編者按：

諸多稅法文件均規(guī)定了納稅人銷售商品,、服務(wù)計(jì)稅價(jià)格明顯偏低且無(wú)正當(dāng)理由的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以行使稅收核定權(quán)。那么,，何為計(jì)稅價(jià)格明顯偏低呢,？認(rèn)定的程序是什么呢？稅務(wù)機(jī)關(guān)如何行使核定權(quán)呢,？本期華稅律師將結(jié)合案例,，探析這方面的法理問(wèn)題。

一,、案情簡(jiǎn)介

甲企業(yè)是一家大型木材加工企業(yè),，生產(chǎn)、銷售各類板材,，產(chǎn)品類型包括出口板材,、家具用板材、建筑用模板等,，經(jīng)營(yíng)地址位于某木材加工園區(qū),，周邊其他企業(yè)也以生產(chǎn)、銷售各類板材為主業(yè),。

屬地國(guó)稅局稽查局在對(duì)其進(jìn)行的稅務(wù)稽查中發(fā)現(xiàn),，甲企業(yè)2015年度銷售的建筑用模板價(jià)格僅有周邊同類企業(yè)同類產(chǎn)品價(jià)格的60%，嚴(yán)重低于市場(chǎng)價(jià)格,，甚至低于稅務(wù)機(jī)關(guān)掌握的產(chǎn)品成本價(jià)格,，且涉案金額巨大。

國(guó)稅稽查局?jǐn)M依據(jù)相關(guān)稅收法律法規(guī)的規(guī)定,，以甲企業(yè)銷售建筑用模板價(jià)格過(guò)低為由,，核定甲企業(yè)應(yīng)補(bǔ)繳的增值稅、企業(yè)所得稅以及其他稅款,。甲企業(yè)對(duì)于稅務(wù)稽查的程序及其他涉稅內(nèi)容均表示認(rèn)可,，但對(duì)于稽查局?jǐn)M采取的核定稅款措施，企業(yè)表示不能接受,。

二．爭(zhēng)議焦點(diǎn)

稽查局認(rèn)為,，根據(jù)《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》第七條及《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第十六條之規(guī)定，納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的價(jià)格明顯偏低并無(wú)正當(dāng)理由的,，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其銷售額,。據(jù)此，本案中,，甲企業(yè)銷售建筑用模板的價(jià)格不僅低于市場(chǎng)價(jià),，甚至低于其成本價(jià)，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)采取核定稅款的措施,。

甲企業(yè)認(rèn)為，企業(yè)原來(lái)主要生產(chǎn)銷售出口用板材，并不生產(chǎn)銷售建筑用模板,。后來(lái),，企業(yè)從長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展考慮，決定上馬建筑用模板生產(chǎn)線,。但是生產(chǎn)出的建筑模板因品牌,、客戶、質(zhì)量等原因,，始終無(wú)法在市場(chǎng)上取得突破,，為了改變這一被動(dòng)局面，迅速地占領(lǐng)市場(chǎng),，企業(yè)采取了略低于成本價(jià)的銷售策略,，并取得了一定的成績(jī)。企業(yè)沒(méi)有因此獲取任何增值或利潤(rùn),，又怎么能夠繳納核定征收的增值稅和企業(yè)所得稅呢,？甲企業(yè)對(duì)此顯然非常不認(rèn)可。

稅企雙方因此發(fā)生了巨大的爭(zhēng)議,，案件的處理也僵持不下,。

三．案情分析

因?yàn)榛榫趾硕ǘ惪罱痤~非常大，甲企業(yè)在已經(jīng)虧本銷售的情況下,，根本無(wú)力負(fù)擔(dān)這筆的稅款,。甲企業(yè)找到華稅律師尋求幫助，并出具分析意見(jiàn),。

我們認(rèn)為,，爭(zhēng)點(diǎn)在于稽查局對(duì)價(jià)格明顯偏低如何認(rèn)定、如何核定稅款,，能否做到事實(shí)清楚,、證據(jù)充分、適用法律法規(guī)正確,。

在此之前,，全國(guó)各地已經(jīng)陸續(xù)有相關(guān)案件曝光，各路稅務(wù)專家也從各個(gè)角度進(jìn)行了解讀,。對(duì)于核定征收的法律法規(guī)依據(jù),，大家都表示認(rèn)可，因?yàn)椤吨腥A人民共和國(guó)稅收征收管理法》及實(shí)施細(xì)則,、《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》及實(shí)施細(xì)則等均有核定征收的明確規(guī)定,。

專家們的分歧在于如何認(rèn)定“價(jià)格明顯偏低且無(wú)正當(dāng)理由”，也就是如何能夠做到核定稅款行為事實(shí)清楚,、證據(jù)充分,。有的專家援引《中華人民共和國(guó)反不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)法》的規(guī)定，認(rèn)為凡是低于成本價(jià)格銷售的即可視為“價(jià)格明顯偏低且無(wú)正當(dāng)理由”；也有專家認(rèn)為,，應(yīng)該依據(jù)最高人民法院關(guān)于合同法的司法解釋二,，凡是銷售價(jià)格低于市場(chǎng)價(jià)格70%的既可以認(rèn)定為“價(jià)格明顯偏低且無(wú)正當(dāng)理由”；還有專家認(rèn)為,，要結(jié)合產(chǎn)品銷售目的,、產(chǎn)品質(zhì)量以及公允價(jià)格等因素，綜合衡量是否構(gòu)成“價(jià)格明顯偏低且無(wú)正當(dāng)理由”,。

法律法規(guī)并未賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)核定銷售價(jià)格的權(quán)力,，但是確實(shí)賦予了稅務(wù)機(jī)關(guān)在特定情形下核定計(jì)稅價(jià)格的權(quán)力，比如“價(jià)格明顯偏低且無(wú)正當(dāng)理由”的情形下,。但是,，截止目前，并沒(méi)有任何稅收規(guī)范性文件解釋何為“價(jià)格明顯偏低且無(wú)正當(dāng)理由”,，這給稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人均造成了嚴(yán)重的困擾,，因此而產(chǎn)生的矛盾日漸增多。上述專家們的分析,，在一定程度上明確了“價(jià)格明顯偏低且無(wú)正當(dāng)理由”的內(nèi)涵,，但是依然不具有準(zhǔn)確的可操作性，與現(xiàn)實(shí)的經(jīng)濟(jì)行為也有很大差異,。

華稅認(rèn)為,，從稅務(wù)行政行為合法性的角度出發(fā)，認(rèn)定“價(jià)格明顯偏低且無(wú)正當(dāng)理由”除了上述法律法規(guī)依據(jù)外,，還應(yīng)做到事實(shí)清楚,、證據(jù)充分，稅務(wù)機(jī)關(guān)有相應(yīng)的舉證責(zé)任,。

稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)該舉證經(jīng)濟(jì)交易行為是否真實(shí),。如果有足夠證據(jù)證明經(jīng)濟(jì)交易行為是虛假的，比如并未發(fā)生交易行為或者實(shí)際交易價(jià)格高于賬面價(jià)格,，在此情形下,，稅務(wù)機(jī)關(guān)完全可以依據(jù)偷稅相關(guān)規(guī)定予以處理。如果稅務(wù)機(jī)關(guān)并無(wú)足夠證據(jù)證明經(jīng)濟(jì)交易行為是虛假的,，則可以認(rèn)為經(jīng)濟(jì)交易行為是真實(shí)的。

在經(jīng)濟(jì)交易行為真實(shí)的情況下,，如果稅務(wù)機(jī)關(guān)不能證明交易雙方具有關(guān)聯(lián)關(guān)系,，那么,，無(wú)論交易價(jià)格與所謂的市場(chǎng)價(jià)格相差多少,，無(wú)論其是否低于成本價(jià)，均不能視為“價(jià)格明顯偏低且無(wú)正當(dāng)理由”,，不得核定征收相應(yīng)稅款；經(jīng)濟(jì)交易行為真實(shí),，但是稅務(wù)機(jī)關(guān)能夠證明交易雙方具有關(guān)聯(lián)關(guān)系的，所得稅部分可依據(jù)相關(guān)規(guī)定采取特別納稅調(diào)整方法予以處理,，流轉(zhuǎn)稅該怎么處理呢,？在此情形下，交易行為不具有正當(dāng)理由,，如何認(rèn)定價(jià)格明顯偏低成了關(guān)鍵所在,。我們認(rèn)為,，此時(shí)交易價(jià)格是否偏低的認(rèn)定應(yīng)當(dāng)參照以下方法處理：

“（一）按照納稅人最近時(shí)期銷售同類服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)的平均價(jià)格確定,。

（二）按照其他納稅人最近時(shí)期銷售同類服務(wù),、無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)的平均價(jià)格確定,。

（三）按照組成計(jì)稅價(jià)格確定。組成計(jì)稅價(jià)格的公式為：

組成計(jì)稅價(jià)格=成本×（1+成本利潤(rùn)率）

成本利潤(rùn)率由國(guó)家稅務(wù)總局確定,?！?/p>

四．小結(jié)

在目前無(wú)明確稅務(wù)規(guī)定的情形下,，我們認(rèn)為,，采用上述方法認(rèn)定價(jià)格是否明顯偏低、是否具有正當(dāng)理由,，是有法理基礎(chǔ)的,。當(dāng)然，在上述認(rèn)定方法下,，稅務(wù)機(jī)關(guān)的舉證責(zé)任很重,，相應(yīng)的稅收征管成本加大,，這也是需要考慮的。建議稅務(wù)主管部門出臺(tái)具體明確的規(guī)定,，合理認(rèn)定“價(jià)格明顯偏低且無(wú)正當(dāng)理由”,，化解征納矛盾，降低征管成本,。

注：“價(jià)格明顯偏低且無(wú)正當(dāng)理由”的說(shuō)法，在營(yíng)改增文件中已經(jīng)被取代,。財(cái)稅【2016】36號(hào)文之附件1：《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第四十四條：

納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為價(jià)格明顯偏低或者偏高且不具有合理商業(yè)目的的,，或者發(fā)生本辦法第十四條所列行為而無(wú)銷售額的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照下列順序確定銷售額：

（一）按照納稅人最近時(shí)期銷售同類服務(wù),、無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)的平均價(jià)格確定,。

（二）按照其他納稅人最近時(shí)期銷售同類服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)的平均價(jià)格確定,。

（三）按照組成計(jì)稅價(jià)格確定。組成計(jì)稅價(jià)格的公式為：

組成計(jì)稅價(jià)格=成本×（1+成本利潤(rùn)率）

成本利潤(rùn)率由國(guó)家稅務(wù)總局確定,。

不具有合理商業(yè)目的,，是指以謀取稅收利益為主要目的,，通過(guò)人為安排，減少,、免除、推遲繳納增值稅稅款,，或者增加退還增值稅稅款,。

（作者：劉天永,，北京華稅律師事務(wù)所主任，全國(guó)律協(xié)財(cái)稅法專業(yè)委員會(huì)副主任兼秘書長(zhǎng),，法學(xué)博士,，經(jīng)濟(jì)學(xué)博士后，稅務(wù)律師,，注冊(cè)會(huì)計(jì)師,，