《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除政策的通知》（財稅〔2009〕57號）及《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法〉的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第25號）是目前企業(yè)所得稅稅前扣除資產(chǎn)損失的主要法規(guī)依據(jù),。

    兩個法規(guī)側(cè)重點不同

    財稅〔2009〕57號文件規(guī)定了資產(chǎn)損失類型,、稅前扣除的條件等；國家稅務(wù)總局公告2011年第25號則細(xì)化了資產(chǎn)損失稅前扣除的范圍及各項程序,，特別強調(diào)了申報扣除時提供的證據(jù)資料,，上述兩個法規(guī)對企業(yè)匯算清繳申報扣除資產(chǎn)損失起到重要的指導(dǎo)作用。

    目前的法規(guī)將資產(chǎn)損失分為現(xiàn)金,、銀行存款,、應(yīng)收及預(yù)付款項等貨幣性資產(chǎn)損失；存貨,、固定資產(chǎn),、無形資產(chǎn)、在建工程,、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn)損失,，以及債權(quán)性投資和股權(quán)（權(quán)益）性投資損失及其他資產(chǎn)損失，并具體規(guī)定了不同損失類型提交的證據(jù)資料,。

    重點事項

    1.企業(yè)發(fā)生資產(chǎn)損失應(yīng)按規(guī)定申報后稅前扣除,，企業(yè)申報資產(chǎn)損失時分為清單申報及專項申報兩種形式。正常銷售,、轉(zhuǎn)讓非貨幣資產(chǎn)；存貨的正常損耗,；固定資產(chǎn)的正常報廢等產(chǎn)生的損失采用清單申報,。清單申報范圍以外的損失采用專項申報。

    2015年度匯算清繳納稅申報時,，企業(yè)發(fā)生資產(chǎn)損失稅前扣除事項需要填報2014版年度納稅申報表的《A105090資產(chǎn)損失稅前扣除及納稅調(diào)整明細(xì)表》及《A105091資產(chǎn)損失（專項申報）稅前扣除及納稅調(diào)整明細(xì)表》,。

    2.企業(yè)申報資產(chǎn)損失提供的證據(jù)資料是能夠證明企業(yè)損失實際發(fā)生的客觀證明適用于清單申報及專項申報的所有損失類型,，證據(jù)范圍即包括了具有法律效力的外部證據(jù)，也包括特定事項的企業(yè)內(nèi)部證據(jù),。企業(yè)應(yīng)提供自資產(chǎn)取得→資產(chǎn)價值變動過程→資產(chǎn)損失形成結(jié)果的一個完整證據(jù)鏈條以充分說明損失發(fā)生的情況,。

    3.不同類型的資產(chǎn)損失分別核算在不同的會計科目，大體歸納為貨幣性資產(chǎn)損失及非貨幣損失多反映在“營業(yè)外支出”或“管理費用”科目,；債權(quán)或股權(quán)投資損失多反映在“投資收益” 科目,。

    一般情況下，企業(yè)申報資產(chǎn)損失時,，應(yīng)根據(jù)損失類型計入“管理費用”“營業(yè)外支出”“投資收益”等科目,。企業(yè)對不符合規(guī)定的資產(chǎn)損失，納稅申報時應(yīng)在《A105000納稅調(diào)整項目明細(xì)表》第33行“資產(chǎn)損失”等欄次做納稅調(diào)增,；對符合規(guī)定的資產(chǎn)損失,，由于已進行賬務(wù)處理，納稅時不需要再作調(diào)整,。

    案例分析：A企業(yè)為一般納稅人,，2014年盤虧一批庫存商品，成本價格為200萬元,，經(jīng)查明屬于倉庫管理不善造成商品發(fā)生的霉?fàn)€變質(zhì),，該批產(chǎn)品所耗用的原材料成本為130萬元，原材料增值稅稅率為17%,。2015年查明原因后,，責(zé)任人賠償2萬元。

    （1）A企業(yè)的賬務(wù)處理

    ①2014年存貨盤虧時會計分錄如下（單位：萬元）：

    借：待處理財產(chǎn)損溢——待處理流動資產(chǎn)損溢 200

    貸：庫存商品 200

    借：待處理財產(chǎn)損溢——待處理流動資產(chǎn)損溢 22.1

    貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出） 22.1

    注：130×17%=22.1（萬元）

    ②2015年查明原因后會計分錄如下：

    借：其他應(yīng)收款——責(zé)任人員的賠償

    2 

    營業(yè)外支出——財產(chǎn)損失 220.1

    貸：待處理財產(chǎn)損溢——待處理流動資產(chǎn)損溢 222.1

    （2）A企業(yè)的納稅申報處理

    2015年度匯算清繳時,，一是《A104000期間費用明細(xì)表》第8行填報220.1萬元,；

    二是《A105090資產(chǎn)損失稅前扣除及納稅調(diào)整明細(xì)表》第11行“非貨幣資產(chǎn)損失”中“賬載金額”及“稅收金額”填報220.1萬元；

    三是《A105091資產(chǎn)損失（專項申報）稅前扣除及納稅調(diào)整明細(xì)表》第7行“賬載金額”及“稅收金額”填報220.1萬元,；

    四是《A105000納稅調(diào)整項目明細(xì)表》第33行“資產(chǎn)損失”第1列“賬載金額”及第2列“稅收金額”填報220.1萬元,。

    4.企業(yè)與稅務(wù)機關(guān)較為常見的爭議事項是對應(yīng)收款項損失的證據(jù)資料認(rèn)定。

    國家稅務(wù)總局公告2011年第25號文件規(guī)定,，企業(yè)逾期3年以上的應(yīng)收款項在會計上已作為損失處理的,，說明情況并出具專項報告做壞賬損失稅前扣除；企業(yè)逾期一年以上,，單筆數(shù)額不超過5萬元或者不超過企業(yè)年度收入總額萬分之一的應(yīng)收款項,，會計上已經(jīng)作為損失處理的，說明情況并出具專項報告后做壞賬損失處理,。

    企業(yè)一般認(rèn)為發(fā)生的應(yīng)收賬款損失只需要提供“會計處理記錄”,、“企業(yè)的情況說明”和“專項報告”三項證據(jù)。實際執(zhí)行中“逾期3年以上的應(yīng)收款項”還要結(jié)合財稅〔2009〕57號文件規(guī)定“有確鑿證據(jù)證明已無力清償債務(wù)”的要求,，進一步提供債務(wù)人無力清償債務(wù)的證明,。

    中國注冊稅務(wù)師協(xié)會《關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除鑒證業(yè)務(wù)指導(dǎo)意見（試行）〉的通知》（中稅協(xié)發(fā)〔2011〕109號）規(guī)定,，注冊稅務(wù)師辦理“應(yīng)收及預(yù)付款項壞賬損失”的鑒證應(yīng)當(dāng)采取下列程序和方法：①評價被鑒證人有關(guān)應(yīng)收及預(yù)付款項內(nèi)部管理制度是否完善；②審核相關(guān)事項合同,、協(xié)議或說明,，確認(rèn)應(yīng)收及預(yù)付款項的存在，并為被鑒證人所有,；③逐筆審核應(yīng)收及預(yù)付款項,；④區(qū)分應(yīng)收及預(yù)付款項壞賬損失類型，取得合法,、充分證據(jù)材料,；⑤確認(rèn)應(yīng)收及預(yù)付款項壞賬損失稅前扣除的金額。

    作者單位：北京市東城區(qū)國稅局