下一步,，稅務(wù)總局將進(jìn)一步完善制度措施，加強(qiáng)土地增值稅征管,。一是加強(qiáng)稅收政策宣傳,，做好政策解讀；二是加強(qiáng)調(diào)查研究,，及時(shí)處理清算中發(fā)現(xiàn)的新問(wèn)題,，進(jìn)一步完善土地增值稅政策；三是繼續(xù)加強(qiáng)督導(dǎo)檢查,，推動(dòng)土地增值稅清算工作全面深入開(kāi)展,；四是強(qiáng)化科學(xué)管理，堅(jiān)持信息管稅,，加強(qiáng)土地增值稅管理信息系統(tǒng)建設(shè),，嚴(yán)控核定征收，防止稅款流失,。

背景介紹：增值稅的政策和相關(guān)稅收征管方式

土地增值稅是納稅人在轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán),、地上建筑物及其附著物并取得一定的增值收入時(shí)所繳納的一種稅。土地增值稅以納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的增值額為計(jì)稅依據(jù),。增值額為納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入減去稅法規(guī)定的扣除項(xiàng)目金額后的余額,。扣除項(xiàng)目金額主要涉及房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的成本及費(fèi)用,、加計(jì)扣除項(xiàng)目,，舊房的重置成本以及相關(guān)稅金。

土地增值稅實(shí)行四級(jí)超率累進(jìn)稅率：土地增值額未超過(guò)扣除項(xiàng)目金額50%的部分,，稅率為30%,；土地增值額超過(guò)扣除項(xiàng)目金額50%，未超過(guò)100%的部分,，稅率為40%,；土地增值額超過(guò)扣除項(xiàng)目金額100%，未超過(guò)200%的部分,，稅率為50%,；土地增值額超過(guò)扣除項(xiàng)目金額200%的部分，稅率為60%,。

根據(jù)土地增值稅條例,、細(xì)則規(guī)定，目前對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)土地增值稅實(shí)行銷售時(shí)預(yù)征,、項(xiàng)目終了進(jìn)行清算,，多退少補(bǔ)的制度,。在項(xiàng)目竣工結(jié)算前由于涉及的成本確定等原因，而無(wú)法據(jù)以計(jì)算土地增值稅的,，可以實(shí)行預(yù)征,。預(yù)征一般按照銷售收入的一定比例征收，預(yù)征率由各省級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)按照規(guī)定區(qū)分不同類型房地產(chǎn)確定,。

土地增值稅清算條件分兩類：一是必須清算的情形,，包括房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目全部竣工、完成銷售的,；整體轉(zhuǎn)讓未竣工決算房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的,；直接轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的。二是稅務(wù)機(jī)關(guān)可要求清算的情形,，包括已竣工項(xiàng)目轉(zhuǎn)讓面積超過(guò)85%,、或雖未超過(guò)85%但剩余面積已出租或自用的；取得預(yù)售許可證滿三年仍未銷售完畢的,；納稅人注銷登記的,。在項(xiàng)目達(dá)到清算條件后進(jìn)行土地增值稅清算，得出房地產(chǎn)項(xiàng)目實(shí)際應(yīng)繳的稅款,，與預(yù)征的稅款比較后,，多退少補(bǔ)。

2006年12月28日,，國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布了《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2006]187號(hào)）,，要求房地產(chǎn)企業(yè)在滿足一定條件的情況下，土地增值稅必須進(jìn)行清算,。土地增值稅成了懸于房地產(chǎn)企業(yè)頭上的達(dá)摩克利斯劍,，于是各種關(guān)于土地增值稅籌劃的方案成了熱點(diǎn)，而事實(shí)上許多看起來(lái)很好的方案卻成了陷阱,，讓許多房地產(chǎn)企業(yè)吃足了苦頭,。下面筆者就這些籌劃方案進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)分析探討,，以供使用相關(guān)方案的企業(yè)進(jìn)行參考,。

　　一、案例綜合背景資料A房地產(chǎn)公司2003年前以6 000萬(wàn)元購(gòu)入一塊地,，建造商業(yè)地產(chǎn),，可售面積3萬(wàn)平方米，營(yíng)業(yè)稅及附加稅率總計(jì)5.55%,，適用契稅稅率為4%,，財(cái)務(wù)費(fèi)用除特別說(shuō)明外，均能提供金融機(jī)構(gòu)證明,，且不超過(guò)按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計(jì)算的金額,。具體數(shù)據(jù)如表1（為了便于說(shuō)明,，相關(guān)數(shù)據(jù)進(jìn)行了適當(dāng)簡(jiǎn)化，比如暫不考慮印花稅等對(duì)方案整體影響較小的稅種,，與實(shí)際的情況可能存在一點(diǎn)偏差,，但總體上不影響本文的方案風(fēng)險(xiǎn)分析）。

　　未籌劃前應(yīng)繳稅金情況如下：營(yíng)業(yè)稅及附加=36 000×0.0555=1 998（萬(wàn)元）,；可扣除成本=1 998+（6 000+ 3 000）×（1+20%+5%）+360=13 608（萬(wàn)元）,，土地增值額=36 000-13 608=22 392（萬(wàn)元）,，增值率=165%,，應(yīng)交土地增值稅=22 392×0.5-13 608×0.15=9 154.8（萬(wàn)元）,；主要稅金合計(jì)=1 998+9 154.8=11 152.8（萬(wàn)元）,。

　　二,、各種稅收籌劃方案分析方案1：銷售分立操作思路：由于土地增值稅實(shí)行超額累進(jìn)稅率,，增值率高的部分稅率也高,，A公司決定采用稅務(wù)師的意見(jiàn),，從銷售收入入手進(jìn)行稅務(wù)籌劃,。單獨(dú)成立銷售公司B,，將增值額在A公司和B公司之間進(jìn)行調(diào)節(jié)，以降低其適用稅率,。例如,，A公司將房屋按每平方米7 000元的價(jià)格出售給B公司，再由B公司按12 000元的價(jià)格出售給客戶,。

　　A公司應(yīng)繳主要稅金情況：營(yíng)業(yè)稅及附加=30 000×0.7×0.0555=1 165.5（萬(wàn)元）,；可扣除成本=1 165.5+（6 000+3 000）×1.25+360=12 775.5（萬(wàn)元），土地增值額=21 000-12 775.5=8 224.5（萬(wàn)元）,，增值率=64.38%,，應(yīng)交土地增值稅=8 224.5×0.4-12 775.5×0.05=2 651.03（萬(wàn)元）。

　　B公司應(yīng)繳主要稅金情況：契稅=30 000×0.7×0.04=840（萬(wàn)元）,；營(yíng)業(yè)稅及附加=36 000×0.0555=1998（萬(wàn)元）,；可扣除成本=1 998+21 000=22 998（萬(wàn)元），土地增值額=36 000-22 998=13 002（萬(wàn)元）,，增值率=57%,，應(yīng)交土地增值稅=13 002×0.4-22 998×0.05=4050.9（萬(wàn)元）。

　　A和B公司兩公司應(yīng)繳交的主要稅金合計(jì)為10 705.43萬(wàn)元,；節(jié)稅金額= 11 152.8－10 705.43=447.37（萬(wàn)元）,。

　　這個(gè)方案存在兩方面的風(fēng)險(xiǎn)：一方面，房屋過(guò)戶到銷售公司后,，已經(jīng)成為二手房,，需到二手房交易中心交易，增加了B公司的過(guò)渡性銷售環(huán)節(jié)，會(huì)給房屋的銷售帶來(lái)意想不到的困難,，比如二手房的按揭操作比初次購(gòu)買(mǎi)更加麻煩等,。同時(shí)需要購(gòu)房者理解并配合A公司的操作，由此可能導(dǎo)致相關(guān)交易存在失敗風(fēng)險(xiǎn),。另一方面,，根據(jù)《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（財(cái)法字[1993]40號(hào)）“納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或銷售不動(dòng)產(chǎn)價(jià)格明顯偏低而無(wú)正當(dāng)理由的,，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)核定其營(yíng)業(yè)額,。”A公司將房屋以71000元/平方米的價(jià)格轉(zhuǎn)讓給B公司,，若主管稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為該價(jià)格明顯低于同類房屋的交易價(jià)格,，則A公司還面臨著營(yíng)業(yè)稅被重新核定補(bǔ)交稅款、滯納金甚至被罰款的風(fēng)險(xiǎn),。

　　方案2：巧用扣除項(xiàng)目操作思路：根據(jù)《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（財(cái)法字[1995]6號(hào)）“財(cái)務(wù)費(fèi)用中的利息支出,，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，允許據(jù)實(shí)扣除,，但最高不能超過(guò)按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計(jì)算的金額,，其他房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用，按本條（一）,、（二）項(xiàng)規(guī)定計(jì)算的金額之和的5％以內(nèi)計(jì)算扣除,。凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用按本條（一）,、（二）項(xiàng)規(guī)定計(jì)算的金額之和的10％以內(nèi)計(jì)算扣除,。”因此,，基于目前的貸款利率以及貸款金額限制的因素,，涉及到財(cái)務(wù)費(fèi)用項(xiàng)目時(shí)，A公司如果套用不提供金融機(jī)構(gòu)證明的條款,，就能達(dá)到節(jié)稅的目的,。

　　不提供金融機(jī)構(gòu)證明，A公司可扣除成本=1 998+ （6 000+3 000）×1.2+（6 000+3 000）×10%=13 698（萬(wàn)元）,，土地增值額=36 000-13 698=22 302（萬(wàn)元）,，增值率=163%，應(yīng)交土地增值稅=22 302×0.5-13 698×0.15= 9 096.3（萬(wàn)元）,，少繳增值稅=9 154.8-9 096.3=58.5萬(wàn)元（觀點(diǎn)引用自本刊2007綜合版第6期刊登的《清算制下土地增值稅籌劃技巧》）,。

　　存在的風(fēng)險(xiǎn)：（1）業(yè)務(wù)真實(shí)性風(fēng)險(xiǎn),。筆者認(rèn)為財(cái)法字[1995]6號(hào)文件本身并不是提供一個(gè)可選擇的方案,，而僅是區(qū)分兩種不同的實(shí)際情況，即能夠提供金融機(jī)構(gòu)證明和不能夠提供金融機(jī)構(gòu)證明。如果A公司違反業(yè)務(wù)的真實(shí)性故意不提供金融機(jī)構(gòu)證明,，可能存在被追繳甚至罰款的風(fēng)險(xiǎn),。（2）所得稅稅前列支的風(fēng)險(xiǎn)。A公司的相關(guān)財(cái)務(wù)費(fèi)用無(wú)法提供金融機(jī)構(gòu)證明,，那么該項(xiàng)目在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)就無(wú)法在稅前列支財(cái)務(wù)費(fèi)用,，此時(shí)企業(yè)所得稅將多繳（360+58.5）×33%=138.1（萬(wàn)元），最終稅負(fù)還是增加了,。

　　方案3：分解式銷售操作思路：A公司出售的是簡(jiǎn)裝修房屋,，按照稅務(wù)師建議，A公司對(duì)裝修部分進(jìn)行稅收籌劃,。將房屋整體出售分解為兩部分,，第一部分為房屋出售（銷售主體是A公司），不含裝修費(fèi)用,，房屋出售所得為30 000萬(wàn)元,，假設(shè)允許扣除的成本不變；第二部分為房屋裝修（裝修主體為另外的C公司）,，裝修費(fèi)6 000萬(wàn)元,。

　　A公司房屋應(yīng)繳營(yíng)業(yè)稅及附加=30 000×0.0555=1 665（萬(wàn)元）；A公司可扣除成本=1 665+（6 000+3 000）×1.25+360=13 275（萬(wàn)元）,，土地增值額=30 000-13 275= 16 725（萬(wàn)元）,，增值率=126%，應(yīng)繳土地增值稅=16 725×0.5-13 275×0.15=6 371.25（萬(wàn)元）,；C公司裝修收入應(yīng)繳營(yíng)業(yè)稅及附加=6 000×3.33%=199.8（萬(wàn)元）,；A和C兩公司主要稅金合計(jì)=1 665+6 371.25+199.8=8 236.05（萬(wàn)元）。經(jīng)過(guò)稅收籌劃,，企業(yè)可減輕稅收負(fù)擔(dān)2 916.75萬(wàn)元,。

　　存在的風(fēng)險(xiǎn)：這是一個(gè)不錯(cuò)的方案，但是在執(zhí)行過(guò)程中也存在一些風(fēng)險(xiǎn),。一方面客戶有可能不理解,，從而拒絕和第三方（C公司）簽訂裝修合同，畢竟他們只是購(gòu)房,，沒(méi)有理由讓他們和第三方再簽訂裝修合同,。另一方面，目前大部分客戶都按揭貸款購(gòu)房,，而貸款金額是根據(jù)購(gòu)房合同確定的,，在單獨(dú)簽訂裝修合同而許多銀行不愿做小額裝修貸款的情況下，該方案將會(huì)提高客戶的首付比例,。

　　三,、思考上述籌劃方案是目前土地增值稅籌劃中非常常用的方法，看起來(lái)數(shù)學(xué)推理嚴(yán)密、論證完整,、結(jié)論可靠,，但在實(shí)際操作中卻存在著很大的風(fēng)險(xiǎn)。擴(kuò)展到整個(gè)稅務(wù)籌劃領(lǐng)域,，很多籌劃方案都不同程度地存在著這種理論與實(shí)踐脫節(jié)的現(xiàn)象,，稅務(wù)籌劃似乎成了水中花鏡中月。筆者認(rèn)為,，稅務(wù)籌劃不僅僅是稅收的事情,，它應(yīng)該是一個(gè)系統(tǒng)的方案，要把它放到整個(gè)企業(yè)的價(jià)值鏈中去考量,。如土地增值稅籌劃,，對(duì)外應(yīng)綜合考慮工商局、稅務(wù)局,、銀行,、發(fā)改委、國(guó)土房產(chǎn)局,、建設(shè)局等一系列政府相關(guān)部門(mén)特別是客戶的反應(yīng),，對(duì)內(nèi)則要綜合考慮董事會(huì)、總經(jīng)理及其他相關(guān)部門(mén)的配合與支持度,，這些都是決定方案是否可操作的關(guān)鍵,。而缺少對(duì)企業(yè)整個(gè)流程的了解，沒(méi)有充分考慮企業(yè)周圍利益群體的反應(yīng),，孤立籌劃,、理論籌劃、文字籌劃,，在某種意義上并沒(méi)有實(shí)現(xiàn)企業(yè)的增值,，更談不上節(jié)稅。