2016年12月3日，財政部發(fā)表《財政部關于印發(fā)<增值稅會計處理規(guī)定>的通知》（財會〔2016〕22號,，以下簡稱22號文件）,，對營改增后增值稅的賬務處理進行了全面規(guī)范，其中有很多亮點,，也明確了以前的不少模糊地帶,，為了更好的學習和應用，筆者總結出了22號文件一些可能存在的小bug,。既然是找碴,，意味著有疑義的都要揪出來，權當做一個有趣的游戲而已,，希望各位同仁接力找碴,。

一、采購等業(yè)務進項稅額不得抵扣的賬務處理

原文：

采購等業(yè)務進項稅額不得抵扣的賬務處理,。一般納稅人購進貨物,、加工修理修配勞務、服務,、無形資產或不動產,，用于簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目,、集體福利或個人消費等,，其進項稅額按照現行增值稅制度規(guī)定不得從銷項稅額中抵扣的，取得增值稅專用發(fā)票時,，應借記相關成本費用或資產科目,，借記“應交稅費——待認證進項稅額”科目，貸記“銀行存款”,、“應付賬款”等科目,，經稅務機關認證后,，應借記相關成本費用或資產科目，貸記“應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出）”科目,。

說明：

這里就有一個明顯的錯誤了,，計入進項稅科目，再計入進項稅轉出,，這屬于進項稅不得抵扣,；計入待認證進項稅，再進項稅轉出,，這成了繳稅行為,。納稅人要哭了，買個材料沒取得專票,，不抵扣就算了,，還要再交稅。,。

我們只能善意的理解為,，文件省略了進項稅的核算過程。

二,、“免,、抵、退”辦法的一般納稅人出口貨物的賬務處理

原文：

實行“免,、抵,、退”辦法的一般納稅人出口貨物，在貨物出口銷售后結轉產品銷售成本時,，按規(guī)定計算的退稅額低于購進時取得的增值稅專用發(fā)票上的增值稅額的差額,，借記“主營業(yè)務成本”科目，貸記“應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出）”科目,；按規(guī)定計算的當期出口貨物的進項稅抵減內銷產品的應納稅額,，借記“應交稅費——應交增值稅（出口抵減內銷產品應納稅額）”科目，貸記“應交稅費——應交增值稅（出口退稅）”科目,。在規(guī)定期限內,，內銷產品的應納稅額不足以抵減出口貨物的進項稅額，不足部分按有關稅法規(guī)定給予退稅的,，應在實際收到退稅款時,，借記“銀行存款”科目，貸記“應交稅費——應交增值稅（出口退稅）”科目,。

說明：

這里有兩個問題,。

其一，按規(guī)定計算的退稅額低于購進時取得的增值稅專用發(fā)票上的增值稅額的差額,，借記“主營業(yè)務成本”科目,，貸記“應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出）”科目,，這個說法不準確。從事過免抵退稅業(yè)務的財務人員,，會清晰的感覺到這個說法不靠譜,。如是外貿企業(yè)，這種說法還說得過去,，執(zhí)行免抵退的生產企業(yè),，就不對了。準確的說法,，其實很簡單,，根據稅務機關審核的《免抵退稅申報匯總表》中的“免抵退不得免征和抵扣稅額”的當期數。

其二,，借記“銀行存款”科目，貸記“應交稅費——應交增值稅（出口退稅）”科目,？

筆者看過不少免抵退企業(yè)的賬務處理,，這種方式還真是第一次看到。哪家企業(yè)也不可能當月收到退稅,，再說,，無論何時收到退稅款，均需通過“應收出口退稅款”科目核算,，咱們最起碼要核算下到底有多少退稅款吧,。

這個，個人認為是文件的筆誤,。

三,、“出口抵減內銷產品應納稅額”專欄

原文：

“出口抵減內銷產品應納稅額”專欄，記錄實行“免,、抵,、退”辦法的一般納稅人按規(guī)定計算的出口貨物的進項稅抵減內銷產品的應納稅額；

個人認為,，該定義不太準確,。

某生產企業(yè)，自營出口,，當月實現外銷收入FOB價RMB1000萬元,，退稅率13%，征收率17%,。取得進項稅額100萬元,，當期免抵退不得免征和抵扣稅額（即進項稅轉出額）為1000×（17%-13%）=40（萬元），因此期末留抵稅額為100-40=60（萬元）,。當期免抵退稅額=1000×13%=130（萬元）,，當期應退稅額為60萬元,，當期免抵稅額為130-60=70（萬元），此處的免抵稅額在賬務上即為“出口抵減內銷產品應納稅額”,，但是并未抵減內銷產品的應納稅額,，因為本例中根本就沒有內銷收入。因此這里的概念不是非常準確,，比較穩(wěn)妥的定義,，根據稅務機關審核的《免抵退稅申報匯總表》中的“當期免抵稅額”的當期數，多簡單明了,，又沒毛病,。

簡單講，出口貨物的進項稅抵減內銷產品的應納稅額,，該定義完全不能反映免抵稅額的實質,。

四、購買方作為扣繳義務人的賬務處理

原文：

按照現行增值稅制度規(guī)定,，境外單位或個人在境內發(fā)生應稅行為,，在境內未設有經營機構的，以購買方為增值稅扣繳義務人,。境內一般納稅人購進服務,、無形資產或不動產，按應計入相關成本費用或資產的金額,，借記“生產成本”,、“無形資產”、“固定資產”,、“管理費用”等科目,，按可抵扣的增值稅額，借記“應交稅費——進項稅額”科目（小規(guī)模納稅人應借記相關成本費用或資產科目）,，按應付或實際支付的金額,，貸記“應付賬款”等科目，按應代扣代繳的增值稅額,，貸記“應交稅費——代扣代交增值稅”科目,。實際繳納代扣代繳增值稅時，按代扣代繳的增值稅額,，借記“應交稅費——代扣代交增值稅”科目,，貸記“銀行存款”科目。

說明：

按可抵扣的增值稅額,，借記“應交稅費——進項稅額”科目,，這個在實務中，有很多情況是先進行賬務處理,，以后支付款項時再行扣繳稅費,，所以這里一般是計入“應交稅費——待認證進項稅額”,。

需要說明，根據22號文件,，此處應計入“待認證進項稅額”,，而不是“待抵扣進項稅額”，因為“待抵扣進項稅額”明細科目的解釋中并未包括此種情況,，而且還沒有托底條款,，很別扭吧。

五,、“減免稅款”專欄

原文：

“減免稅款”專欄,，記錄一般納稅人按現行增值稅制度規(guī)定準予減免的增值稅額。

說明：

減免稅款專欄,，在當期實現增值稅額的時候好使,，但是在當期未實現增值稅額時則最好不要濫用，這是其一,。其二,，簡易計稅下是否也應增設減免稅款明細科目？

舉例：某增值稅一般納稅人,，當月實現銷項稅額100萬元，進項稅額150萬元,，當期簡易計稅方式實現增值稅為1萬元,。初次購買增值稅稅控系統(tǒng)專用設備支付的費用為720元，根據《財政部,、國家稅務總局關于增值稅稅控系統(tǒng)專用設備和技術維護費用抵減增值稅稅額有關政策的通知》（財稅[2012]15號）規(guī)定,，該720元可以在增值稅應納稅額中全額抵減。

此時,，如果計入“應交稅費——應交增值稅（減免稅額）”科目,，則不能在賬務上正確反映增值稅的留抵稅額。同時根據22號文件,，在應交稅費下新增“簡易計稅”科目,，因此應計入“應交稅費——簡易計稅”科目的借方720元，貸方計入相應損益科目,。

六,、待轉銷項稅額

原文：

“待轉銷項稅額”明細科目，核算一般納稅人銷售貨物,、加工修理修配勞務,、服務、無形資產或不動產,，已確認相關收入（或利得）但尚未發(fā)生增值稅納稅義務而需于以后期間確認為銷項稅額的增值稅額,。

說明：

個人認為,，名字起的不是非常貼切，將來轉到銷項稅額,，如果要是轉到簡易計稅呢,？

舉例：

某一般納稅人，營改增后某月提供咨詢服務,，合同約定提供服務3個月后收取款項106萬元,，收款款項同時開具增值稅專用發(fā)票。根據準則相關規(guī)定,，在提供服務時即滿足了收入確認條件,，但是在增值稅上，雖已銷售服務,，但尚未收到款項,，同時未開具發(fā)票，因此在銷售服務未收取款項時尚未發(fā)生增值稅納稅義務,，賬務處理為：

3個月合計：

借：應收賬款106

    貸：主營業(yè)務收入100

    貸：應交稅費——待轉銷項稅額6

3個月后收取款項且開具發(fā)票：

借：銀行存款106

    貸：應收賬款106

借：應交稅費——待轉銷項稅額6

    貸：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）6

如果是簡易計稅的,，應轉入“應交稅費——簡易計稅”科目，因此,，該科目的名稱實際上并不是非常準確,，如果是簡易計稅方式，則不能叫做銷項稅額,，建議取名為“應交稅費——待轉增值稅額”,。

大家還想著2011年的40號公告嗎？那個在實務中不好執(zhí)行的計入銷售額但是可以不計提增值稅的文件,，必須是直接收款方式的,，還有印象嗎，再復習一下,。

《國家稅務總局關于增值稅納稅義務發(fā)生時間有關問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第40號）規(guī)定：納稅人生產經營活動中采取直接收款方式銷售貨物,，已將貨物移送對方并暫估銷售收入入賬，但既未取得銷售款或取得索取銷售款憑據也未開具銷售發(fā)票的,，其增值稅納稅義務發(fā)生時間為取得銷售款或取得索取銷售款憑據的當天,；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當天,。

七,、貨物等已驗收入庫但尚未取得增值稅扣稅憑證的賬務處理

原文：

一般納稅人購進的貨物等已到達并驗收入庫，但尚未收到增值稅扣稅憑證并未付款的,，應在月末按貨物清單或相關合同協議上的價格暫估入賬,，不需要將增值稅的進項稅額暫估入賬。下月初，用紅字沖銷原暫估入賬金額,，待取得相關增值稅扣稅憑證并經認證后,，按應計入相關成本費用或資產的金額，借記“原材料”,、“庫存商品”,、“固定資產”、“無形資產”等科目,，按可抵扣的增值稅額,，借記“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”科目，按應付金額,，貸記“應付賬款”等科目,。

說明：

這里要注意文件的描述，“尚未收到增值稅扣稅憑證并未付款的”,，如果采購貨物已經驗收入庫,，已經預付了部分或者全部款項，暫未取得發(fā)票的,，該怎么處理,？筆者就經常碰到這樣的事，只能一邊暫估,，一邊預付,，還有別的好方法嗎？

所以,，個人認為,，“并未付款的”規(guī)定有點畫蛇添足。

八,、小規(guī)模納稅人采購等業(yè)務的賬務處理

原文：

小規(guī)模納稅人購買物資、服務,、無形資產或不動產,，取得增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅應計入相關成本費用或資產，不通過“應交稅費——應交增值稅”科目核算,。

說明：

這個倒不是說有什么問題,，只是，一個不能抵扣進項稅的小規(guī)模納稅人,，采購的時候,，即使取得專票，誰會通過“應交稅費——應交增值稅”科目核算,？這個規(guī)定未免有點那個了,。

九、地方教育費附加,，水利基金記在何處

原文：

全面試行營業(yè)稅改征增值稅后,，“營業(yè)稅金及附加”科目名稱調整為“稅金及附加”科目,，該科目核算企業(yè)經營活動發(fā)生的消費稅、城市維護建設稅,、資源稅,、教育費附加及房產稅、土地使用稅,、車船使用稅,、印花稅等相關稅費；利潤表中的“營業(yè)稅金及附加”項目調整為“稅金及附加”項目,。

說明：

這個變化是本人非常贊成的,，把所有的流轉稅種的價內稅全部歸集到一起核算，是筆者多年的夙愿,，現在終于達成,。四小稅也終于不需計入管理費用了。

只是表述中讓人有些疑惑,，“城市維護建設稅,、資源稅、教育費附加”,，我們是否看理解為,，地方教育費附加，水利基金,，包含在最后的“等相關稅費”中,？

十、增值稅稅控系統(tǒng)專用設備和技術維護費用抵減增值稅額的賬務處理

原文：

按現行增值稅制度規(guī)定,，企業(yè)初次購買增值稅稅控系統(tǒng)專用設備支付的費用以及繳納的技術維護費允許在增值稅應納稅額中全額抵減的,，按規(guī)定抵減的增值稅應納稅額，借記“應交稅費——應交增值稅（減免稅款）”科目（小規(guī)模納稅人應借記“應交稅費——應交增值稅”科目）,，貸記“管理費用”等科目,。

說明：

終于不需要通過遞延收益科目了，為了這千兒八百的,，還要攤銷好幾年的遞延收益,，筆者之前多次說過，實在是無聊,。但是,，有個問題，購買稅控系統(tǒng)專用設備計入固定資產的,，怎么處理,？也沖銷管理費用？一邊分三年計提折舊，一邊全額沖銷管理費用,？

筆者仍然認為,，計入營業(yè)外收入較好，不要沖銷費用,。

按規(guī)定抵減的增值稅應納稅額,，借記“應交稅費——應交增值稅（減免稅款）”科目（小規(guī)模納稅人應借記“應交稅費——應交增值稅”科目），前面已經說過,，如果是一般納稅人兼營簡易計稅方式的,，當期一般計稅方式未實現增值稅的，當期實現了簡易計稅增值稅額的,，發(fā)生減免稅款的,，應通過“應交稅費——簡易計稅”科目核算，這里的規(guī)定中是不是少了此項目,。