【教授沙龍綜述】徐陽光：破產程序中的稅法問題反思

高曼琪 2016-11-21

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主講人：徐陽光中國人民大學法學院副教授,、中國人民大學破產法研究中心副主任,、北京市破產法學會副會長兼秘書長、中國財稅法學研究會副秘書長,。

11月16日中午,，中國人民大學法學院第82屆教授沙龍在明德法學樓601報告廳舉行,，法學院徐陽光副教授任主講人,，主題為“破產程序中的稅法問題反思”。法學院孟雁北教授主持了本屆沙龍,，韓大元教授,、朱大旗教授、韓立余教授,、李艷芳教授、張世明教授,、楊東教授,、萬勇教授,、熊丙萬助理教授等老師以及近百位校內外碩士生和本科生參加了本次沙龍活動。

徐陽光副教授首先對本次沙龍主題及意義進行解釋,，他指出破產程序中的稅法問題是實踐中存在的非常突出的問題,，《稅收征管法》及其他稅法中關于破產程序中稅收問題的規(guī)定十分匱乏,，破產法與稅法的理論研究與實務工作者之間缺乏有效的溝通,、交流，使得這一問題的解決更為困難,。其演講內容主要基于其主持的國家社科基金課題“破產法視野中的財稅問題研究”（項目編號：14BFX178）的最新研究報告展開,，該報告系統(tǒng)梳理了破產程序中的涉稅問題,，并提出了理論與制度改進層面的分析,，共包括五大部分：一,、法實踐總結：破產涉稅問題的個案梳理,。二,、法理念反思：法域屬性與規(guī)則互認,。三,、法主體定位：稅收債權人的訴訟主體資格。四,、法權利重塑：稅收優(yōu)先權的系統(tǒng)解釋。五,、法權力限縮：當征稅權力遭遇破產程序,。

徐陽光副教授在本次沙龍中從報告中擇要介紹了六個部分的內容：

第一部分是對破產涉稅問題的相關案例以及問題梳理,。徐陽光副教授首先通過四個案例引入問題,，認為破產程序中的涉稅問題主要源于立法不協(xié)調,，即稅收權力集中在中央，而破產程序則是按照屬地原則來處理,，稅法的規(guī)則設計基本都是面向企業(yè)正常經營狀態(tài)下進行課稅,，未考慮到在企業(yè)破產狀態(tài)下的特別規(guī)定。而這種立法現(xiàn)狀的成因之一在于彼此立法目標的分歧?，F(xiàn)代破產法，包括破產清算,、和解和重整三套并行且可依法轉換的程序,，是警醒正常市場主體“向死而生”之法，是幫助困境企業(yè)“涅磐重生”之法,，是促使失敗企業(yè),、“僵尸企業(yè)”規(guī)范退出之法；稅法則立足國家利益本位,，以財政入庫為重要追求目標,。因此，解決破產涉稅問題,，首先需要從兩法之間的理念融合入手。

第二部分詳細分析了稅收債權的性質,。徐陽光副教授指出,，一般認為,，稅收債權的公法屬性主要表現(xiàn)在三方面：一是債權主體是代表國家利益的征稅機關,，不同于私債權的商事主體；二是稅收債權由于《稅收征管法》第45條的規(guī)定而具有優(yōu)先性,；三是債權爭議的解決是以《稅收征管法》以及相關的稅法規(guī)定的行政爭議解決方式來解決,。但當遇到企業(yè)破產，稅收債權公法屬性理論就會面臨困境,，因此稅務機關不應局限于傳統(tǒng)定位,，應當拓寬思考方式，借助私法手段完成公法任務,。徐陽光副教授結合日本,、德國以及我國臺灣地區(qū)的公法理論對此進行了分析,。

第三部分對破產程序中的涉稅問題進行歸納。徐陽光副教授認為破產程序中亟待解決的稅法問題主要包括：稅收征管法確立的稅收債權的優(yōu)先受償屬性能夠在破產程序中得到堅守嗎,？稅收債權是否也適用“停止計算利息”的約束,？滯納金,、罰款是否屬于稅收債權并一并優(yōu)先受償,？征稅機關作為稅收債權人能否享有普通商事債權人的申請破產權,、債權人會議上的表決權,？稅收債權爭議解決是受稅收征管法的約束還是統(tǒng)一適用破產法中的債權爭議解決機制,？稅收債權人能否像普通商事債權一樣參與和解并豁免債務,？稅收債權所代表的國家利益的實現(xiàn)，是在債務人現(xiàn)有財產中“竭澤而漁”,，還是可以選擇給予債務人新生的機會以實現(xiàn)“放水養(yǎng)魚”,？這些都是特別需要解決的問題,，但破產程序中的涉稅問題并不局限于此,。

第四部提出了解決破產中稅法問題的解決思路,。徐陽光副教授提出了兩個理論：“作為破產債權的稅收債權”和“作為課稅特區(qū)的破產程序”,。前者強調,，把稅收債權作為一種破產債權,，稅務機關可以行使普通商事債權人享有的權利,。后者是在課稅禁區(qū)的理論上發(fā)展出來的課稅特區(qū)理論,，破產程序相當于企業(yè)的“緊急狀態(tài)”,，在企業(yè)破產程序中和破產程序外的稅收規(guī)則應該有所區(qū)別，實體稅法和程序稅法應當做出必要的調適,。

第五部分分析了稅務機關申請企業(yè)破產的主體適格性問題。徐陽光副教授認為稅務機關借助民事訴訟的手段實現(xiàn)公法任務有法理上的依據和破產法上的法律根據,，但稅務機關的私經濟行為應當受到比例原則的約束。此外,，法院還會對企業(yè)破產申請進行嚴格審查并給予債權人異議的機會,，破產程序啟動后相關利益主體若認為企業(yè)還有挽救的可能則可以申請轉為重整程序，稅務機關申請企業(yè)破產并非造成企業(yè)死亡的原因,。

第六部分對稅收優(yōu)先權進行了解釋論的分析,。徐陽光副教授指出，《稅收征管法》第45條既用了“稅收”的概念又用了“稅款”的概念,，而破產法第113條只用了“稅款”的概念,，稅收范圍廣于稅款，包含稅款本金,、滯納金,、罰款。他認為在破產程序啟動前的稅收債權和在破產程序啟動后的稅收債權應當區(qū)別對待,，在破產程序啟動前的稅收債權,，稅款本金當然優(yōu)先受償，建議將其滯納金分為兩部分：補償性的部分按利息計算,，與稅款本金一起優(yōu)先受償,；懲罰性的部分作為劣后債權或除斥債權。破產程序啟動之后,，滯納金應當停止計算,。破產程序啟動后的新生稅收債權則應當按照破產費用清償,。徐陽光副教授特別指出，稅與費的區(qū)別也是破產中需要關注的問題,，但更為重要的是稅收優(yōu)先權與擔保物權的關系?！抖愂照鞴芊ā返?5條規(guī)定了稅收優(yōu)先于無擔保的債權,，稅收優(yōu)先權和擔保物權受償的先后取決于擔保物權是設定在欠稅之前還是欠稅之后,。但破產法第109條、113條的規(guī)定與稅收征管法發(fā)生了沖突,。他認為應當用解釋論的方法解決法條沖突,，應當堅持適用破產法的規(guī)定，《稅收征管法》第45條的規(guī)定應限定于非破產程序中,。徐陽光副教授建議,，堅持物權與債權的劃分和嚴格遵循物權特定原則，堅守物權優(yōu)位于債權的基本原理來處理擔保物權與債權的關系,，這既是對民商法原理的統(tǒng)一貫徹,，也是對破產法清償順位規(guī)則的尊重。

最后,，徐陽光副教授對講座內容進行了總結：破產程序中的稅法問題應當在法實踐上進行梳理,，在法理念上進行反思，在法主體的適格性上進行重塑,，在法權利（力）層面應進行解釋論的分析和立法論的反思,，當征稅權力遭遇破產程序時，稅法在實體法層面與程序法層面都應當作出限縮,。

在互動環(huán)節(jié)中,，在場各位老師進行了交流與探討。朱大旗教授贊同主講人關于將稅收債權作為普通債權以及將破產程序作為課稅特區(qū)的觀點,，同時提出了幾個商榷的問題：一是家庭作為課稅特區(qū)還需根據不同稅種作出更進一步的區(qū)分,；二是稅收中的收費和稅本質相同，具有公益性的收費是否應當與稅享有同樣的優(yōu)先性,；三是可以考慮制定一部企業(yè)破產過程中的稅收特別處理法,，將相關的實體規(guī)則和程序規(guī)則進行全面的規(guī)定。徐陽光副教授對此回應,，關于稅收與收費是否一并優(yōu)先的問題,，由于破產法明確規(guī)定享有優(yōu)先權的是欠繳的稅款，從文意解釋解釋的角度來看是無法涵蓋收費的,。而家庭作為課稅特區(qū)的問題,，可以進一步研究。

熊丙萬助理教授從擔保物權的性質及作用提出了稅收優(yōu)先權的不合理性,，贊同未來對稅收債權建立公示機制,，同時提出對于破產中的稅收問題，應探究背后的邏輯,，思考稅收債權優(yōu)先或劣后的優(yōu)劣更有利于問題的解決,。

韓大元教授提出了兩個與憲法相關的問題：一是破產法能否適用到非企業(yè)組織（如高校）的問題；二是稅務機關申請企業(yè)破產如何接受憲法中確立的基本價值的考量問題,。徐陽光副教授對此回應,，完整的破產法應當包括企業(yè)破產,、個人破產和公法人團體破產，中國破產立法任重道遠,。稅務機關申請企業(yè)破產的問題,，需要貫徹如韓大元教授所指出的憲法中體現(xiàn)的稅收法定原則，接受憲法的檢驗,，同時,，稅收公平原則以及量能課稅原則也非常重要。