混合銷售的法理分析與納稅政策

楊升軍

“混合銷售”是一個由來已久的概念，然而,，圍繞混合銷售引起的納稅爭論一直不斷,，今年以來，隨著營業(yè)稅改征增值稅的全面實施,，混合銷售問題更成為各界關(guān)注的一個大問題,，稅務(wù)總局、多省國家稅務(wù)局紛紛作出解釋,，業(yè)內(nèi)專家以各種渠道表明觀點,，然而各省之間差距仍然較大,，直接影響到正確執(zhí)行稅法,、維護國家利益、保護納稅人利益的重大問題，對“混合銷售”做詳盡分析,、解釋至關(guān)重要,。

一、混合銷售的政策由來

1993年我國實行稅制改革,，國家先后出臺《中華人民共和國增值稅暫行條例》及《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》（財法字【1993】第38號）（下稱《實施細則》）等增值稅法規(guī),、規(guī)章，增值稅開始實行,。在當年的《實施細則》第五條有這樣的規(guī)定,，“一項銷售行為如果既涉及貨物又涉及非應(yīng)稅勞務(wù)，為混合銷售行為,。從事貨物的生產(chǎn),、批發(fā)或零售的企業(yè)、企業(yè)性單位及個體經(jīng)營者的混合銷售行為,，視為銷售貨物,，應(yīng)當征收增值稅；其他單位和個人的混合銷售行為,，視為銷售非應(yīng)稅勞務(wù),，不征收增值稅?！?/span>

納稅人的銷售行為是否屬于混合銷售行為,，由國家稅務(wù)總局所屬征收機關(guān)確定?！?/span>

后來,，《實施細則》在2009年進行了大修改，但仍然延用本條的規(guī)定,。2016年財政部,、國家稅務(wù)總局《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅【2016】36號）繼續(xù)使用“混合銷售”的規(guī)定，當然因全面推行增值稅的影響,，相關(guān)表述發(fā)生了一些變化,。《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第四十條規(guī)定“一項銷售行為如果既涉及服務(wù)又涉及貨物,，為混合銷售,。從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個體工商戶的混合銷售行為,，按照銷售貨物繳納增值稅,；其他單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售服務(wù)繳納增值稅,?！?/span>

由此可見,，混合銷售的政策是伴隨著增值稅產(chǎn)生而產(chǎn)生的，是增值稅納稅政策的一部分,。

二,、“一項銷售行為”的法律分析

混合銷售政策雖然已有好多年，然而,，圍繞混合銷售概念上的一些問題始終沒有統(tǒng)一的標準,，給稅法的正確理解、公正執(zhí)行帶來很多困擾,，影響著納稅人利益,。綜觀各方爭議，筆者認為主要是“一項銷售行為”的概念不明確,，影響著對混合銷售政策的理解與適用,。

根據(jù)民法理論，產(chǎn)生民事法律后果的民事法律事實包括行為和事件,，行為包括民事行為和事實行為,，民事行為包括合同行為、物權(quán)行為等等,。民事行為是以行為人的意思表示作為構(gòu)成要素的行為,，它與事實行為的區(qū)別是意思表示，因為銷售行為是一種有意識的經(jīng)濟活動,，所以是一種民事行為,。根據(jù)現(xiàn)行增值稅政策，銷售行為包括銷售及視同銷售,。銷售包括銷售貨物,、勞務(wù)、服務(wù),、不動產(chǎn),、土地使用權(quán)，視同銷售包括贈與,、分配,、投資、集體福利,、個人消費等移送行為,，除集體福利、個人消費等少部分外,，銷售和視同銷售基本上全部是合同行為,。由此可見，一項銷售行為最起碼是一個合同,，包括訂立的補充合同,，但即使是訂立了一個合同也不完全是一項銷售行為,，反而訂立多個合同有可能是一項銷售行為。

既然銷售行為是合同行為,，而混合銷售強調(diào)“一項銷售行為”,，一項銷售行為即一項銷售合同行為,，包含有貨物和服務(wù)的合同滿足獨立的一個合同構(gòu)成才能是一項銷售行為,。如何讓銷售貨物與服務(wù)形成獨立的一個合同構(gòu)成呢？筆者認為,，一項銷售行為是在一個完整要素的合同（包括補充合同）中銷售貨物與服務(wù),，貨物與服務(wù)是義務(wù)人均應(yīng)履行的義務(wù)，違反任何一項義務(wù)均應(yīng)導(dǎo)致合同整體違約,。

比如,，根據(jù)個性化設(shè)計訂購的一套飼料生產(chǎn)設(shè)備，約定必須安裝完成,、調(diào)試合格才達到履行合同目的,。根據(jù)合同，交付設(shè)備僅是履行合同的一部分,，完成調(diào)試才能銷售行為完成,，安裝是一項主給付義務(wù)，未按合同規(guī)定安裝會使合同整體違約,。這就是一項銷售行為,，因為，設(shè)備與安裝密不可分,，違反任何一項義務(wù)均應(yīng)導(dǎo)致設(shè)備銷售合同整體違約,。假設(shè)，在合同中訂立三年的保養(yǎng)條款,，這些保養(yǎng)條款就不能和前邊的銷售構(gòu)成一項銷售行為,，因為銷售行為已經(jīng)完成，如果事后不提供保養(yǎng)服務(wù)并不能導(dǎo)致合同整體違約,。

如果公司成立多個部門,，銷售與運輸、安裝部門單獨設(shè)立,，銷售時在合同中約定銷售一套通用設(shè)備,，銷售與送貨、安裝單獨計價,，且購買方可以另外找人運輸,、安裝，購買方從銷售部門取貨并驗收后,，交與安裝部門送貨,、安裝,，這樣的就是兩個銷售行為。因為設(shè)備在交付時已經(jīng)單獨履行合同,，送貨,、安裝是另外一個合同行為，前一個銷售行為完成的標志是交付,，后一個行為的標志是驗收,。另外一種情況也需要注意，即將一個合同行為拆分成兩個書面合同,，但這兩個書面合同不能單獨指向各自的違約行為,，違反任何一個書面合同都要導(dǎo)致兩個合同整體違約，這實質(zhì)上是一個合同,。

從以上分析,，筆者認為，專用設(shè)備的銷售與安裝只能是一個合同,，是不能拆開的,，因此是一項銷售行為，因為拆開將會導(dǎo)致整體違約,。通用設(shè)備的銷售,、安裝、運輸可以通過合同或分設(shè)機構(gòu)拆開,，關(guān)鍵是這些行為的履行是否獨立構(gòu)成違約責任,。如果能夠拆分成兩個獨立合同，這便不是一項銷售行為,，這兩項銷售行為成為一種兼營行為,。

三、混合銷售行為具體納稅政策

（一）建筑業(yè)的混合銷售政策

一般情況下,，根據(jù)現(xiàn)行《實施細則》及財稅【2016】36號文件,，從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個體工商戶的混合銷售行為,，按照銷售貨物繳納增值稅,；其他單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售服務(wù)繳納增值稅,。

但財政部,、稅務(wù)總局另有專門規(guī)定時可分別確認銷售額，《實施細則》第六條“納稅人的下列混合銷售行為,，應(yīng)當分別核算貨物的銷售額和非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額,，并根據(jù)其銷售貨物的銷售額計算繳納增值稅，非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額不繳納增值稅,；未分別核算的,，由主管稅務(wù)機關(guān)核定其貨物的銷售額：（一）銷售自產(chǎn)貨物并同時提供建筑業(yè)勞務(wù)的行為,；（二）財政部、國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形,?！?/span>

《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<增值稅若干具體問題的規(guī)定>的通知》國稅發(fā)【1993】154號“一、征稅范圍（四）基本建設(shè)單位和從事建筑安裝業(yè)務(wù)的企業(yè)附設(shè)的工廠,、車間生產(chǎn)的水泥預(yù)制構(gòu)件,、其他構(gòu)件或建筑材料，用于本單位或本企業(yè)的建筑工程的,，應(yīng)在移送使用時征收增值稅,。但對其在建筑現(xiàn)場制造的預(yù)制構(gòu)件,，凡直接用于本單位或本企業(yè)建筑工程的,，不征收增值稅?！?/span>

根據(jù)以上文件,，首先建筑企業(yè)實行總承包形式是一種混合銷售行為，其次建筑企業(yè)在非現(xiàn)場制作的水泥預(yù)制件,、其他構(gòu)件或建筑材料,，用于本單位或本企業(yè)的建筑工程的，是一種生產(chǎn)行為,，其銷售自產(chǎn)的生產(chǎn)產(chǎn)品應(yīng)與建筑業(yè)服務(wù)分開計算增值稅,。建筑企業(yè)在現(xiàn)場制作的預(yù)制構(gòu)件是建筑行為，不是生產(chǎn)行為,。工業(yè)企業(yè)承攬建筑業(yè)務(wù),，其銷售的建筑材料或工業(yè)產(chǎn)品用于建筑工程也同樣要分開核算。

（二）銷售貨物與服務(wù)分屬不同部門的混合銷售納稅

根據(jù)國家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅若干征收問題的通知國稅發(fā)【1994】122號“ 四,、關(guān)于混合銷售征稅問題

根據(jù)細則第五條規(guī)定,，以從事非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)為主，并兼營貨物銷售的單位與個人,，其混合銷售行為應(yīng)銷售非應(yīng)稅勞務(wù),，不征收增值稅。但如果其設(shè)立單獨的機構(gòu)經(jīng)營貨物銷售并單獨核算,，該單獨機構(gòu)應(yīng)視為從事貨物的生產(chǎn),、批發(fā)或零售的企業(yè)、企業(yè)性單位,，其發(fā)生的混合銷售行為應(yīng)當征收增值稅,。”

本文件屬于混合銷售分別計算繳納增值稅的另一個單獨規(guī)定,，但是,，該規(guī)定僅限于以“非增值稅勞務(wù)”即現(xiàn)在的“服務(wù)”為主,，兼營銷售貨物。以銷售貨物為主兼營服務(wù)沒有相應(yīng)規(guī)定,，沒有專門規(guī)定的要符合一般規(guī)定,，即符合一個合同構(gòu)成的，是一項銷售行為,，即使是兩個部門分別提供銷售也是一項銷售行為,，如果能夠構(gòu)成兩個合同，則成為兼營行為,，自然可以分開計算繳納增值稅,。

（三）混合銷售中如何確定主業(yè)

財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于增值稅,、營業(yè)稅若干政策規(guī)定的通知》（財稅字【1994】26號）有如下規(guī)定,，“四、關(guān)于混合銷售征稅問題（一）根據(jù)增值稅暫行條例實施細則（以下簡稱細則）第五條的規(guī)定,，’以從事貨物的生產(chǎn),、批發(fā)或零售為主，并兼營非應(yīng)稅勞務(wù)的企業(yè),、企業(yè)性單位及個體經(jīng)營者’的混合銷售行為,，應(yīng)視為銷售貨物征收增值稅。此條規(guī)定所說的’以從事貨物的生產(chǎn),、批發(fā)或零售為主,，并兼營非應(yīng)稅勞務(wù)’，是指納稅人的年貨物銷售額與非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)營業(yè)額的合計數(shù)中,，年貨物銷售額超過50%,，非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)營業(yè)額不到50%?！?strong style="color: rgb(255, 0, 0); line-height: 1.6; text-indent: 37px; white-space: pre-wrap;">(浪子注,，該條文其實在2009年就已經(jīng)被廢止）

根據(jù)以上文件，以上年或某一年為基數(shù),，計算銷售額的比例來確定主業(yè),，主業(yè)是可以隨年度變化的，但年度內(nèi)不宜變化,。

四,、生活中常見問題的分析

（一）中央空調(diào)的布局設(shè)計、銷售及安裝

中央空調(diào)的布局設(shè)計,、銷售及安裝是一個個性化的設(shè)備銷售,，是專用設(shè)備銷售，且安裝的質(zhì)量影響空調(diào)的使用，設(shè)計,、銷售,、安裝不能獨立構(gòu)成一個合同行為，某一項違約都可導(dǎo)致整體違約,，因此,，該業(yè)務(wù)是一項銷售行為，應(yīng)按混合銷售納稅,。

（二）管道的銷售與安裝

管道的安裝是一種建筑服務(wù),，因此，應(yīng)當按照上述建筑業(yè)的相應(yīng)規(guī)定征納增值稅,。管道生產(chǎn)企業(yè)銷售管道并安裝的,，根據(jù)《實施細則》第六條“銷售自產(chǎn)貨物并同時提供建筑業(yè)勞務(wù)的行為的，分別計算繳納增值稅”,。

（三）保險公司銷售保險送贈品

保險公司為促銷,，在銷售保險產(chǎn)品時贈送一部分禮品，這部分禮品或視同銷售或者是將一個銷售金額分攤在保險與禮品中的兩個銷售行為,。但是從財稅【2016】36號文件看,，只要滿足混合銷售的兩個條件,，便構(gòu)成混合銷售,，即一個主體和行為中包括貨物與服務(wù)。但是,，銷售保險產(chǎn)品與禮品不是一項銷售行為,，因為銷售貨物與服務(wù)任何一項行為違約都是獨立的，不可能形成整體違約,，因此,，這項業(yè)務(wù)不是混合銷售，是一項兼營行為,，應(yīng)分別計算增值稅,。

（四）建筑企業(yè)建造鋼結(jié)構(gòu)房屋

建筑企業(yè)采購材料建造鋼結(jié)構(gòu)房屋，是一種建筑總承包行為,，當然也是混合銷售行為,。建筑企業(yè)采購材料建設(shè)鋼結(jié)構(gòu)房屋，根據(jù)混合銷售政策應(yīng)以主業(yè)納建筑業(yè)增值稅,。建筑企業(yè)自產(chǎn)的鋼結(jié)構(gòu)材料,，用于建筑施工，應(yīng)當分別計算銷售額,，就鋼結(jié)構(gòu)產(chǎn)品與建筑分別計算增值稅,。

（五）送貨上門與代辦托運

現(xiàn)在網(wǎng)上購物，商家基本有兩種貨物交付方式，一種是送貨上門,，一種是代辦托運,，這兩種交付方式有很大的區(qū)別。送貨上門是銷售方負責將貨物運送到購買方指定地點,，銷售發(fā)票沒有分別開具貨款和運輸費,，代辦托運是銷售方單獨向購買方收取運費，并根據(jù)貨物的性質(zhì)負責選擇相應(yīng)的運輸企業(yè)將貨物交付購買方,。送貨上門的風險承擔從交付購買方時轉(zhuǎn)移,，代辦托運的風險承擔從交付第一承運人時轉(zhuǎn)移。因此,，送貨上門的銷售貨物與運輸是混合銷售行為,，貨物與運輸不能分離，代辦托運是兼營,，是兩個銷售行為,，運輸過程中貨物出現(xiàn)風險，應(yīng)向運輸方主張賠償,。

【財稅浪子寫手屋推薦語】楊升軍律師是國內(nèi)知名的稅法律師,。這篇文章立意很好，從民商法的合同構(gòu)成要件角度來分析一項銷售行為的特殊性,，觀點非常新穎和獨特,。當然，稅法的基礎(chǔ)性概念與民商法既具有同源性又會具有課稅目的的特殊考慮,，實務(wù)中還需要在稅法層面進一步明確,。比較遺憾的是，作者沒有能將這種分析貫穿到底,，在文章第三部分,、第四部分針對幾類具體業(yè)務(wù)的分析中，作者似乎又有所游離,。另外,，2016年5與1日以后，財稅【2016】36號文關(guān)于混合銷售的規(guī)定,，已經(jīng)取代老增值稅營業(yè)稅條例細則規(guī)定的混合銷售的相關(guān)規(guī)定（36號文附件二第二條針對原增值稅納稅人部分有明確規(guī)定,，附件一針對試點納稅人也有明確規(guī)定），大家在閱讀的時候可以從多個層面進行分析,。