并不與乙醫(yī)院直接發(fā)生購銷交易關(guān)系,，因此,，盡管甲公司與乙醫(yī)院之間的部分購銷交易所對應(yīng)的發(fā)票系醫(yī)藥代表申請稅局代開，但并不影響甲公司的納稅義務(wù),，因此甲公司存在少繳稅款的行為,，應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)的補(bǔ)稅責(zé)任。

然而,，甲公司少繳稅款的行為并不構(gòu)成偷稅,。根據(jù)《稅收征管法》第六十三條第一款的規(guī)定，納稅人構(gòu)成偷稅的,，應(yīng)當(dāng)具備主觀故意,、客觀行為及偷稅后果三個(gè)要件。在本案中,，根據(jù)法院查明的事實(shí)顯示,，由于甲公司并非實(shí)際能夠取得涉案銷售收入，對涉案銷售收入的納稅義務(wù)理解并不明確,，因此專門向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)征求意見,，并沒有進(jìn)行任何的隱瞞以及提供虛假信息，在取得主管稅務(wù)機(jī)關(guān)準(zhǔn)予醫(yī)藥代表代開發(fā)票的指示后,，甲公司才安排醫(yī)藥代表實(shí)施代開發(fā)票,。因此，從本案事實(shí)上看,，甲公司明顯不具有偷逃稅款的主觀故意,，不具備構(gòu)成偷稅的要件，不應(yīng)承擔(dān)偷稅的處罰責(zé)任,。

在主觀故意方面第一稽查局主張,，甲公司以安排個(gè)人代開發(fā)票的行為從而實(shí)現(xiàn)不當(dāng)降低適用增值稅稅率的目的能夠證明甲公司具有偷稅故意。筆者認(rèn)為,，首先第一稽查局沒有提供相關(guān)證據(jù)證明甲公司的代開發(fā)票安排之目的系為了降低適用稅率,，例如甲公司財(cái)務(wù)人員,、管理人員、醫(yī)藥代表等有關(guān)人員的詢問筆錄等等,，因此第一稽查局的這一主張僅為臆斷,。其次，第一稽查局的這一主觀臆斷也與客觀事實(shí)自相矛盾,。如果甲公司以降低稅率為目的安排醫(yī)藥代表代開發(fā)票,，那么甲公司必然不會把其與乙醫(yī)院和醫(yī)藥代表之間存在的真實(shí)交易情況向其主管稅務(wù)機(jī)關(guān)匯報(bào)，除非甲公司與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的工作人員存在惡意串通的事實(shí),，而第一稽查局又沒有提供主管稅務(wù)機(jī)關(guān)有關(guān)工作人員濫用職權(quán)的證據(jù),。因此，第一稽查局的主張顯屬錯(cuò)誤,。

（三）本案中茂南區(qū)國稅局明顯存在嚴(yán)重的失職行為

在我國的醫(yī)藥行業(yè)領(lǐng)域,，普遍存在著共享“壟斷利益”類型的掛靠經(jīng)營現(xiàn)象。根據(jù)我國現(xiàn)行有關(guān)法律的規(guī)定,，批發(fā),、零售藥品必須取得國家的行政許可，個(gè)人嚴(yán)禁從事藥品的批發(fā)和零售業(yè)務(wù),。由于藥品在我國仍屬于稀缺資源,，壟斷藥品的銷售渠道就意味著獲取了巨額的利益,，因此許多藥品生產(chǎn)企業(yè)所生產(chǎn)的藥品銷售渠道被私人即醫(yī)藥代表所壟斷,。為了規(guī)避我國法律關(guān)于藥品經(jīng)營方面的限制性規(guī)定，醫(yī)藥代表大多采取掛靠經(jīng)營的方式實(shí)現(xiàn)其“壟斷”利益,。

根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)和規(guī)范稅務(wù)機(jī)關(guān)代開普通發(fā)票工作的通知》（國稅函[2004]1024號）的規(guī)定,，個(gè)人申請代開發(fā)票的，應(yīng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)提交合法身份證件,、付款方對所購物品品名或勞務(wù)服務(wù)項(xiàng)目,、單價(jià)、金額等出具的書面確認(rèn)證明等有關(guān)材料,，并填寫代開普通發(fā)票申請表,；稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)對代開發(fā)票申請人的申請資料進(jìn)行核對。

根據(jù)國稅函[2004]1024號的上述規(guī)定,，如果醫(yī)藥代表以個(gè)人名義銷售藥品而向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請代開發(fā)票的,，且付款方所出具的證明材料明顯記載的采購標(biāo)的為醫(yī)藥藥品的，其申請代開的行為已經(jīng)非常明顯地暴露了其違法行為,，稅務(wù)機(jī)關(guān)絕不能夠?yàn)槠浯_發(fā)票,。然而在本案中，醫(yī)藥代表向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請代開發(fā)票所載貨物品名均為各類藥品,，且稅務(wù)機(jī)關(guān)明知甲公司,、乙醫(yī)院與醫(yī)藥代表之間的交易安排，所代開的發(fā)票既不能反映真實(shí)的購銷交易關(guān)系，又間接地幫助了醫(yī)藥代表的違法經(jīng)營行為,，因此稅務(wù)機(jī)關(guān)明顯存在未盡職責(zé)的失職行為,。

由于當(dāng)前掛靠經(jīng)營在醫(yī)藥行業(yè)領(lǐng)域仍較為普遍，醫(yī)藥批發(fā),、零售企業(yè)應(yīng)特別關(guān)注其中潛在的稅法風(fēng)險(xiǎn),，如作為被掛靠方的醫(yī)藥企業(yè)應(yīng)當(dāng)明確其自身應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的納稅義務(wù)，規(guī)范發(fā)票特別是增值稅專用發(fā)票的使用,。稅務(wù)機(jī)關(guān)在實(shí)施代開普通發(fā)票的管理過程中應(yīng)當(dāng)采取審核和核對措施,，承擔(dān)較高的審核職責(zé)，存在一定的執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn),，針對個(gè)人申請代開發(fā)票所涉經(jīng)營行為涉嫌違反法律法規(guī)規(guī)定的,，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格審核申請人的經(jīng)營情況，避免對個(gè)人非法經(jīng)營的行為代開發(fā)票,。