●在確定綜合所得范圍時,，要綜合衡量經(jīng)濟社會發(fā)展戰(zhàn)略、稅制改革目標和實際征管能力等各方面因素,。

    ●綜合所得稅率的設(shè)計,，既要考慮國內(nèi)調(diào)節(jié)收入分配目標需要，又要兼顧國際改革趨勢,。

    ●課稅單元的安排包括夫妻聯(lián)合申報,、個人單獨申報以及允許納稅人選擇夫妻聯(lián)合申報或個人單獨申報3種模式?？紤]到中國家庭結(jié)構(gòu)更為復(fù)雜,，個人所得稅課稅單元的選擇需更為慎重。

    隨著中國經(jīng)濟社會快速發(fā)展,，居民收入不斷提高,，個人所得稅從過去只有少數(shù)人繳納的“小”稅種漸漸發(fā)展成為百姓大眾普遍需要繳納的“大”稅種。一時間,，“工薪稅”“綜合與分類相結(jié)合個人所得稅制”“按家庭征收”“家庭費用扣除”等字眼成為熱門話題,。

    近年來，歷次對個人所得稅改革的關(guān)注和討論,，都貢獻了很多具有建設(shè)性的意見,，值得在改革中積極研究和借鑒。但是,，也有一些觀點,，與稅制改革理論和世界上其他國家個人所得稅改革實踐存在一定偏差。為便于理解中國個人所得稅改革的目標,，本文結(jié)合世界上其他國家個人所得稅改革實踐,，對綜合與分類相結(jié)合的個人所得稅制作一簡要分析。

    1 什么是綜合與分類相結(jié)合的個人所得稅制

    顧名思義,，綜合與分類相結(jié)合的個人所得稅制指,，將部分具有相同特質(zhì)的收入項目合并在一起計算繳納個人所得稅,，其他不并入綜合所得的收入項目繼續(xù)保持分類征收。

    理論界習(xí)慣將各國個人所得稅制劃分為綜合稅制（如美國）,、分類稅制（如中國）,、綜合與分類相結(jié)合稅制（如瑞典、日本和韓國等）和單一稅制（如俄羅斯）,。但從各國個人所得稅立法實踐看,，各國出于提高本國稅收效率和國際競爭力的考慮，對部分特殊所得項目（主要是資本利得）計稅方法與一般所得計稅方法分離,，使其稅法或多或少具有綜合與分類相結(jié)合稅制的某些特征和功能,。如美國，對符合稅法規(guī)定條件的財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得和股息所得,，按照比其他所得優(yōu)惠的稅率計算納稅,。因此，沒有任何一個國家完全采用綜合稅制模式,。

    2 綜合與分類相結(jié)合的個人所得稅制要解決的關(guān)鍵問題是什么

    盡管各國個人所得稅制存在較大的差異,，但各國在設(shè)計綜合與分類相結(jié)合的個人所得稅制時，仍有一些共通特點,。這些共通特點也是中國個人所得稅改革中的關(guān)鍵所在,。一是將部分收入項目合并，作為綜合性收入,，統(tǒng)一按照相同的稅率計算納稅,。二是對并入綜合所得的收入按年計算納稅。各國個人所得稅普遍采取超額累進稅率,，納稅期間的選擇對計算納稅時實際適用最高邊際稅率和最終稅負會有較大影響,。在實行綜合與分類結(jié)合稅制的國家中，綜合所得一般按一個年度為一個納稅期間,，這與中國工薪所得按月和勞務(wù)報酬按次等征收模式是不同的,。按年度為納稅期間，更有利于實現(xiàn)稅負公平,。三是與納稅人生計相關(guān)的成本費用在綜合所得計算納稅時扣除,，而與分項所得直接相關(guān)的成本費用直接在分項所得收入中扣除。但是,，因各國綜合所得的征稅范圍不同,，所以各國在綜合所得中允許扣除的項目也存在差異。

    3 哪些類型的收入適宜歸入綜合所得課稅范圍

    縱觀各國個人所得稅實踐,，綜合所得的課稅范圍大體分為3種類型：一是美國模式,。除長期資本利得按照優(yōu)惠稅率計算納稅外，其他所得均歸入綜合所得范圍，按年計算納稅,。同屬于長期資本利得的各項收入,，仍需合并后按照長期資本利得的超額累進稅率計算納稅。二是日本和韓國模式,。日本所得稅法將個人應(yīng)稅收入?yún)^(qū)分為工薪所得,、退休金所得、股息所得,、利息所得,、資本所得,、不動產(chǎn)所得,、營業(yè)所得、山林所得,、偶然所得和雜項所得十項,。對其中的工薪所得、退職所得,、營業(yè)所得,、不動產(chǎn)所得、偶然所得和雜項所得,，按照綜合所得計算納稅,。對利息所得和山林所得，實行分類計算納稅,，由支付人在支付時扣繳,。三是瑞典、丹麥,、芬蘭和挪威模式,。將應(yīng)稅收入?yún)^(qū)分為綜合所得和資本利得，其中勞動所得按照累進稅率征收,，資本利得基本按照單一的比例稅率征收,。綜上，各國確定的綜合所得范圍并無定論,，也在不算調(diào)整和完善之中,。因此，中國個人所得稅改革在確定綜合所得范圍時,，要根據(jù)經(jīng)濟社會發(fā)展戰(zhàn)略,、稅制改革目標和實際征管能力等各方面因素綜合衡量后確定。

    4 綜合所得稅率越高越有利于調(diào)節(jié)收入分配嗎

    綜合所得稅率的選擇,，是稅制改革中的重要一環(huán),。從各國個人所得稅改革實踐看，稅率方面體現(xiàn)出以下幾方面特點值得在立法中借鑒,。一是進一步減少稅率檔次,、降低最高邊際稅率,。根據(jù)經(jīng)濟合作與發(fā)展組織（OECD）統(tǒng)計數(shù)據(jù)，2010年OECD國家個人所得稅稅率平均級次降至4.5級和平均最高邊際稅率降至41.7%,。二是伴隨著最高邊際稅率的下降,，最高邊際稅率適用的稅率級次門檻也相應(yīng)下降。現(xiàn)在,，國際稅收競爭對稅制改革的影響越來越突出,。在中國個人所得稅改革中，綜合所得稅率的設(shè)計,，既要考慮國內(nèi)調(diào)節(jié)收入分配目標需要,，又要兼顧國際上個人所得稅稅率改革的趨勢。在設(shè)計個人所得稅綜合所得最高邊際稅率時,，既要考慮稅率本身的高低,，又要考慮好稅率間級距安排，特別是最高邊際稅率適用所得的范圍,。

    5 綜合與分類相結(jié)合的個人所得稅制一定要實行夫妻聯(lián)合申報納稅嗎

    談到綜合與分類相結(jié)合的個人所得稅制,，人們會習(xí)慣性地與按家庭征稅、夫妻合并納稅聯(lián)系在一起,。其實不然,，在實行綜合稅制或綜合與分類相結(jié)合個人所得稅稅制的國家中，課稅單元的安排包括夫妻聯(lián)合申報,、個人單獨申報以及允許納稅人選擇夫妻聯(lián)合申報或個人單獨申報3種模式,。當(dāng)實行累進稅率時，對課稅單元選擇會對納稅人的實際稅負產(chǎn)生較大影響,，尤其是當(dāng)納稅人改變婚姻狀況時,，可能會減輕或加重其稅負。為消除這一影響,，20世紀70年代以來,，英國、澳大利亞等7個國家陸續(xù)由以家庭為課稅單位轉(zhuǎn)向以個人為課稅單位,，OECD國家中已有18個國家選擇以個人為課稅單位,。根據(jù)上述規(guī)律和趨勢，再考慮到中國家庭結(jié)構(gòu)更為復(fù)雜,，個人所得稅課稅單元的選擇需要更為慎重,。

    6 實行綜合與分類相結(jié)合的個人所得稅制后，所有納稅個人都需自行向稅務(wù)機關(guān)辦理申報納稅嗎

    國外實行綜合與分類相結(jié)合稅制國家的個人所得征管普遍采取支付人源泉扣繳與納稅人個人自行納稅申報相結(jié)合的模式,。部分國家為減少個人年度自行納稅申報的比例,，引入了支付人累進扣繳制度，使支付人扣繳稅款盡量接近于納稅人年度應(yīng)繳納的稅款。各國基于本國支付人源泉扣繳制度的設(shè)計,，對部分納稅人的年度自行申報義務(wù)進行了豁免,。澳大利亞、美國和加拿大等國家稅法規(guī)定,，年收入為超過稅法規(guī)定標準的納稅人無需辦理年度綜合申報,。英國、奧地利和意大利等國家規(guī)定,，納稅人若滿足一定的條件,，即實行累進扣繳的稅款等于年底綜合申報應(yīng)繳納的稅款，可不進行綜合申報,。因此,，實行綜合與分類相結(jié)合的個人所得稅制，并不意味著所有納稅個人都需自行向稅務(wù)機關(guān)辦理申報納稅,。對部分低收入納稅人或稅款已由支付人足額扣繳的納稅人,，免于辦理年度綜合申報是國際慣例,。

    總之,，建立綜合與分類相結(jié)合的個人所得稅制，不論是稅制安排還是征管方式都將發(fā)生根本性變革,。在改革設(shè)計和推進過程中,，要堅持以稅制改革理論為指導(dǎo)，兼顧中國征管實際和國際改革趨勢,，積極穩(wěn)妥地推進各項改革,，逐步建立起綜合與分類相結(jié)合的個人所得稅制。