問：我公司從事融資性售后回租業(yè)務，現(xiàn)咨詢以下問題：

　?。?）根據文件規(guī)定,，以收取的全部價款和價外費用，扣除向承租方收取的有形動產價款本金,，以及對外支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）,、發(fā)行債券利息后的余額為銷售額。若差額部分金額較大,，請問應該如何操作是結轉下期扣除還是分期扣除,？

　　（2）根據文件規(guī)定,，2015年12月31日之前,，經人民銀行、銀監(jiān)會,、商務部及其授權部門批準經營融資租賃業(yè)務的試點納稅人中的一般納稅人,，提供有形動產融資租賃服務，對其增值稅實際稅負超過3%的部分實行增值稅即征即退政策,，請問計算稅負超過3%部分時,，分母“提供應稅服務取得的全部價款和價外費用”是否包含本金？

　?。?）企業(yè)涉及到無法劃分不能抵扣的進項稅額,，請問根據公式計算時，“當期全部銷售額”是否包含本金,？

　　答：1,、根據《財政部國家稅務總局關于將鐵路運輸和郵政業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2013〕106號）附件2《營業(yè)稅改征增值稅試點有關事項的規(guī)定》第一條第（四）款規(guī)定,，從事融資租賃業(yè)務的試點納稅人可以適用差額征收。具體操作方式為：本金部分按照合同約定付款期分期扣除,；利息部分按照取得結算憑證金額在當期扣除,。

　　2、計算增值稅稅負時,，分母包含本金部分,。

　　3、根據《財政部國家稅務總局關于將鐵路運輸和郵政業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2013〕106號）附件1《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》的規(guī)定：“第二十六條適用一般計稅方法的納稅人,，兼營簡易計稅方法計稅項目,、非增值稅應稅勞務、免征增值稅項目而無法劃分不得抵扣的進項稅額,，按照下列公式計算不得抵扣的進項稅額：

　　不得抵扣的進項稅額=當期無法劃分的全部進項稅額×(當期簡易計稅方法計稅項目銷售額非增值稅應稅勞務營業(yè)額 免征增值稅項目銷售額)÷(當期全部銷售額當期全部營業(yè)額)……”

　　在計算不能抵扣進項稅額時,，當期全部銷售額僅指計稅銷售額，不包括本金,。

　　財稅〔2013〕106文中有關融資租賃業(yè)法規(guī)條款的理解

　　財稅〔2013〕106號文與財稅〔2013〕37號相比,，關于融資租賃業(yè)務的表述、計稅依據,、扣除憑證等規(guī)定趨于合理,。筆者對其逐條理解如下：

　　1.增加融資性售后回租的定義

　　融資性售后回租，是指承租方以融資為目的,，將資產出售給從事融資租賃業(yè)務的企業(yè)后,，又將該資產租回的業(yè)務活動。

　　上述定義與《國家稅務總局關于融資性售后回租業(yè)務中承租方出售資產行為有關稅收問題的公告》（國家稅務總局公告2010年第13號）（以下簡稱13號公告）的定義一致,。

　　2. 改變了融資性售后回租服務的計稅依據

　　經中國人民銀行,、銀監(jiān)會或者商務部批準從事融資租賃業(yè)務的試點納稅人，提供有形動產融資性售后回租服務,，以收取的全部價款和價外費用,，扣除向承租方收取的有形動產價款本金，以及對外支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）,、發(fā)行債券利息后的余額為銷售額,。

　　根據37號文規(guī)定，經中國人民銀行,、商務部,、銀監(jiān)會批準從事融資租賃業(yè)務的試點納稅人提供有形動產融資租賃服務，以取得的全部價款和價外費用（包括殘值）扣除由出租方承擔的有形動產的貸款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）,、關稅,、進口環(huán)節(jié)消費稅、安裝費,、保險費的余額為銷售額,。即銷售額中不得扣除有形動產價款本金,。

　　同時根據13號公告，融資性售后回租業(yè)務中承租方出售資產時,，資產所有權以及與資產所有權有關的全部報酬和風險并未完全轉移。根據現(xiàn)行增值稅和營業(yè)稅有關規(guī)定,，融資性售后回租業(yè)務中承租方出售資產的行為,，不屬于增值稅和營業(yè)稅征收范圍，不征收增值稅和營業(yè)稅,。

　　也就是說,，融資性售后回租業(yè)務中承租方出售資產不需要開具增值稅專用發(fā)票。這導致融資租賃公司拿不到進項發(fā)票,，增值稅抵扣鏈條發(fā)生斷裂,。同時，“營改增”后,，融資租賃公司的銷售額又包括本金,，也就是存在重復征稅，從而導致融資租賃公司稅負大幅增加,，該業(yè)務會出現(xiàn)全面虧損,，企業(yè)將難以為繼。

　　針對上述問題,，106號文對融資性售后回租業(yè)務做出單獨規(guī)定,，即融資性售后回租業(yè)務的銷售額為：收取的全部價款和價外費用，扣除向承租方收取的有形動產價款本金,，以及對外支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）,、發(fā)行債券利息后的余額。

　　由于售后回租業(yè)務,，不存在安裝費,、保險費的扣除問題，因此在扣除范圍中刪除了安裝費,、保險費,。

　　同時由于債券利息與借款利息性質一致，因此增加了出租人發(fā)行債券的利息可以扣除的規(guī)定,。

　　3. 明確融資性售后回租服務本金部分只能開具普票

　　試點納稅人提供融資性售后回租服務,，向承租方收取的有形動產價款本金，不得開具增值稅專用發(fā)票,，可以開具普通發(fā)票,。

　　由于向承租方收取的有形動產價款本金可以差額扣除，出租方未繳納與本金有關的增值稅,，則不得開具增值稅專用發(fā)票,，即承租方不得重復抵扣本金部分進項稅,。因此出租方在收取價款開具發(fā)票時，應分別開具增值稅專用發(fā)票和普通發(fā)票,。

　　4.直租業(yè)務可扣除范圍作出調整

　　經中國人民銀行,、銀監(jiān)會或者商務部批準從事融資租賃業(yè)務的納稅人，提供除融資性售后回租以外的有形動產融資租賃服務,，以收取的全部價款和價外費用,，扣除支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、發(fā)行債券利息,、保險費,、安裝費和車輛購置稅后的余額為銷售額。

　　由于直租業(yè)務由出租方購買有形動產,，可以取得增值稅專用發(fā)票,，在確定銷售額的時候，應該按包含本金部分交稅,。

　　與財稅〔2013〕37號相比,，對于直租業(yè)務可扣除范圍減少了關稅、進口環(huán)節(jié)消費稅,，筆者認為原因主要是關稅,、進口環(huán)節(jié)消費稅已經計入資產成本，并可以取得增值稅專用發(fā)票,，無需扣除,。

　　5.明確法規(guī)執(zhí)行時間

　　上述規(guī)定自2013年8月1日起執(zhí)行。商務部授權的省級商務主管部門和國家經濟技術開發(fā)區(qū)批準的從事融資租賃業(yè)務的試點納稅人,，2013年12月31日前注冊資本達到1.7億元的,，自2013年8月1日起，按照上述規(guī)定執(zhí)行,；2014年1月1日以后注冊資本達到1.7億元的,，從達到該標準的次月起，按照上述規(guī)定執(zhí)行,。

　　有關融資租賃及融資性售后回租銷售額的規(guī)定追溯至2013年8月1日起執(zhí)行,。但商務部授權的省級商務主管部門和國家經濟技術開發(fā)區(qū)批準從事融資租賃業(yè)務的試點納稅就注冊資本有特殊規(guī)定。

　　6.差額征稅可扣除的有效憑證范圍

　　試點納稅人從全部價款和價外費用中扣除價款,，應當取得符合法律,、行政法規(guī)和國家稅務總局規(guī)定的有效憑證。否則,，不得扣除,。

　　上述憑證是指：

　　（1）支付給境內單位或者個人的款項，以發(fā)票為合法有效憑證,。

　?。?）支付給境外單位或者個人的款項，以該單位或者個人的簽收單據為合法有效憑證,，稅務機關對簽收單據有疑義的,，可以要求其提供境外公證機構的確認證明。

　?。?）繳納的稅款,，以完稅憑證為合法有效憑證。

　?。?）融資性售后回租服務中向承租方收取的有形動產價款本金,，以承租方開具的發(fā)票為合法有效憑證,。

　?。?）扣除政府性基金或者行政事業(yè)性收費，以省級以上財政部門印制的財政票據為合法有效憑證,。

　?。?）國家稅務總局規(guī)定的其他憑證。

　　與財稅〔2013〕37號相比,，增加融資性售后回租有形動產價款本金,、政府性基金或行政事業(yè)性收費可差額扣除的有效憑證規(guī)定，有形動產價款本金為承租方開具的普通發(fā)票,，政府性基金或行政事業(yè)性收費為省級以上財政部門印制的財政票據,。

　　但問題是按照13號公告規(guī)定融資性售后回租行為，承租方銷售行為不屬于增值稅,、營業(yè)稅征收范圍,，同時也不屬于企業(yè)所得稅收入范圍。那么承租方如何開具發(fā)票,？

　　針對此問題,，筆者建議在售后回租業(yè)務中，承租人開出的發(fā)票應定為零稅率,，同時,，出租人在收取本金時向承租人開出的本金部分的發(fā)票也定為零稅率。希望此問題能盡快得到總局的明確,，方便稅企雙方操作,，規(guī)范整個開票流程。