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確認和終止確認的理論辨析和初步結(jié)論
——《財務(wù)報告概念框架》最新國際動態(tài)之二
上海市財政局 喬元芳 編譯
原載：《新會計》2014年第5期
【摘要】國際會計準則理事會認為,，除非因為提供的信息不相關(guān),、成本大于效益或者無法計量，主體應(yīng)確認所有的資產(chǎn)和負債,。與此相適應(yīng),，當一項資產(chǎn)或者負債不再符合確認標準時應(yīng)予終止確認。但是，當主體仍然留置一項資產(chǎn)或負債的一部分時,，理事會則應(yīng)在具體準則中明確描述因這些交易而引起的權(quán)利和義務(wù)變動的最好處理方法,。
【關(guān)鍵詞】確認 終止確認 概念框架
“確認”標準攸關(guān)一個項目能否進入財務(wù)報表，“終止確認”標準則攸關(guān)一個已確認的項目是否應(yīng)該移出財務(wù)報表,。因此,，確認和終止確認的含義及標準，直接關(guān)系到財務(wù)報表提供的信息是否相關(guān)與可靠,，是會計理論與會計實務(wù)的重要研究內(nèi)容之一,。
一、確認
（一）確認的含義
關(guān)于確認的含義,，現(xiàn)行概念框架第4.37段明確：“確認是指將符合要素定義和現(xiàn)行概念框架規(guī)定的確認標準的項目納入資產(chǎn)負債表或收益表的過程,。它涉及以文字和金額表述一個項目并將該金額包括在資產(chǎn)負債表或收益表的總額中?！睂崉?wù)中,，確認和終止確認主要與資產(chǎn)和負債有關(guān)。因此,，與確認相關(guān)的問題主要影響財務(wù)狀況表（即資產(chǎn)負債表,，下同），但也可能影響損益和其他綜合收益表中收益和費用的確認時間,。
關(guān)于確認標準,，現(xiàn)行概念框架第4.38段規(guī)定：“如果符合下列標準，就應(yīng)當確認一個符合要素定義的項目：(1)與該項目有關(guān)的未來經(jīng)濟利益將很可能流入或流出主體,；(2)對該項目的成本或價值能夠可靠地加以計量,。”另外,，確認也受到成本約束的限制,。因此，國際會計準則理事會（以下簡稱“理事會”）將在具體準則中明確,，如果確認一項資產(chǎn)或負債的效益不能大于成本,，則不要求確認。
（二）主體是否應(yīng)確認全部資產(chǎn)和負債
對財務(wù)報表使用者有用的信息,，應(yīng)該是有助于他們作出是否向主體提供資源的信息,，包括主體擁有的資源、承擔的義務(wù)以及主體管理層解除其運用主體資源責任的效率和效果,。理事會認為,，要提供主體資源和義務(wù)全面、綜合的信息,，最可理解,、最為簡潔的方式，就是把它們?nèi)看_認在財務(wù)狀況表中，除非理事會認為有合理的理由不予確認,。有資格予以確認但未被確認的項目,，既不可能通過會計政策的披露來校正，也不可能通過 附注和解釋材料來彌補,。
問題是,，現(xiàn)行概念框架包括了確認標準，而國際財務(wù)報告準則又是基于概念框架,，因此,，現(xiàn)行國際財務(wù)報告準則并不要求確認全部的資產(chǎn)和負債。
（三）確認標準需要考量的四個問題
1.確認標準是否應(yīng)考慮經(jīng)濟資源流入或者流出的“可能性”,。在現(xiàn)行概念框架下,，如果與一個項目相關(guān)的未來經(jīng)濟利益不太可能流入或流出主體，則該項目不予確認,。而根據(jù)本討論稿關(guān)于資產(chǎn),、負債定義的分析與建議，理事會認為,，應(yīng)將“預(yù)期”一詞從資產(chǎn),、負債的定義中刪除，相應(yīng)地將“可能性”一詞從確認標準中刪除,。
2．確認標準是否應(yīng)考慮信息的“相關(guān)性”和“成本約束”,。對于財務(wù)報表使用者相關(guān)的信息，是那些能夠幫助使用者作出差別化決策的信息,。在絕大多數(shù)情況下,，資源和義務(wù)的確認，能夠向使用者提供相關(guān)的信息,。但是,，在某些情況下，提供的信息可能不相關(guān)或者考慮提供信息的成本后相關(guān)性并不夠充分,。理事會的初步觀點是：如果理事會認為確認一項資產(chǎn)或者負債提供的信息不相關(guān),，或者考慮提供信息的成本后并不足夠相關(guān)，則該資產(chǎn)或負債不要求確認,。但要注意的是,，概念框架不是會計準則，也不能取代會計準則,。因此，如果一項會計準則要求確認一項資產(chǎn)或者一項負債,，則企業(yè)不能運用概念框架中的確認標準來取代具體會計準則中的要求,。
3．確認標準是否應(yīng)考慮“忠實陳報”：現(xiàn)行概念框架明確，一項資產(chǎn)或負債僅在其成本或價值能夠可靠計量時方可確認，但是,，在2010年理事會發(fā)布的《財務(wù)報告概念框架第三章：有用財務(wù)信息的質(zhì)量特征》一文中,，盡管許多地方涉及“可靠性”的內(nèi)涵或者要求，但“可靠性”這一概念已被刪除,。因此,，概念框架修訂后，確認標準中將不再保留“可靠性”這一術(shù)語,。但是,，確認標準中是否應(yīng)該包括與“可靠性”或者“忠實陳報”有關(guān)的類似要求呢？
理事會的初步結(jié)論是,，如果確認一項資產(chǎn)或負債提供的信息并不相關(guān),，則不應(yīng)確認。有人認為,，如果確認一項資產(chǎn)或一項負債能夠提供相關(guān)的信息,，則不太會出現(xiàn)不能忠實陳報上述資產(chǎn)、負債及其變動的情形,。所以,，理事會認為，確認標準不必單獨慮及“忠實陳報”,。因此,，如果沒有任何計量方法能忠實地陳報一項資源或義務(wù)及其變動情況，即使披露了所有必需的描述和解釋,，主體也不得確認一項資產(chǎn)或一項負債,。
4．確認標準是否應(yīng)考慮“強化的質(zhì)量特征”？2010年修訂后的概念框架明確,，可比性,、可核性、及時性和可理解性可以增進財務(wù)信息的有用性,，它們屬于有用財務(wù)信息的強化質(zhì)量特征,。理事會認為：
第一，除非有合理的理由,，確認主體的一項資產(chǎn)或一項負債,，一般會使主體的財務(wù)報表更加可比、更可理解,，并向財務(wù)報表使用者提供更加及時的信息,。
第二，如果估計的不確定性過大,，相互獨立的人士無法達成一致的意見,，則上述估計缺乏可核性,，不太可能提供相關(guān)的信息。因此,，確認標準中不宜單獨體現(xiàn)可核性,。
第三，有人認為,，在極個別情況下,，如果與一項資產(chǎn)或負債密切相關(guān)的另一項資產(chǎn)或負債未予確認，則確認該資產(chǎn)或負債的可理解性較差,。在這種情況下,，就必須加以披露。
基于上述理由,，理事會認為,，確認標準中沒有必要涉及可比性、可核性,、及時性和可理解性這四個強化質(zhì)量特征,。
（四）關(guān)于確認標準的初步結(jié)論
理事會認為，主體應(yīng)確認所有的資產(chǎn)和負債,，否則對主體資源和義務(wù)的反映就不完整,，陳報主體財務(wù)狀況的忠實度不夠。但是,，如果出現(xiàn)下列情況,，應(yīng)在國際財務(wù)報告準則而非概念框架中要求主體不必或不應(yīng)確認一項資產(chǎn)或負債：
1．確認一項資產(chǎn)（或負債）提供的信息不相關(guān)，或者考慮提供信息的成本后相關(guān)性不夠充分,。
2,，沒有任何計量方法能夠忠實地陳報一項資產(chǎn)（或負債）。
理事會認為,，概念框架應(yīng)提供進一步指南,，幫助理事會來判斷在何種情況下確認一項資產(chǎn)或一項負債無法提供相關(guān)的信息。此類指南應(yīng)明確一些判斷標志,。
二,、終止確認
現(xiàn)行概念框架既未明確終止確認的含義，也未描述應(yīng)在何時終止確認,。由于缺乏終止確認的概念支撐,，不同準則采用了不同的終止確認方法和標準，導(dǎo)致會計處理存在一致性風(fēng)險,，會計準則采用了規(guī)則導(dǎo)向觀而非原則導(dǎo)向觀,。其中，《國際財務(wù)報告準則第9號——金融工具》將終止確認定義為“把原已確認的金融資產(chǎn)或金融負債從主體財務(wù)狀況表內(nèi)予以轉(zhuǎn)銷”,。
（一）終止確認的影響
終止確認的結(jié)果體現(xiàn)在三個方面：一是主體不再確認原已確認的資產(chǎn)或負債,；二是一項導(dǎo)致終止確認的交易,，可能導(dǎo)致主體重新確認其他資產(chǎn)和負債；三是終止確認原已確認的資產(chǎn)或負債,、確認新的資產(chǎn)或負債可能產(chǎn)生損益。
當一項資產(chǎn)或負債在納入合并報表范圍的集團內(nèi)部轉(zhuǎn)移時,，該資產(chǎn)或負債仍然屬于集團整體的一項資產(chǎn)或負債,。因此，在合并財務(wù)報表中,，集團應(yīng)繼續(xù)確認該資產(chǎn)或負債,。
（二）終止確認的目標
從會計處理的目標來看，對于一項導(dǎo)致終止確認的交易,，應(yīng)同時忠實地列報兩項內(nèi)容：一是交易后剩余的資源和義務(wù),；二是因交易所導(dǎo)致的資源和義務(wù)所發(fā)生的變動。
如果主體一次性把一項資產(chǎn)或一項負債全部處置,，則實現(xiàn)上述雙目標就簡單直觀,。在這種情況下，終止確認忠實地列報了兩個事實：一是主體不再擁有與該項目相關(guān)的權(quán)利和義務(wù),；二是一項交易或其他事項的發(fā)生,，消除了先前存在的所有權(quán)利或者義務(wù)。類似地,，如果主體按比例處置了一項資產(chǎn)的一部分（例如30%）,，那么終止確認30%的資產(chǎn)，則忠實列報了主體仍然保留70%的資產(chǎn),，而處置的部分僅為30%,。
但是，如果主體所保留的資產(chǎn)或負債與所保留的風(fēng)險或報酬不成比例,，要實現(xiàn)上述雙目標就格外復(fù)雜,。在這種情況下，終止確認有兩種方法可供選擇：
1．控制觀,。按照控制觀,，終止確認就是確認的簡單鏡像，當一項資產(chǎn)或負債不再滿足確認標準時（或者不復(fù)存在時,，或者不再是主體的資產(chǎn)或負債時）即應(yīng)終止確認,。這種觀點意味著，資產(chǎn)的終止確認標準主要關(guān)注主體是否對資產(chǎn)存在著控制（而非法定所有權(quán),，也非風(fēng)險和報酬）,，負債的終止確認標準主要關(guān)注主體是否仍然承擔義務(wù)。
控制觀的支持者認為,，這種做法可以按相同的方式來處理相同的權(quán)利或義務(wù),，而不管它們原來是否曾被確認過,，從而可以使主體的財務(wù)報表更加中立、更為忠實地反映主體的經(jīng)濟資源和義務(wù),。同時,，為了終止確認一項資產(chǎn)或負債，風(fēng)險報酬觀需要確定主體是否已經(jīng)轉(zhuǎn)移了足夠的風(fēng)險和報酬,，而控制觀卻避免了此類判斷,。
2．風(fēng)險報酬觀。按照風(fēng)險報酬觀,，在主體處置資產(chǎn)（或負債）其他組成部分時,，即使保留的資產(chǎn)（或負債）不再滿足交易發(fā)生日單獨購買一項資產(chǎn)（或發(fā)生一項負債）的確認標準，只要主體承擔了一項資產(chǎn)或負債的絕大部分風(fēng)險和報酬,，主體就不應(yīng)終止確認該資產(chǎn)或負債,。按照這種觀點，在某些情況下,，主體是否確認一項資產(chǎn)或負債,，主要取決于主體先前是否確認了一項資產(chǎn)或負債。正是因為如此,，也有人把風(fēng)險報酬觀貼上“歷史事件法”或“粘性法”的標簽,。
風(fēng)險報酬觀的支持者重點關(guān)注下列情形，認為終止確認無法忠實陳報變化了的情況,。
第一種情形：確認的資產(chǎn)或負債大幅減少,，主體所承擔的風(fēng)險并未大幅度下降。例如,，主體轉(zhuǎn)移了一項應(yīng)收賬款,，但就該資產(chǎn)導(dǎo)致的所有或絕大部分未來貸款損失而向購買方提供了擔保。
【案例1】A主體在把所控制的一項賬面價值和公允價值均為1 000CU的應(yīng)收賬款,，以1050CU出售給B銀行,。對于B銀行遭受的超過140CU的任何損失，A主體提供擔保,、該擔保的公允價值為50CU,。
(1)按控制觀進行會計處理。根據(jù)控制觀,，A主體應(yīng)首先評估B銀行是否是代表A主體持有應(yīng)收賬款的代理人,。如果B銀行是該應(yīng)收賬款的代理持有人，A主體應(yīng)繼續(xù)確認該應(yīng)收賬款,，并按1000CU進行計量,。同時，A主體還應(yīng)確認1 050CU現(xiàn)金和1050CU存款性負債,。如果A主體認為B銀行是作為當事人持有該應(yīng)收賬款,，A主體則應(yīng)終止確認應(yīng)收賬款,，同時確認1050CU現(xiàn)金和50CU擔保負債：
(2)按風(fēng)險報酬觀進行會計處理。根據(jù)風(fēng)險報酬觀,，假定A主體保留了足夠的風(fēng)險和報酬,，則不應(yīng)終止確認。A主體應(yīng)繼續(xù)確認該應(yīng)收賬款并按1000CU進行計量,。同時,，A主體還應(yīng)確認1050CU現(xiàn)金和1 050CU存款性負債。繼續(xù)以1000CU計量該應(yīng)收賬款,，反映了A主體依然承受因該應(yīng)收賬款產(chǎn)生的信用風(fēng)險這一事實。但是,，該交易發(fā)生后,，A主體不再承擔小于140CU的損失．因而消除了此類風(fēng)險。所以,，繼續(xù)以1000CU計量該應(yīng)收賬款,，并沒有反映風(fēng)險降低這一事實。
(3)辨析,。在某些情況下,，盡管主體承擔的風(fēng)險度沒有太大的變化，但終止確認后財務(wù)狀況表所保留的金額卻很小,。本例中,，終止確認意味著，盡管A主體仍然承擔應(yīng)收賬款產(chǎn)生的大部分信用風(fēng)險,，但A主體已不再確認原賬面價值為1000CU的應(yīng)收賬款,。在這種情況下，A主體必須通過恰當?shù)牧袌蠛团秱鬟f這樣的信息：盡管擔保以50CU計量,，但A主體仍然承擔著該應(yīng)收賬款產(chǎn)生的大部分信用風(fēng)險,。
擔保屬于衍生工具，相較于貸款這種現(xiàn)金工具,，杠桿要高得多,，主體承受的集中風(fēng)險更大。一個解決方法是改革所有衍生工具的會計處理方法,，更加直接地揭示所存在的額外杠桿,。例如，本例中,，對于此類擔保的發(fā)行方,，可以列報1000CU的應(yīng)收賬款和1050CU的存款性負債，而不僅僅列報50CU的擔保負債,。如果把上述處理方法應(yīng)用至所有擔保人而非僅僅應(yīng)用至轉(zhuǎn)移方,，就會消除本例繼續(xù)確認存在的壓力,。但是，不清楚按上述方法報告的應(yīng)收賬款是否符合資產(chǎn)的定義,。
第二種情形：因交付一項資產(chǎn)而產(chǎn)生的收入或利得,，可能或必須通過遠期合同、賣出看跌期權(quán),、買入看漲期權(quán)或租賃而返還對方,。
【案例2】C主體控制的一項零息債券，賬面價值為800CU（系攤余成本,，實際利率為5%）,，公允價值為1000CU（反映4%的市場利率）。C主體將該債券售予D銀行,，取得現(xiàn)金1 000CU,，合同同時規(guī)定．12個月后再以1045CU購回該債券（45CU的差額，反映當日以該類債券作擔保的貸款市場利率）,。假定C主體回購債券承諾的公允價值為零,。
(1)按控制觀進行會計處理。根據(jù)控制觀,，C主體應(yīng)首先評估D銀行是否為債券的代理持有人,，如果C主體經(jīng)評估后認為D銀行系代理人，則C主體保留了對債券的控制,，不應(yīng)終止確認,。會計處理是：繼續(xù)確認該債券并在購回之前和之后均以800CU進行計量（并按5%計提債券的應(yīng)計利息）；確認1000CU現(xiàn)金,；確認1 000CU存款性負債（12個月后支付,，利率為4.5%）。
如果C主體評估后認為,，D銀行不屬于代理人,，則C主體應(yīng)終止確認債券，同時確認1000CU現(xiàn)金,、0CU回購負債和200CU利得,，回購債券時，C主體應(yīng)確認回購的債券并以1045CU計量,，同時終止確認回購負債,。
在D銀行不屬于代理人的情況下，按控制觀進行會計處理所報告的資產(chǎn)和負債,，與假定C主體存在的一項12個月獨立遠期合同所報告的資產(chǎn)和負債類似,。
(2)按風(fēng)險報酬觀進行會計處理。根據(jù)風(fēng)險報酬觀，假定C主體保留了足夠的風(fēng)險和報酬,，則不應(yīng)終止確認該債券,。C主體的會計處理方法，與D銀行作為債券代理持有人的會計處理方法相同,。
頗具說服力的是,，當C主體認為D銀行不屬于債券的代理持有人時，與控制觀相比,，按風(fēng)險報酬觀進行會計處理更為清晰地反映了這樣的事實：除了收到1000CU現(xiàn)金且一年后連本加利予以償付外,，該交易對C主體現(xiàn)金流量的金額、時間和不確定性,，實質(zhì)上都沒有任何影響了,。
(3)辨析。在某些情況下,，如果把收到的現(xiàn)金作為融資交易處理,，則終止確認時而產(chǎn)生的利得或損失就不會出現(xiàn)。在本例中,，C主體在終止確認債券時確認了利得，且以高于初始成本的金額對重新購回的這一債券進行后續(xù)計量,。
針對本例,，人們的疑慮在于：如果主體持續(xù)持有一項資產(chǎn)（或負債）不會產(chǎn)生損益，但發(fā)生了售后回購時卻要確認利得（或損失）,。當一項資產(chǎn)或負債的計量基礎(chǔ)不同于向其他主體轉(zhuǎn)移的價格時,，就會發(fā)生上述情況。一種解決方法是：所有的資產(chǎn)和負債均按公允價值（或公允價值減銷售成本）計量,。但是,，理事會的初步觀點是，無論何種情況均按公允價值計量所有資產(chǎn)和負債,，并不能向財務(wù)報表的使用者提供最為相關(guān)的信息,。
（三）全部終止確認還是部分終止確認
上面的討論主要考慮的是：如果一項交易發(fā)生后，僅消除了一項資產(chǎn)（或一項負債）的部分而非全部的權(quán)利和義務(wù)時,，是否要終止確認一項資產(chǎn)（或一項負債）的問題,。如果的確需要終止確認，一個相關(guān)的問題又隨即產(chǎn)生,，對保留的那部分權(quán)利和義務(wù)如何進行會計處理,？可供考慮的方法有以下兩種。
1．全部終止確認法：將一項資產(chǎn)（或負債）的整體終止確認,，同時把保留的組成部分重新確認為一項新資產(chǎn)（或新負債）,。如果所保留部分的賬面價值不等于其原賬面價值，則該部分就會產(chǎn)生利得或損失。
2．部分終止確認法：繼續(xù)確認所保留的組成部分,，同時終止確認不予保留的組成部分,，所保留的部分不會產(chǎn)生利得，也不會產(chǎn)生損失（除非發(fā)生減值）,。
【案例3】E主體控制的一項設(shè)備尚有10年的壽命,，賬面價值為800CU。E主體將該設(shè)備以1000CU的公允價值銷售給F出租人,，F(xiàn)出租人同時又將該設(shè)備回租給E主體,，租期6年，租賃費按現(xiàn)行市價計算,，租賃費現(xiàn)值為600CU,。
(1)按全部終止確認法進行處理：如果E主體將該設(shè)備整體終止確認，則相關(guān)會計處理如下：重新確認一項新資產(chǎn),，即使用該設(shè)備第1至第6年的權(quán)利,，金額為600CU；確認租賃負債,，金額為600CU,；確認1000CU現(xiàn)金；確認處置設(shè)備利得200CU,。根據(jù)上述分析,，終止確認整體設(shè)備的會計分錄如下：
借：現(xiàn)金 1 000
貸：設(shè)備 800
利得 200
重新確認租賃資產(chǎn)的權(quán)利和義務(wù)，會計分錄如下：
借：租賃資產(chǎn) 600
貸：租賃負債 600
(2)按部分終止確認法進行處理,。如果E主體僅部分終止確認該設(shè)備,，相關(guān)會計處理如下：繼續(xù)確認所保留的那部分資產(chǎn)，即該設(shè)備第1至第6年的使用權(quán),，金額為480CU=800×(6÷10),；終止確認該設(shè)備第7～10年的使用權(quán)，同時確認一項利得,，金額為80CU=(1000- 800)×(4÷10),；確認存款性負債600CU；確認1 000CU現(xiàn)金,。會計分錄如下：
借：現(xiàn)金 1 000
貸：設(shè)備 320
利得 80
存款性負債 600
(3)辨析,。在本例中，采用不同的方法進行會計處理,，所保留的部分產(chǎn)生了不同的計量結(jié)果,。在全部終止確認法下，重新確認所保留的部分還可能產(chǎn)生利得或損失,。相反,，在部分終止確認法下,，所保留的部分不會產(chǎn)生任何利得或損失（當然，主體通常需要對所保留部分進行減值測試）,。理事會認為,，在制定或修訂具體準則時，很可能需要明確到底是采用全部終止確認法還是部分終止確認法,，因為這取決于計量單元,。
（四）終止確認的基本結(jié)論
終止確認的標準必須使主體的權(quán)利和義務(wù)及其變動得到最好的反映和描述，在絕大多數(shù)情況下,，當一項資產(chǎn)或負債不再滿足確認標準時（或者不再存在,，或者不再是主體的一項資產(chǎn)或負債），終止確認即可實現(xiàn)上述目標,。但是,，當主體保留了一項資產(chǎn)或一項負債的一部分時，在制定或者修訂具體準則時,，理事會就必須確定怎樣才能最好地描述因交易而導(dǎo)致的變化,。可供選擇的方法包括：一是強化披露,；二是把保留的權(quán)利或義務(wù)與原始的權(quán)利或義務(wù)列報為不同的單行項目,，以突出累積的重大風(fēng)險；三是繼續(xù)確認原資產(chǎn)或負債,，而把收到的對價作為收到的貸款,，把支付的對價作為授予的貸款。
如果主體保留了一項資產(chǎn)或一項負債的一部分時,，在制定或修訂的具體準則時還可能要根據(jù)計量單元的不同，明確規(guī)定在終止確認時到底是使用全部終止確認法還是部分終止確認法,。
參考文獻
InternationalAccounting Standards Board. Discussion paperDP/2013/1-a review of theconceptual framework for financialreporting[R].2013.
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