一,、整體變更問(wèn)題簡(jiǎn)介

整體變更是指先對(duì)原企業(yè)進(jìn)行改制,，設(shè)立有限責(zé)任公司。待改制基本完成后,，再依法將有限責(zé)任公司變更為股份有限公司的行為,。

《全國(guó)中小企業(yè)股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)股票掛牌條件適用基本標(biāo)準(zhǔn)指引（試行）》（以下簡(jiǎn)稱《指引》）中約定“一、（二）存續(xù)兩年是指存續(xù)兩個(gè)完整的會(huì)計(jì)年度,。（三）有限責(zé)任公司按原賬面凈資產(chǎn)值折股整體變更為股份有限公司的,，存續(xù)時(shí)間可以從有限責(zé)任公司成立之日起計(jì)算?！睘榱藢?shí)現(xiàn)盡快掛牌,，整體變更就成為新三板實(shí)務(wù)中最常見(jiàn)的處理方式,。

簡(jiǎn)而言之，整體變更是企業(yè)為了滿足新三板掛牌條件中股份有限公司“存續(xù)滿兩年”而做出的一種特殊性政策約定,。

二,、整體變更時(shí)實(shí)務(wù)操作

《指引》中約定“一、（三）整體變更不應(yīng)改變歷史成本計(jì)價(jià)原則,，不應(yīng)根據(jù)資產(chǎn)評(píng)估結(jié)果進(jìn)行賬務(wù)調(diào)整,，應(yīng)以改制基準(zhǔn)日經(jīng)審計(jì)的凈資產(chǎn)額為依據(jù)折合為股份有限公司股本?！?/span>

《公司法》第九十六條規(guī)定“有限責(zé)任公司變更為股份有限公司時(shí),，折合的實(shí)收股本總額不得高于公司凈資產(chǎn)額”。因此,，實(shí)踐中整體變更的折股比例高于1：1（1元以上凈資產(chǎn)折1股）,。針對(duì)凈資產(chǎn)低于實(shí)收資本的特殊情況，需要通過(guò)減資,、股東溢價(jià)增資,、捐贈(zèng)等方式彌補(bǔ)。

一般情況下,，有限公司在整體變更為股份公司之后,，公司凈資產(chǎn)僅剩下股本和資本公積，因?yàn)橛喙e和未分配利潤(rùn)均折為股本或者計(jì)入了資本公積,。

【案例】舜富壓鑄（833008）：2014年3月,，有限公司整體變更為股份公司。大華會(huì)計(jì)師事務(wù)所（特殊普通合伙）針對(duì)整體變更出具了大華驗(yàn)字[2014]第000088號(hào)《驗(yàn)資報(bào)告》,，確認(rèn)截至2014年3月3日,，股份公司已將截至2013年11月30日經(jīng)審計(jì)賬面凈資產(chǎn)20,385,668.99元中的20,000,000元作為股份公司注冊(cè)資本，其余385,668.99元作為股份公司資本公積,。

三,、整體變更時(shí)稅務(wù)問(wèn)題

（一）個(gè)人及企業(yè)所得稅

公司凈資產(chǎn)的構(gòu)成一般包括實(shí)收資本、資本公積,、盈余公積和未分配利潤(rùn),。其中構(gòu)成在轉(zhuǎn)增股本時(shí)有如下不同的稅務(wù)處理方法。

①理論上,，只有資本溢價(jià)形成的資本公積才能夠在轉(zhuǎn)增股本時(shí)免稅,；

②如果法人股東適用的所得稅率高于公司所適用的所得稅率時(shí)，法人股東需要補(bǔ)繳所得稅的差額部分,。

1.個(gè)人所得稅繳納時(shí)點(diǎn)

考慮到企業(yè)整體變更時(shí)股東并沒(méi)有實(shí)際取得現(xiàn)金,，實(shí)踐中很多企業(yè)采取了緩繳的方式，并且承諾在股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓套現(xiàn)之時(shí)繳納個(gè)人所得稅,。目前基本的處理方式有兩種：一是當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門已經(jīng)出具文件明確可以緩繳（如上海,、蘇州）,；二是發(fā)行人取得稅務(wù)部門同意緩繳個(gè)人所得稅的批復(fù)文件，則可以緩繳,。

2.個(gè)人所得稅節(jié)稅方法

整體變更過(guò)程中,，使盈余公積、未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)入資本公積,，注冊(cè)資本不發(fā)生變化,，各股東的持股數(shù)及持股比例不發(fā)生變化，則不涉及未分配利潤(rùn)及盈余公積轉(zhuǎn)增股本問(wèn)題,，自然人股東亦未取得《個(gè)人所得稅法》第二條中的“利息,、股息、紅利所得”,，便也不會(huì)產(chǎn)生繳納所得稅的義務(wù),。在2015年8月14日掛牌的霍普股份（833328）案中，股轉(zhuǎn)公司接受了針對(duì)此做法的法律解釋,。

（二）其他稅種

1.整體變更不涉及增值稅和營(yíng)業(yè)稅,。

2.根據(jù)《關(guān)于企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的通知》（財(cái)稅〔2015〕5號(hào)）的規(guī)定，有限責(zé)任公司整體改建（指不改變?cè)髽I(yè)的投資主體,，并承繼原企業(yè)權(quán)利、義務(wù)的行為）為股份有限公司,，對(duì)改建前的企業(yè)將國(guó)有土地,、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移、變更到改建后的企業(yè),，暫不征土地增值稅,。